CC BY
34
Формирование информационной базы статистического анализа налогообложения доходов физических лиц
Дианов Д.В.,
к.э.н., доцент Баканов С.А.
Московский государственный университет экономики, статистики и информатики
Важным элементом системы налогообложения доходов физических лиц является формирование единой информационной базы по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ). Цель ее создания — систематизация данных о налогоплательщиках, проведение анализа об эффективности налоговой политики в отношении физических лиц и мероприятий по сбору налогов, анализа структуры НДФЛ и осуществление прогнозов.
Информационная база должна представлять собой систему связанных информационных потоков, носителей соответствующей информации о доходах физических лиц и исполнении ими налоговых обязательств.
Формирование информационной базы возможно осуществлять по двум направлениям (рис. 1). Первое направление связано с формированием сводной отчетности на основе данных, разрабатываемых налоговыми органами, ведущими учет налогоплательщиков по НДФЛ. Получение сводной информации включает два этапа:
1. обработка официальных данных, подаваемых налогоплательщиками и налоговыми агентами в ФНС;
2. обработка данных, полученных в ходе проведения налоговой проверки.
Вторым направлением формирования информационной базы является использование данных учреждений, на которых обязанность по учету налогоплательщиков непосредственно не возложена, но которые в силу специфики выполняемых функций, дают возможность построения альтернативных массивов информации по НДФЛ. При этом источником информации могут выступать как официальные данные государственных учреждений, так и обобщенные данные, полученные расчетным путем, либо полученные из неофициальных источников. Такая информация является основой для проведения статистического анализа исполнения налоговых обязательств по НДФЛ перед региональными и местными бюджетами и позволяет выявить направления деятельности налоговых органов, в которых позиции по контролю уплаты НДФЛ наиболее слабые.
Основной метод охватывает совокупность способов формирования информационной базы с помощью текущего ведения учета налогоплательщиков. Основа данного метода заложена в Конституции Российской Федерации от 12 декабря 1993 года, в которой установлено, что (согласно статье 57), каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
Согласно пункту 7 статьи 84 НК РФ, каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том
числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, и на всей территории Российской Федерации идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), который, в свою очередь, формируется как цифровой код, состоящий из последовательности цифр, характеризующих слева направо следующее: ц код налогового органа, который присвоил идентификационный номер налогоплательщика;
ц собственно порядковый номер записи о лице в территориальном разделе единого государственного реестра налогоплательщиков налогового органа, осуществившего постановку на учет: для физических лиц — 6 знаков;
ц контрольное число, рассчитанное по специальному алгоритму, установленному Министерством Российской Федерации по налогам и сборам для физических лиц — 2 знака.
Идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) присваивается налоговым органом по месту жительства физического лица при постановке на учет физического лица или учете сведений о физическом лице.
Если ИНН отражает количественный аспект информационной базы по НДФЛ, показывает численность зарегистрированных налогоплательщиков, то отчетность, подаваемая в контролирующие органы, отражает качественный аспект информационной базы и является основным источником ее наполнения. При этом отчетными единицами наблюдения выступают:
ц налоговые агенты; ц налогоплательщики. Отчетными единицами по НДФЛ—налоговыми агентами—выступают лица, на которых законодательство РФ возложило обязанность по учету, удержанию и перечислению данного налога в бюджетную систему РФ. В данной роли обычно выступает работодатель, предоставляющий физическому лицу источник дохода. Ежегодно налоговый агент обязан подавать форму 2-НДФЛ в налоговые органы по месту регистрации. Необходимо отметить, что форма справки с 2006 года изменилась и соответственно с 2007 г. налоговые аген-
Экономика, Статистика и Информатика 67 №4, 2007
1
Информационная база статистического анализа налогообложения доходов физических лиц
Основной метод
формирования
Использование
официальных
данных
Вспомогательный метод формирования
Задекларированные данные
Данные полученные от налоговых агентов
Форма 1-НДФЛ
Форма 2-НДФЛ
Данные полученные в результате проверки
Выездной налоговой проверки
Использование официальных данных
Форма № 1
Использование неофициальных данных
Форма П 4
Расчетные данные
Сообщения третьих лиц
Формы бухгалтерской и налоговой отчетности
Данные полученные от налогоплательщиков
Камеральной налоговой проверки
Форма 3-НДФЛ
Формы бухгалтерской и налоговой отчетности
Рис. 1. Формирование информационной базы статистического анализа налогообложения доходов физических лиц
ты обязаны подавать налоговую отчетность по НДФЛ уже в новой форме.
Данная справка формируется отдельно, в разрезе каждой налоговой ставки, которая применялась при налогообложении. Например, если налоговый агент выплачивал физическому лицу в течение налогового периода доходы, облагаемые по ставкам 9% и 13%, то по окончании налогового периода он заполняет и передает по данному физическому лицу в налоговый орган две отдельные справки. Ставка налога при этом указывается в заголовке раздела 3 справки формы 2-НДФЛ.
Справка содержит 5 разделов:
1. Данные о налоговом агенте
2. Данные о физическом лице- получателе дохода
3. Доходы, облагаемые по ставке_%
4. Стандартные и имущественные налоговые вычеты
5. Общие суммы налога и дохода по итогам налогового периода
Для формирования статистической информационной базы наибольший интерес представляют разделы 3, 4 и 5.
Отчетной единицей при формировании информационной базы статистического анализа по НДФЛ, являются также непосредственно налогоплательщики. Порядок предоставления данной отчетности регламентируется ст. 229 Налогового кодекса РФ, который возлагает обязанность по декларированию своих доходов не на всех налогоплательщиков, а только на следующие категории:
• Индивидуальные предприниматели;
• Нотариусы;
• Физические лица, получающие доход от других физических лиц, не являющихся налоговыми агентами;
• Физические лица, реализовавшие свое имущество, принадлежавшее им на праве собственности;
• Физические лица налоговые резиденты, которые получаю доход за пределами РФ;
• Физические лица, получившие выигрыши.
В случае, если налогоплательщик не подпадает под указанную категорию, но при этом имеет обоснованные расходы, по которым он хочет получить один из налоговых вычетов,
то он так же обязан предоставить в налоговый орган налоговую декларацию, вместе с документами, подтверждающими его расходы, для получения налоговых вычетов.
Налогоплательщики обязаны подавать декларацию по форме 3-НДФЛ, утвержденной приказом Минфина РФ от 23 декабря 2005 г. N 153 н. В отличие от формы 2-НДФЛ, которую необходимо заполнять по каждой налоговой ставке, применяемой к налогоплательщику, форма 3-НДФЛ предполагает сдачу только одной декларации, которая заполняется сразу по всем налоговым ставкам, применяемых к доходам физического лица.
Форма 3- НДФЛ состоит из следующих разделов:
• Раздел 1. Расчет налоговой базы и суммы налога по доходам, облагаемым по ставке 13%;
• Раздел 2. Расчет налоговой базы и суммы налога по доходам, облагаемым по ставке 30%;
• Раздел 3. Расчет налоговой базы и суммы налога по доходам, облагаемым по ставке 35%;
• Раздел 4. Расчет налоговой базы и суммы налога по доходам, облагаемым по ставке 9%;
• Раздел 5. Расчет итоговой суммы налога к уплате (доплате)/возврату по всем видам доходов;
• Раздел 6. Суммы налога, подлежащие уплате (доплате) в бюджет/возврату из бюджета.
Проведение выездных налоговых проверок основаны на анализе первичных документов и сопоставлении их с отчетностью, поданной в налоговый орган. Проверка может разделяться на исследование документов бухгалтерского и статистического учета, налогового учета, а также может носить комплексный характер.
Основными формами первичных документов, отражающими доходы физических лиц, обязательными для заполнения всеми хозяйствующими субъектами являются:
Для юридических лиц:
• Форма № т-1 «приказ о приеме на работу»;
• Форма № т-51 «расчетная ведомость»;
• Форма № т-53 «платежная ведомость»;
• Форма № т-53а «журнал регистрации платежных ведомостей».
Для индивидуальных предпринимателей— Книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, утвержденная приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13 августа 2002 г. № 8бн/БГ-3-04/ 430.
Агрегирующие данные по бухгалтерскому учету отражаются в формах бухгалтерской отчетности. В данную категорию относятся Ф-1 «Бухгалтерский баланс», Ф-2 «Отчет о прибылях и убытках» и другие формы отчетности, регламентированные Положением по
бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99.
Следующий элемент информационной базы представлен данными налогового учета.
Налоговый учет — система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
В отношении НДФЛ предусмотрено заполнение следующих форм налогового учета и отчетности, предоставляемые налоговыми агентами:
ц Форма 1-НДФЛ;
ц Форма 2-НДФЛ;
Для физических лиц — форма 3-НДФЛ.
Основа вспомогательного метода — совокупность косвенных способов оценки налоговых потоков и исполнения обязательств по НДФЛ, основанных на использовании данных статистического учета, позволяющих выявлять закономерности, присущие изучаемому явлению в определенных условиях.
Статистический учет позволяет исчислять как количественные, так и качественные показатели (объем производства, его динамику, фонд заработной платы, производительность труда и др.). При их установлении статистический учет применяет все виды учетных измерителей, а при обобщении отдельных данных используются показатели оперативного учета.
Таким образом, данные статистического учета, аккумулируемые в органах госстатистики в ходе осуществления федерального государственного статистического наблюдения, органично дополняют информационную базу по НДФЛ.
Проблемой современной информационной базой по налогам, а в частности по НДФЛ, является несогласованность налоговой и статистической отчетности. До сих пор не разработаны инструменты и методы, стандарты и интерфейсы обмена информации между этими ведомствами в целях проверки и перепроверки полученных данных. Построение такой взаимосвязи открывает дополнительные возможность при анализе данных, полученных налоговыми органами и органами государственной статистики.
Анализ налогообложения физических лиц в сфере учета доходов, полученных от работодателей, является той областью, которую можно с наименьшими затратами интегрировать с анализом отчетности, подаваемой в органы госстатистики. Так, каждая организация обязана подавать следующие отчетные формы: форма «П-4 Сведения о численности, заработанной плате и движении работников» и форма № 2-НДФЛ.
Основное назначение формы № П-4 является статистической формой отчетности (утверждена Постановление Федеральной службы государственной статистики от 20 ноября 2006 г. № 69) — получение агрегированных
статистических показателей о численности организаций и средней заработанной плате, т.е. данная форма не предполагает ведение персонифицированного учета работников организации, а позволяет получить только обобщающие показатели на уровне организации.
Основными показателями данной формы отчетности являются:
ц размер начисленной заработанной платы за отчетный период;
ц численность работников; Форма представляет собой три раздела: ц численность, начисленная заработная плата работников и отработанное время; ц использование рабочего времени; ц движение работников. Для целей сопоставления информационных потоков двух ведомств наиболее интересна информация из первого раздела, которая дает возможность оценить общую величину доходов, выплачиваемых работодателем наемным работникам. Необходимо отметить, что форма П-4 является ежемесячной формой отчетности, в случае если организации, не являющиеся субъектами малого предпринимательства и его средняя численность работников превышает 15 человек (включая работающих по договорам гражданско-правового характера и совместительству). Во всех остальных случаях организации обязаны подавать данную форму отчетности ежеквартально.
Форму статистического учета, которую можно согласовать с формой 2-НДФЛ налоговой отчетности, является форма №1, утвержденная Постановлением Федеральной службы государственной статистики от 23 января 2007 г. № 11. Данная форма показывает распределение заработанной платы по численному составу организаций за месяц. В отчет попадают те работники, которые были приняты на работу до 1 апреля либо уволены до 1 мая.
Данная форма подается в органы государственной статистики и раз в год в срок до 29 мая. Форма 2-НДФЛ является официальной формой отчетности по НДФЛ. Но в виду того, что организации обязаны предоставлять данную форму только 1 раз в год, данный инструмент контроля не является достаточно гибким для оперативного анализа ситуации в сфере налогообложения физических лиц. В связи с этим можно рекомендовать использовать статистические формы № П-4 и форму № 1 в качестве источника информации для принятия оперативных управленческих решений в сфере налогообложения физических лиц на государственном уровне.
К сожалению, большинство фактов сокрытия доходов физических лиц производятся умышленно и носят скрытый характер, что не позволяет оперативно выявлять данные нарушения. В связи с этим, составной частью вспомогательного метода является обработка информации, полученной расчетной путем. Дан-
ная методика в России пока не получила широкого распространения, хотя в развитых государствах играет существенную роль в процессе контроля уплаты налога на доходы физических лиц.
Одним из способов получения такой информации является применение методики определения налоговых обязательств налогоплательщика на основе его расходов, обобщенных показателей уровня жизни, ресурсов предприятий и организаций по месту занятости.
Метод «расчета прироста имущества», т. е. изменения имущественного состояния налогоплательщика за период, в отношении физических лиц, по сути, означает, что доходы налогоплательщика определяются на основе его расходов. В упрощенном виде сущность данного метода можно представить следующим образом на примере Германии и Франции.
Если у финансовых органов возникает обоснованное подозрение в сокрытии доходов, то, согласно законодательству, для выяснения обстоятельств дела необходим расчет имущественного прироста посредством ревизии всего состояния налогоплательщика, которая производится, как правило, за трехлетний период.
Налоговые органы исходят из того, что увеличение состояния налогоплательщика за определенный период времени может произойти только за счет следующих поступлений:
ц подлежащих обложению доходов, за которые уплачены налоги;
ц сокрытых от налогообложения сумм; Для определения сокрытых от обложения сумм налоговые органы осуществляют следующие действия. Во-первых, рассчитывается примерная сумма расходов налогоплательщика за соответствующий период. Расходы, в свою очередь, делятся на несколько основных групп, в том числе:
ц приобретение имущества; ц затраты, необходимые для удовлетворения жизненно важных потребностей, и прочие текущие траты;
ц накопление, погашение долгов; ц прочие денежные операции. При этом минимальные расходы, связанные с удовлетворением жизненно важных потребностей, можно определить на основе официальных статистических данных о прожиточном минимуме семей с различным составом. Разумеется, особое внимание сотрудники финансовых органов обращают на значительные траты денег в развлекательных целях и на дорогостоящие покупки.
Учитываются различные денежные операции налогоплательщика, в том числе взятые в долг суммы, полученные от частных лиц подарки, в особенности от родственников, и, соответственно, расходы на подарки частным лицам, выигрыши в лотерею, доходы от игры
Экономика, Статистика и Информатика 69 №4, 2007
1
в казино и другие, а также частные судебные издержки, штрафы, пожертвования.
Сравнение стоимости имущества налогоплательщика на определенную дату позволяет сопоставить указанную в декларации общую сумму доходов с реальным материальным положением налогоплательщика. Так, значительное превышение прироста имущества и личного потребления над суммой доходов, по которым уплачены налоги, свидетельствует о наличии сокрытых от обложения доходов.
При расчете имущественного прироста важным показателем является уровень личного потребления. Высокий уровень потребления налогоплательщика может свидетельствовать о наличии доходов, с которых не уплачен налог, а низкий—об имущественных поступлениях, не отраженных в декларации.
Модификацией метода определения имущественного прироста является расчет денежного оборота, в ходе которого осуществляется сопоставление всех доходов и расходов налогоплательщика. При этом данный расчет может распространяться только на производственную или только частную сферу, а также на производственные и частные поступления и платежи в совокупности. Основной идеей метода является то, что налогоплательщик за рассматриваемый период не может потратить или положить на счет денег больше, чем он имеет доходов из различных источников.
Упрощенным вариантом расчета денежного оборота является расчет покрытия расходов, заключающийся в сопоставлении потраченных и имевшихся в распоряжении налогоплательщика денежных средств. Если расходы превышают сумму имевшихся средств,
это означает, что недостающие суммы были покрыты из других источников. В Германии данный метод достаточно часто используется для выявления не отраженных в декларации доходов, особенно в тех случаях, когда нет достаточной информации об имущественном положении плательщика.
Из всего выше сказанного следует, что при построении информационной базы статистического анализа налогообложения доходов физических лиц, необходимо использовать не только официальные данные, подаваемые налогоплательщикам и налоговыми агентами в налоговые органы, но так же оценивать налогооблагаемую базу на основе данных органов государственной статистики, данных финансово-кредитных учреждениях, с использованием практического опыта развитых государствах.
