CC BY
209
УДК 336.225.674
ФОРМИРОВАНИЕ И СТАНДАРТИЗАЦИЯ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Г. Я. ОСТАЕВ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, финансов и аудита
E-mail: udtipb@yandex. ru Ижевская государственная сельскохозяйственная академия
С. Р. КОНЦЕВАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры экономического анализа и аудита E-mail: buh@timacad. ru Российский государственный аграрный университет — МСХА
имени К. А. Тимирязева Т. Р. ГАЛЛЯМОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры аудита и налогообложения E-mail: gal. tanzilya@mail. ru Башкирский государственный аграрный университет
В статье рассмотрены актуальные вопросы формирования службы (отдела) внутреннего аудита, определены организационные и методические аспекты оценки эффективности ее функционирования в коммерческих организациях. Предложены структура и состав рабочих стандартов внутреннего аудита.
Ключевые слова: служба внутреннего аудита, оценка эффективности внутреннего аудита, последовательность действий при внедрении внутреннего аудита, рабочие стандарты.
Создание специальной службы (отдела) внутреннего аудита. Развитие и формирование рыночных отношений в народном хозяйстве Российской Федерации при разнообра-
зии форм собственности и видов хозяйствования предопределяют новые требования к повышению эффективности управления деятельностью коммерческих организаций. Это обуславливает необходимость функциональной активизации и реформирования внутреннего контроля как составной части и общей самостоятельной функции управления коммерческой организацией. Организация прогрессивных форм и методов хозяйствования в коммерческих экономических субъектах предполагает необходимость перестройки их системы управления, улучшения ее качества, выполняемых функций и методов управления. Особое значение в этих условиях имеет организация эффективного
контрольного механизма в системе управления предпринимательской деятельностью указанных организаций. Основой создания такого механизма может стать внутренний аудит.
Внутренний аудит должен осуществляться на базе информации о функционировании объекта управления и призван обеспечивать единство управленческих решений и их реализацию, т. е. весь процесс управления. Тем самым внутренний аудит может реально обеспечивать прямую и обратную связи, сигнализирующие о ходе, состоянии и реализации управленческих решений. Отсутствие же эффективного контрольного механизма и технологии его реализации ведет к формированию слабо действующей и мало результативной системы управления в организациях.
Таким образом, вопросы рациональной организации внутрихозяйственного контроля на базе создания эффективной подсистемы внутреннего аудита становятся важнейшими условиями повышения эффективности коммуникации смысловой (релевантной) информации в системе управления для принятия решений и регулирования хозяйственных процессов по стратегии развития любой коммерческой организации.
Для того чтобы квалифицированно провести ту или иную внутреннюю проверку, необходимо создание специальной службы (отдела) внутреннего аудита в коммерческих организациях. Работники этой службы должны хорошо знать специфику предприятия, его организационно-экономическую структуру и структуру управления, а также объекты контроля. Кроме того, необходимо обозначить круг вопросов, которые должны быть раскрыты при проверках. Работники службы внутреннего аудита должны владеть техникой и методикой проведения проверок, хорошо знать законодательные и нормативные акты, уметь обобщать материалы проверок, определять пути устранения и предупреждения недостатков и потерь, резервы для повышения эффективности всех видов деятельности организации и т. д.
При рассмотрении вопроса о создании службы внутреннего аудита необходимо обратиться к Федеральному закону от 30.12.2008 № Э07-ФЗ «Об аудиторской деятельности», в котором содержится указание о необходимости соблюдения принципа независимости аудиторской проверки.
Для внутреннего аудитора независимость ограничена. Это связано с тем, что служба внутреннего аудита является подразделением той организации, которую она проверяет. Чтобы эта независимость, хотя и в ограниченной форме, имела место, служба внутреннего аудита должна быть обособлена от бухгалтерии и других служб и подчиняться только руководителю предприятия. Она не должна вмешиваться в оперативную, распорядительную и производственную деятельность должностных лиц предприятия.
Штат и структура службы во многом зависят от специфики производственно-хозяйственной и финансовой деятельности предприятия, объема, сложности и условий выполняемых ею работ. Численность и оплата труда работников службы внутреннего аудита предусматриваются штатным расписанием. Руководитель и работники данной службы должны выполнять обязанности, возложенные на них должностными инструкциями. При этом они должны соблюдать этические нормы аудиторской деятельности и осуществлять проверки в соответствии с требованиями правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних стандартов [1, 2].
В соответствии с сформулированными выше аспектами (требованиями, допущениями, условиями) деятельность службы (аппарата) внутреннего аудита можно организовать достаточно эффективно в любой коммерческой организации, если оптимально интегрировать эту деятельность (работу) с работой других служб управления, его функциональными отделами и объектами аудита (рис. 1.)
Состав, структура и конкретные подфункции, осуществляемые аппаратом внутреннего аудита, могут включать:
— систему наблюдений объектов аудита;
— систему проверки объектов аудита и сбора информации;
— систему интерпретации информации;
— систему консультирования специалистов и документирования результатов внутреннего аудита;
— систему проектирования управленческих решений и представления их управленческому персоналу для принятия оперативных, тактических и стратегических решений по развитию всех видов деятельности организации.
Управляющая система
Функциональные отделы аппарата управления
J ■ • ▼ ' t ▼
Служба (отдел) внутреннего аудита
J 1 ■ + ' ▼ ' + ▼
Управляемая система: объекты управления и контроля
Рис. 1. Взаимосвязь деятельности службы внутреннего аудита с функциональными отделами, объектами аудита и управления
Исходя из этого, организационную структуру работы службы (аппарата) внутреннего аудита в коммерческих организациях можно представить в виде следующей схемы (рис. 2).
При определении оптимальной численности работников данной службы необходимо исходить из:
— размеров организации;
— среднегодовой численности работников;
— объемов валовой продукции;
— стоимости внеоборотных и оборотных активов и др.
Для более точного установления влияния вышеприведенных показателей на численность работников службы внутреннего аудита и оптимизации этой численности можно использовать многофакторный корреляционно-регрессионный метод.
Для решения задачи по данному методу необходимо ввести условные обозначения результативного признака и оказывающих на него наибольшее влияние факторных признаков:
У — численность работников службы внутреннего аудита, чел.;
Х1 — стоимость валовой продукции, тыс. руб.;
Х2 — стоимость внеоборотных активов, тыс. руб.;
Х3 — среднегодовая численность работников, чел.;
Руководитель отдела внутреннего аудита
г
Заместитель руководителя отдела внутреннего аудита
Внутренние аудиторы по консультированию специалистов и экспер тизе эффективности хозяйственных операций 4-► Внутренние аудиторы, осуществляющие аудиторские проверки
Рис. 2. Организационная структура аппарата внутреннего аудита
Х4 — стоимость оборотных активов, тыс. руб.
В результате решается уравнение регрессии:
У = а + а1Х1 + аХ2 +
азхз + а4Х4.
Определяются коэффициенты множественной корреляции (К) и детерминации (О).
Подстановкой числовых значений факто-риальных признаков в уравнение определяется оптимальная численность работников службы внутреннего аудита.
Оценка эффективности деятельности службы (отдела) внутреннего аудита. Не решенной проблемой до настоящего времени остается проблема оценки эффективности внутреннего аудита и его службы. Один из способов определения критериев для внутреннего аудита — это утверждение о том, что его цели должны позволить определить, можно ли повысить для какой-либо области деятельности организации достигнутый уровень эффективности и производительности, подсказать (или выработать) необходимые управленческие решения и мероприятия усовершенствования. Это утверждение приемлемо для опытных и высокопрофессиональных аудиторов, однако для большинства аудиторов пользоваться им затруднительно.
Простой комплекс критериев может базироваться на фактических результатах за предшествующие периоды. Идея, лежащая в основе этих критериев, заключается в определении того, стали некоторые виды деятельности сравнительно «лучше» либо «хуже» или нет. Достоинство этих критериев в том, что их легко установить.
Однако они могут не дать глубокого понимания того, хорошо или плохо функционирует система внутреннего аудита. Данные о производительности сопоставимых хозяйствующих субъектов могут служить также хорошим источником для разработки критериев.
Вместе с тем в любом случае для оценки эффективности системы внутреннего аудита необходимо прежде всего установить экономичность этой системы как отношение расходов на содержание службы и функционирование внутреннего аудита к сумме выявленных (или установленных) доходов в результате возврата похищенного имущества, предотвращения потерь, штрафов, принятия нерациональных управленческих решений, осуществления неэффективных финансовых операций и т. д. Но указанный показатель не характеризует результативности деятельности службы внутреннего аудита. Результативность деятельности службы и в целом системы внутреннего аудита можно установить путем расчета прибыли и уровня рентабельности процесса внутреннего аудита. Расчет этих показателей эффективности внутреннего аудита на основе данных отчета по форме № 2 хозяйствующего субъекта можно произвести по формулам:
1) прибыль от работы отдела внутреннего аудита (ПВ):
ПВ = (ДОВ - СП )НУЗ ^,
где ДОВ — доходы от обычных видов деятельности организации, руб.; СП — себестоимость продаж, руб.; НУЗ — норматив управленческих затрат в организации, руб.;
НВ — норматив удельного веса затрат на содержание службы и функционирование внутреннего аудита в структуре норматива управленческих затрат организации, %. Информация об указанных показателях берется из плана (бюджета) управленческих расходов организации, в том числе расходов на содержание службы (отдела) внутреннего аудита;
2) рентабельность работы службы и функционирования внутреннего аудита в системе управления организации (УР):
УР = Л1_ 100,
ФЗВ
где ФЗВ — фактические затраты на содержание службы и функционирование внутреннего аудита в коммерческой организации, руб. Организация и стандартизация внутреннего аудита. Внутренний аудит как динамичес-
кий процесс и искусственная система со своей спецификой содержания и формы связан с использованием средств и предметов труда. Этот процесс состоит из организационной, технологической и завершающей стадий. Данный процесс внутреннего аудита должна организовывать и непосредственно осуществлять служба (аппарат) внутреннего аудита при содействии руководителя организации.
Организационная стадия включает в себя:
— разработку, оптимизацию и выбор способов последовательности действий (плана и программы аудита);
— разработку всех необходимых документов внутренней регламентации аудита;
— нормативно-справочное и методическое обеспечение осуществления внутреннего аудита;
— техническое обеспечение процесса внутреннего аудита.
Технологическая стадия включает в себя:
— наблюдение, проверку, сбор информации и ее интерпретацию о фактах хозяйственной жизни;
— документирование аудиторских доказательств;
— соблюдение научных способов и независимости аудита;
— выбор оптимальных вариантов из проблемных ситуаций и др.
Завершающая стадия включает в себя:
— обобщение информации об имуществе, обязательствах и хозяйственных процессах организации;
— трансформацию обобщенной информации в аудиторскую отчетность, проекты управленческих решений;
— передачу информации и проектов управленческих решений управленческому аппарату организации для принятия обоснованных решений, регулирования хозяйственных процессов.
Процесс внутреннего аудита или процесс его осуществления на практике — это система, функционирующая с использованием материальных, трудовых и интеллектуальных ценностей. Поэтому данный процесс должен быть рационально организован, т. е. все элементы системы упорядочены, приведены в единое целое, находятся в функциональной зависимости. Отсюда следует
говорить о научной организации процесса осуществления внутреннего аудита.
Практическое осуществление внутреннего аудита, как и любой другой хозяйственный процесс, является объектом наблюдения и управления организацией. Поэтому для эффективного функционирования процесса внутреннего аудита в системе управления коммерческой организацией необходимо соблюдать следующие принципы:
— систематичность процесса;
— оперативность сбора информации;
— комплексность выполнения контрольных работ;
— пропорциональность обеспечения информацией;
— специализация и кооперация при выполнении контрольно-аудиторских процедур.
Процесс внедрения системы внутреннего аудита требует научно обоснованного подхода к организации мероприятий внедрения и их осуществлению. Организация внедрения системы внутреннего аудита должна осуществляться последовательно, осуществляя проектные действия и их организационные решения (см. таблицу).
В процессе организации внутреннего аудита самое главное — формировать контрольно-ин-
Организация последовательности действий и осуществления аспектов внедрения внутреннего аудита
№ п/п
Последовательность действий
Направление осуществления последовательности действий
1
Зафиксировать текущую ситуацию по внутреннему аудиту в организации
1. По функциям управления (прогнозирование, планирование, контроль, организация, регулирование и др.).
2. По функциям деятельности в организации (финансы, производство, продажи и т. д.).
3. По иерархии уровней управления (руководитель, заместители руководителя организации, руководители структурных подразделений и т. д.).
4. Организовать мониторинг, чтобы понять, кто и что делает в организации и какой информацией для этого пользуется. Для этого необходимо провести всеобщую экспертизу должностей, персонала, подразделений и функций
Необходимо решить центральный вопрос построения системы внутреннего аудита, каким образом будет функционировать данная система на предприятии
1. Автономия внутреннего аудита на основе относительного обособления в виде подсистемы внутрихозяйственного контроля.
2. Интеграция внутреннего аудита на основе его выделения отдельным блоком внутри всей системы контроля или взаимная интеграция всех подсистем внутрихозяйственного контроля
Необходимо решить все вопросы, связанные с взаимодействием внутреннего аудита с другими подсистемами внутрихозяйственного контроля
1. В части их органического единства при разной ориентированности по целям, срокам, динамике, сопоставимости и пользователям.
2. Регламент работы контроля должен быть таким, чтобы он удовлетворял менеджмент на всех иерархических уровнях системы управления
Разработка окончательной модели системы внутреннего аудита, которая должна в будущем эффективно функционировать на предприятии
Выделяются объекты и контрольные блоки по функциям и по иерархии уровней управления и организации:
а) по горизонтали: экономика, финансы, производство, снабжение, сбыт, персонал и социальные вопросы, делопроизводство и др.;
б) по вертикали: руководитель, заместитель руководителя, главные специалисты, руководители структурных подразделений, менеджеры
Модель методики системы внутреннего аудита необходимо формировать на основе того, что в ней должны реализоваться все этапы и полный цикл коммуникации информации в системе управления
1. Проведение предварительного обзора в организации.
2. Оценка рисков хозяйственной деятельности организации.
3. Разработка плана и программы проведения внутреннего аудита с учетом проведенной оценки рисков хозяйственной деятельности.
4. Проведение аудита финансово-хозяйственной деятельности строго по разработанному плану и программе контроля.
5. Документирование доказательств и собранной информации об объектах контроля.
6. Группировка информации по каждому объекту контроля (по функциям менеджмента, по функциям деятельности, по иерархии уровней управления)
2
3
4
5
формационные блоки. Интегрированный подход к формированию контрольно-информационных блоков требует последовательной реструктуризации предприятия:
— переход к финансовой и управленческой структуре и выделение центров финансовой ответственности как объектов аудита;
— настройка системы аналитических признаков, которая позволяет осуществлять аудит с заданной глубиной и необходимой децентрализацией;
— выборка регламентов обработки и предоставления информации, а также действий всех служб по выполнению контрольных функций;
— разработка и реализация политики внутреннего аудита.
Для формирования качественной, эффективной системы внутреннего аудита существенное значение имеет его стандартизация, т. е. разработка стандартов внутреннего аудита в коммерческих организациях. Эти стандарты должны способствовать обеспечению:
— надежной информацией;
— сохранности активов и документов организации;
— эффективности хозяйственной деятельности;
— выполнения норм соответствующих законодательных актов [3, 4].
Для внутренних аудиторов коммерческих организаций, как показывает опыт работы наблюдательных советов в этих организациях, необходимы рабочие стандарты. В связи с этим рекомендуется следующая структура таких стандартов, которые должны включать в свой состав детализированные программы:
1. Программно-тематические стандарты. По этим стандартам проводится внутренний аудит по конкретной теме, конкретному объекту контроля с целью установления негативных явлений или тенденций изменения объекта контроля и управления для принятия оперативных решений.
2. Программно-операционные стандарты. По данным стандартам внутренние аудиторы могут проверять отдельные хозяйственные операции, прослеживая их с момента совершения до момента завершения, например, договорных отношений. По этим стандартам можно проводить также предварительные проверки и прогнозировать выгодность или невыгодность осуществления в будущем отдельных операций, особенно крупных финансовых операций, касающихся инвестиционной деятельности организации.
3. Программно-результатные стандарты. По этим стандартам внутренние аудиторы должны проверять объекты контроля и устанавливать положительные (отрицательные) отклонения от предписанных норм, выявлять резервы, определять мероприятия мобилизации резервов для повышения эффективности деятельности, вырабатывать проекты управленческих решений для регулирования хозяйственных процессов.
4. Программно-целевые стандарты. Эти стандарты необходимы внутренним аудиторам для установления достоверности данных бухгалтерского учета, управленческой и финансовой отчетности организации, а также подготовки организации к предстоящему внешнему контролю (рис. 3).
Таким образом, предложенные рекомендации направлены на организацию и повышение эффективности функционирования внутреннего аудита в коммерческих организациях в условиях рыночной экономики. Применение предложенных рекомендаций на практике позволит:
Задачи внутреннего аудита по стандарту
А А
План аудита по стандарту
Детализированная программа последовательности выполнения работ
по проверке объекта контроля по данному стандарту
А А
Исполнители, сроки завершения работ по стандарту
Оформление результатов проверки и их представление
управленческому персоналу
Рис. 3. Логическая схема формирования рабочих стандартов
— создать в организациях рациональную систему внутрихозяйственного контроля на базе организации и развития внутреннего аудита;
— существенно усилить роль и значение внутреннего аудита в управлении коммерческой деятельностью в условиях новых экономических отношений и методов управления.
Кроме того, практическое применение предложенных рекомендаций по специализации и стандартизации внутреннего аудита существенно повысит качество его осуществления и в целом эффективность системы управления деятельностью коммерческих организаций.
Список литературы
1. Алборов Р. А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК: учеб. пособие. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Дело и Сервис, 2004. 464 с.
2. Алборов Р. А., Галлямова Т. Р. Внутрихозяйственный контроль (аудит) в организациях АПК. Уфа: Башкирский ГАУ, 2004. 80 с.
3. Аренс Э. А., Лоббек Дж. К. Аудит: пер. с англ. / главный редактор серии — профессор Я. В. Соколов. М.: Финансы и статистика, 1995. 250 с.
4. Робертсон Дж. Аудит: пер. с англ. М.: КРМG, Аудиторская фирма «Контакт», 1993. 496 с.
Вниманию менеджеров высшего и среднего звена, экономистов, финансистов, преподавателей высших и средних учебных заведений, аспирантов и студентов!
Журнал «Дайджест-Финансы»
ISSN 2073-8005
Выпускается с 1996 года. Журнал реферируется ВИНИТИ РАН. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).
Формат A4, объем 76 - 84 с. Периодичность - 1 раз в месяц.
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
33384 71221 40787
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 721-85-75, E-mail:podpiska@fin-izdat.ru
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей: Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fln-izdat.ru
