CC BY
46
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ
СТАНДАРТАМ
ФОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА: КРАТКИЙ ИСТОРИЧЕСКИЙ ОБЗОР И СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ
В.А. Терехова
доктор экономических наук, профессор Финансовая академия при Правительстве РФ
Исследование современного состояния организации и форм учета приводит к выводу о необходимости изучения исторического аспекта этого процесса, так в как основу форм автоматизированного учета положены известные принципы построения основных регистров учета.
Развитие бухгалтерского учета в значительной мере связано с разработкой и применением многообразных учетных регистров с определенной последовательностью и способами записи в них. Сочетание различных видов учетных регистров, последовательность и технология выполнения учетных записей определяют форму бухгалтерского учета. Особенности отдельных форм учета определяются: способами и техникой учетной регистрации; характером взаимосвязей хронологического и систематического, аналитического и синтетического учета; методами хранения и поиска, обработки и обобщения учетных данных с помощью вычислительной техники в целях получения обобщенной информации о деятельности организации. Иными словами, любую форму бухгалтерского учета можно рассматривать как систему, состоящую из ввода, процесса и вывода информации.
В ходе исторического развития слагаемые системы развивались и совершенствовались.
' Раймонд де Рувер. Как возникла двойная бухгалтерия. М.: Госфиниздат, 1958. С. 35.
2 Гофман Г., Капелюш С. Очерки развития форм бухгалтерского учета. М.: Финансы, 1966.
Как показывают исследования, двойная бухгалтерия зародилась во второй половине XIII — начале XIV века: «Первое бесспорное подтверждение этому мы находим в документах генуэзских управляющих 1340 года, но имеются признаки того, что она еще старше»1.
Однако наиболее интересное и логически завершенное описание первой формы счетоводства — «венецианского способа» ведения двойной бухгалтерии - принадлежит известному итальянскому математику Луке Пачоли, который в 1494 году в Венеции опубликовал трактат «О счетах и записях». Он рекомендовал ведение трех главнейших купеческих книг, являющихся основными регистрами формы2. Первая из них была названа мемориалом, вторая — журналом, третья — тетрадью (со второй половины XIV века тетрадь стала называться главной книгой).
Мемориал представлял собой черновую (памятную) книгу, в которой учениками и приказчиками производились подробные записи совершенных операций.
Журнал предназначался для хронологических записей журнальных статей под «дать» и «иметь», то есть для разметки учитываемых операций по дебетуемым и кредитуемым счетам. При этом записи в журнал производились на основании мемориала, заменявшего фактически первичные документы.
Тетрадь открывалась для ведения счетов по каждому должнику, верителю, товару и т.д. Однако деление счетов на синтетические и аналитические не применялось. В тетради открыва-
лись только простые (аналитические) счета, по которым выводилось сальдо на определенную дату для составления баланса. При этом, по определению Луки Пачоли, в балансе должны быть перечислены «по правой руке все верители и по левой все должники».
В XV и XIV столетиях «венецианская», или «старая итальянская», форма была наиболее распространенной формой счетоводства. В России она применялась вплоть да начала XIX века.
В этот период основными регистрами в учете были книги. Хозяйственные операции записывались в хронологический регистр — Журнал либо со слов владельца, либо из его Памятной книги (Мемориала), а затем осуществлялась разноска по счетам в систематическом регистре — Главной книге.
В дальнейшем с ростом объемов производства и торговли у владельцев появилась необходимость использования вспомогательных накопительных книг.
В конце XVII века в Италии была создана новая форма счетоводства, которая предполагала разделение всех счетов на коллективные (синтетические) и простые (аналитические) а также использование вспомогательных книг.
Главная книга предназначалась только для синтетических счетов, а вспомогательные книги — для ведения аналитического учета. Например, книга векселей, товарная книга, книга подотчетных лиц, книга движимого и недвижимого имущества и др. Записи в них производились на основе первичных документов, а потому исчезла необходимость использования Памятной книги (Мемориала).
Для новой итальянской формы были характерны следующие регистры: журнал (для хронологического учета), главная книга (для систематического учета) и вспомогательные книги.
Дальнейшее развитие итальянской формы шло по пути дифференциации хронологической записи в отдельных журналах. Первоначальные записи подразделялись на две группы: кассовые и мемориальные. Им соответствовали два журнала — кассовый (для ежедневных хронологических записей операций по кассе) и мемориальный (для хронологических записей всех остальных операций). Этот вариант итальянской формы получил название новой (развитой) итальянской формы и сыграл положительную роль в повышении оперативности использования учетной информации для целей управле-
ния финансово-хозяйственной деятельностью организаций.
Однако при большом количестве хозяйственных операций их ежедневное отражение в учетных регистрах и на счетах было достаточно трудоемким, а потому детализация учетных записей по однородным объектам учета привела к отказу от ежедневных записей в главную книгу и переходу к ежемесячным записям общим итогом.
На основе выборки в конце месяца составлялся сборный (сводный) журнал, итоги которого переносились в главную книгу. Эта форма получила название мемориально-кассовой, или немецкой, формы счетоводства.
Дальнейшее разделение учетного труда в условиях роста величины предприятий и объемов выпуска продукции привело к разработке в конце XVIII века многожурнальной, или французской, формы счетоводства. Для нее было характерно дальнейшее дробление хронологической записи. Например, наряду с журналом кассовых операций использовались журналы для учета производства, товаров, продаж, покупок и др. Все они имели двустороннюю форму, причем в отдельных колонках указывалась корреспонденция счетов.
Таким образом, в рассмотренных выше формах счетоводства изменения происходили в направлении децентрализации хронологической записи в разных журналах, тогда как систематическая запись в главной книге оставалась неизменной.
Дальнейший путь развития форм счетоводства привел к дроблению не только журналов, но и главной книги. Однако этот путь не нашел широкого распространения, поэтому поиски шли по линии создания одножурнальной формы, которая в начале XIX века была разработана Эдмондом Дегранжем и получила название «Журнал-главная», или американская, форма. Для нее было характерно сочетание в одном регистре хронологической (журнал) и систематической (главная книга) записей, которые совпадали по времени и месту их отражения. Это делало форму синхронистической.
Записи производились на развернутом листе (фолио), левая сторона которого предназначалась для хронологического журнала, правая — для систематизации операций по синтетическим счетам.
Однако процесс централизации и концентрации капитала, обострение конкурентной
борьбы потребовали более оперативного руководства и контроля за деятельностью предприятий, входящих в состав трестов, акционерных обществ и т.д. Изменение экономических условий привело к быстрому развитию книжных форм счетоводства, внедренного в практику шахматной формы, использованию карточек и отдельных листов, которые позволили применять раскладку и копирование.
В России это привело к созданию в 1927 году карточно-копировальной формы учета («копиручет»). Она была создана и применена в практике учета торговых предприятий. Для этой формы был характерен отказ от выписки ордеров, так как записи в карточках аналитического учета и в журналах синтетического учета производились одновременно на основании первичных документов. Каждый журнал объединял записи по нескольким однородным синтетическим счетам, например по всем учетам товарно-материальных ценностей, расчетов и т.п. Вместо главной книги была введена контрольная ведомость, обеспечивающая группировку записей внутри каждого синтетического счета по корреспондирующим счетам. Ежедневно записи в контрольной ведомости сверялись с записями в Журналах с помощью группировочных листков, то есть выборки оборотов с одинаковой корреспонденцией счетов. Листки составлялись по каждому журналу для суммирования записей за истекший день. При этом достигалось автоматическое совпадение итоговых данных контрольной ведомости с итоговыми данными карточек аналитического учета, так как записи в них производились путем одновременного копирования в соответствующих журналах. Этот принцип копирования записей нашел практическую реализацию в разработке последующих форм, в частности в мемориально-ордерной форме учета, которая была создана в 1928 — 1930 годах на базе наиболее рациональных приемов, характерных для предыдущих форм. К ним относятся, в частности, использование мемориальных ордеров для оформления бухгалтерских проводок, раскладки — для аналитического учета запасов, заработной палаты и т.п., копирования и др. Помимо этого, была произведена структурная перестройка некоторых регистров синтетического учета, введена шахматная форма сводной оборотной ведомости, обеспечивающая наглядность записей по корреспондирующим счетам. В окончательном виде форма была ре-
комендована к внедрению в 1946 году Положением о документах и записях в бухгалтерском учете предприятий и хозяйственных организаций.
Этим Положением были закреплены характерные черты данной формы учета:
1) использование мемориальных ордеров для оформления однородных хозяйственных операций;
2) применение карточек для ведения аналитического учета;
3) использование хронологического (Регистрационный журнал) и систематического (Главная книга) регистров синтетического учета;
4) составление шахматной оборотной ведомости по синтетическим счетам.
В развитии бухгалтерского учета мемориально-ордерная форма сыграла определенную положительную роль. Основные ее преимущества состоят в структурной простоте регистров; возможности применения на предприятиях различных отраслей; обеспечении контроля за правильностью и полнотой записей; относительной простоте составления шахматного оборотного баланса. Схема учетной регистрации при мемориально-ордерной форме учета приведена на рис. 1.
Первичные и сводные документы
Кассовые ордера
Кассовая
книга — >
Мемориальные! ордера I
Регистры аналитического учета
Главная книга
Регистрационный журнал
Оборотные ведомости по аналитическим счетам
Шахматная оборотная ведомость
1
А
I I
«----1
Баланс
Рис. 1. Мемориально-ордерная форма учета:
-► ежедневная запись;
► ежемесячная запись; — —► сверка оборотов
Однако мемориально-ордерная форма не разрешила ряда важнейших проблем техники учета, основными из которых являются:
1. Трудоемкость записи хозяйственных операций, так как каждая из них отражается в учетных регистрах многократно. В результате тратится много времени на сверку, выявление и исправление ошибок.
2. Отставание аналитического учета от синтетического, так как аналитический учет отличается трудоемкостью и относительной сложностью и осуществляется в одних регистрах, а синтетический — в других. В результате сверка записей при использовании большой номенклатуры счетов производится обычно после составления баланса.
3. Учетные регистры недостаточно приспособлены для составления отчетности. Поиски более рациональной формы счетоводства учета привели к разработке журналь-но-ордерной формы учета, которая была впервые применена в 1939 году на предприятиях Народного комиссариата электростанций и электропромышленности.
Однако наиболее широкое распространение форма получила в послевоенные годы, когда Министерство финансов СССР, обобщив положительный опыт ее внедрения, в 1949 году разработало типовые регистры журнально-ор-дерной формы учета и рекомендовало их предприятиям всех отраслей.
С 1 января 1960 года применяется усовершенствованный вариант этой формы, разработанный в соответствии с единым планом счетов бухгалтерского учета и регламентированный инструкцией Минфина СССР от 08.03.60 № 63.
Одним из основных принципов формы является накапливание данных первичных документов с одновременной группировкой их по корреспондирующим счетам.
Принцип накапливания данных применялся и при мемориально-ордерной форме учета при обобщении однородных записей за отчетный период для составления мемориального ордера. Однако только при журнал ьно-ордерной форме он явился основополагающим принципом формирования итоговой информации.
Для журнально-ордерной формы характерно использование специальных комбинированных журналов-ордеров, сочетающих хронологические и систематические, а также аналитические и синтетические записи по всем счетам. Свое название журналы-ордера получили от объединения регистра хронологической записи (журнала) с регистром систематической записи (мемориального ордера). Схема учетной регистрации при журнально-ордерной форме учета приведена на рис. 2.
По экономическому содержанию отражаемых хозяйственных операций все журналы-ордера можно условно подразделить на три группы:
1. Журналы-ордера для учета кассовых и банковских операций. Записи в эти журналы-ордера и вспомогательные ведомости к ним производятся по шахматному принципу на основании первичных документов. Например, журнал-ордер № 1 ведется по кредиту счета Кассы и дебету счетов Материалы, Расчеты с персоналом по оплате труда и др.
2. Журналы-ордера для учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками, подотчетными лицами и др. Эти журналы по-
Первичные и сводные документы
Кассовые ордера
I
Вспомогательные (группировочные) ведомости
Кассовая книга
Рис. 2. Журнально-ордерная форма учета
-► ежедневная запись;
► ежемесячная запись; — —► сверка оборотов
1
Регистры аналитического учета
4
Оборотные ведомости по аналитическим счетам
строены по принципу совмещения синтетического и аналитического учета, поэтому отпадает необходимость ведения регистров аналитического учета (книг, карточек) и составления по ним оборотных ведомостей. Записи в журналах-ордерах производятся линейно-позиционным способом, то есть дебетовые и кредитовые обороты по каждой позиции (документу) размещаются по одной линии, что делает их наглядными и удобными для контроля за состоянием расчетов.
3. Журналы-ордера и вспомогательные ведомости для учета производственных затрат. Записи в этих регистрах производятся по шахматному принципу, то есть дебетуемые счета отражаются в подлежащем (по горизонтали), кредитуемые - в сказуемом (по вертикали).
Для учета общепроизводственных, общехозяйственных расходов, резерва предстоящих расходов и др. используются вспомогательные ведомости, в которых дается группировка затрат по статьям аналитического учета, что важно для контроля за соблюдением сметы этих расходов.
При несомненных достоинствах, связанных с уменьшением объема работы вследствие упразднения регистрационного журнала, мемориальных ордеров, карточек аналитического учета по ряду счетов, оборотных ведомостей, с ускорением составления отчетности, журнально-ор-дерная форма учета имеет ряд недостатков.
Это прежде всего сложность построения комбинированных регистров, заполняемых показателями из разных видов сводных документов; использование для аналитического и синтетического учета накопительных и группиро-вочных ведомостей с сохранением значительных затрат ручного труда на осуществление учетной регистрации; сохранение книг для ведения кассовых и некоторых других операций.
Однако в настоящее время журнально-ор-дерная форма счетоводства еще активно применяется в разных отраслях — в строительстве, на предприятиях легкой и пищевой промышленности, на малых предприятиях и т.д. До сих пор обобщение практического опыта ее приме-
3 Волков Н.Г. Журнально-ордерная форма счетоводства в строительстве // Бухгалтерский учет. 1998. № 2. С. 28 — 37.
4 Бакаев A.C. Бухгалтерское сообщество и программа реформирования бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 1998. № 8. С. 4-7.
нения находит отражение на страницах учетной литературы, в частности в журнале «Бухгалтерский учет»3. Поэтому вопрос о целесообразности сохранения журнально-ордерной формы счетоводства4 в условиях выполнения программы реформирования бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с международными стандартами (постановление Правительства РФ от 06.03.98 № 283) необходимо, на наш взгляд, решать на основе экономической оценки эффективности ее применения в конкретных ситуациях разных хозяйствующих субъектов.
При функционировании действующего плана счетов, ориентированного на современную технологию обработки учетной информации, необходимо продолжить работу над регистрами бухгалтерского учета, так как в условиях автоматизации обработки данных реализуются взаимосвязи регистров учета и стадий учетного процесса. Это достигается разработкой единой схемы формирования исходных, результативных и производных показателей.
Как известно, в бухгалтерском учете различают три последовательные стадии технологической обработки: регистрацию первичных хозяйственных операций, отражение их в системе счетов и обобщение в балансе. Главным связующим звеном всех стадий обработки являются показатели первичного учета, отражающие количественные и качественные изменения в объектах управления. Последующая обработка этих данных осуществляется в такой последовательности: документы - машиночитаемые носители — ЭВМ — регистры (машинограммы) аналитического и синтетического учета. При этой схеме отпадает необходимость составления всякого рода группировочных и накопительных ведомостей, карточек аналитического учета, журналов-ордеров и т.п.
Реализация программ компьютерной обработки, а сейчас в России существуют более 400 программ, позволяет говорить о переходе к развитой компьютерной индустрии в сфере бухгалтерского учета.
Принципиальная схема формы учета на базе ЭВМ развивается по пути дальнейшей децентрализации обработки учетной информации при перманентном осуществлении учетного процесса с получением необходимых справочных, аналитических и синтетических показателей в любой момент по принципу «запрос-ответ». Использование дисплеев, дающих экранное изоб-
ражение учетных данных, создает новый вид регистра — видеограмму, которая активно применяется для просмотра промежуточных результатов вычислений с целью их корректировки, а также в случаях однократного использования отдельных показателей учета. В настоящее время большое распространение в практике российских организаций получила система программ «1с: предприятие».
В процессе реформирования национальной системы бухгалтерского учета в соответствии с
международными стандартами финансовой отчетности проводится большая работа по переориентации прикладных программ на использование национальных стандартов бухгалтерского учета. Это неизбежно приведет к совершенствованию действующих форм автоматизированного учета, направленных на повышение эффективности обработки информации в целях оперативного представления финансовой отчетности и промежуточной информации в интересах управления и налогообложения.
