CC BY
20УДК 658.15:336.713:336.226.12
Сергеева И. В., Воронина Е. В.
Sergeeva I. V., Voronina Е. V.
ФОРМИРОВАНИЕ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ВНУТРЕННИХ СТРУКТУРНЫХ ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ
С УЧЕТОМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
INTERNAL DIVISIONS FINANCIAL RESULTS FORMATION OF COMMERCIAL BANKS WITH REGARD TO TAXATION
В статье рассмотрен порядок формирования финансовых результатов коммерческого банка. Рассмотрены особенности обложения банков налогом на прибыль организаций. Выделены особенности формирования финансового результата внутреннего структурного подразделения банка. Предложен порядок формирования чистого конечного финансового результата подразделения банка с учетом налогообложения.
In the article the procedure for formation of commercial bank financial results is considered. Peculiarities of taxation of banks taxable profits are considered. The features of formation of financial result of bank internal structural divisions are highlighted. A procedure for formation of pure final financial result of bank divisions with regard to taxation is proposed.
Ключевые слова: финансовый результат, подразделение банка, налог на прибыль организаций, чистый финансовый результат.
Keywords: the financial result, the Bank subdivision, the tax on profit of organizations the net financial result.
В условиях рыночных отношений финансовый результат выступает синонимом прибыли, поскольку наличие убытка в условиях жесткой конкуренции является недопустимым [5, с. 59]. Несмотря на достаточно обширный методический инструментарий, применяемый для оценки финансовых результатов, использование того или иного показателя должно учитывать отраслевую специфику, особенно если речь идет о финансовых институтах (коммерческих банках, страховых организациях, инвестиционных фондах и т. д.), для которых традиционная оценка финансовой устойчивости не применима в связи с тем, что основным источником финансирования их деятельности выступают привлеченные ресурсы.
Исследуя структуру раздела «Финансовые результаты» плана счетов бухгалтерского учета и отчета о прибылях и убытках, экономист И. А. Лысов предложил использовать следующую терминологию [6, с. 61]:
- финансовые результаты - это системное понятие, которое отражает совместный результат от производственной и коммерческой деятельности предприятия в виде выручки от реализации, а также конечный результат финансовой деятельности в виде прибыли и чистой прибыли;
- конечный финансовый результат - разность доходов и расходов в разрезе различных видов деятельности и предприятия в целом;
- чистый конечный финансовый результат - это конечный финансовый результат, очищенный от различных изъятий в пользу как бюджета (налог на прибыль), так и собственников (дивиденды).
Действительно, абсолютные показатели, используемые для оценки финансовых результатов - пожалуй, первое, на что обращает внимание финансовый аналитик при оценке деятельности субъекта хозяйствования. К числу абсолютных показателей, характеризующих
финансовые результаты, относятся различные виды прибыли: прибыль до уплаты процентов, налогообложения и амортизации (Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization, EBITDA), прибыль до уплаты процентов и налогов (Earnings Before Interest and Тах, EBIT), прибыль от операций после налогообложения (Net Operating Profit After Тах, NOPA^), чистая прибыль, др. [3].
В банковской практике формирование финансовых результатов деятельности банков осуществляется в соответствии с отчетом о прибылях и убытках (форма 0409102). Схема формирования финансовых результатов деятельности банков, составленная на основе формы отчета о прибылях и убытках, представлена на рис. 1.
Рис. 1. Схема формирования финансовых результатов деятельности банков в отчете о прибылях и убытках (форма 0409102) [1]
Порядок формирования финансовых результатов деятельности банков С. А. Винокурова [1] описывает следующим образом: «...на основе данных отчета о прибылях и убытках, путем сопоставления соответствующих доходов и расходов по разделам определяются (номер соответствует разделу формы 0409102):
(1) чистый процентный доход;
(2) чистый доход от других банковских операций;
(3) чистый доход по операциям с ценными бумагами;
(6) чистые другие операционные доходы.
Здесь уместно подвести промежуточный итог, который покажет величину чистых доходов непосредственно от банковской деятельности (1 + 2 + 3 + 6).
К этой величине добавляются:
(4) доходы от участия в капитале;
(5-4) чистый доход от переоценки активов и пассивов;
(7) чистые прочие доходы.
В результате будет получен чистый доход банка. Из него вычитаются расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации (6), и получается окончательный финансовый результат за анализируемый период» [1].
Внутреннее структурное подразделение (далее - ВСП) - это подразделение, не имеющее отдельного баланса и не являющееся самостоятельным юридическим лицом, которому кредитная организация или филиал делегировали право на осуществление всех или части банковских операций (с некоторыми ограничениями). К ВСП относятся: дополнительный офис, операционный офис, кредитно-кассовый офис, операционная касса вне кассового узла, передвижной пункт кассовых операций. В рамках данной статьи рассматривается группа кредитующих ВСП, к которым относятся: дополнительный офис, операционный офис и кре-дитно-кассовый офис.
Определить, как формируется финансовый результат ВСП, достаточно сложно, поскольку в литературе подобные исследования встречаются редко и начали набирать оборот относительно недавно. Нам известна работа С. В. Инюшина [5], в которой процесс формирования финансового результата открываемого ВСП определяется следующим образом (рис. 2):
Финансовый результат
Чистый процентный доход
+
Непроцентные доходы Непроцентные р асходы
Рис. 2. Процесс формирования финансового результата открываемого ВСП
На наш взгляд, предложенная трактовка финансового результата ВСП недостаточно полно отражает действующий механизм формирования финансового результата хотя бы потому, что не учтены сальдо резервов, формируемых при размещении кредитных ресурсов, а также сальдо аллокаций головной структуры.
Еще один автор, А. В. Пухов, в своем труде «Продажи и управление бизнесом в розничном банке» [9], представляет финансовый результат подобным же образом, как и С. В. Инюшин. Вместе с тем, он более детально описывает содержание статей комиссионных и валютообменных доходов и расходов, а также включает в расчет финансового результата трансфертное ресурсодвижение.
Порядок формирования финансовых результатов ВСП имеет свои особенности. В отличие от представляемых в настоящий момент трактовок финансового результата ВСП и алгоритмов его формирования, наша точка зрения о финансовых результатах подразделений банков включает не только такие общепринятые элементы, как чистый процентный доход, непроцентные доходы и расходы, трансфертные ресурсы, но и аллокации головной организации, которые также влияют на конечный результат.
Таким образом, финансовый результат ВСП представлен нами как совокупность доходов за вычетом расходов, полученных в результате движения финансовых потоков операционного (кредитные, депозитные, комиссионные и валютообменные ресурсы) и неоперационного (трансфертные/аллокационные, обеспечивающие) характера.
Мы предлагаем следующую схему формирования финансовых результатов ВСП (рис. 3):
1. Внешний процентный доход
2. Внешний процентный расход_
3. Чистый процентный доход = 1 - 2_
4. Комиссионный доход
5. Комиссионный расход_
6. Чистый комиссионный доход = 4 - 5
7. Результат от валютообменных операций
8. Переоценка иностранной валюты_
9. Чистый непроцентный доход = 6 + 7 + 8
10. Чистый операционный доход = 3 + 9_
11. Внутренний трансфертный доход
12. Внутренний трансфертный расход_
13. Чистый трансфертный доход = 11 - 12
14. Прямые аллокации головной организации
15. Аллокации между подразделениями_
16. Чистое сальдо по аллокациям = 14 ± 15
17. Обеспечивающие расходы_
18. Прибыль до учета резервов = 10 + 13 + 16 - 17
19. Создание резервов
20. Восстановление резервов_
21. Чистое сальдо по резервам = 20 - 19_
22. Финансовый результат ВСП (аналитическая прибыль) = 18 + 21
Рис. 3. Порядок формирования финансового результата ВСП
Примечание: разработано авторами на основе работы Инюшина С. В. [5]
Отметим, что на рис. 3 строка «Сальдо по аллокациям» обозначает результат перераспределения доходов/расходов головной структуры в соответствии с принятой финансовой политикой банка. К таким расходам зачастую относятся отчисления в Фонд обязательных резервов, отчисления в Фонд страхования вкладов, а также иные распределения, связанные с переносом расходов обеспечивающих подразделений банка (информационные технологии, бухгалтерия, подразделения по работе с проблемной и просроченной задолженностью, аппарат управления и т. д.). Причем аллокации могут быть прямыми - направленными из/в головную организацию, а также между подразделениями.
На наш взгляд, именно представленный нами порядок формирования финансового результата ВСП полностью отражает его содержание, поскольку показывает не только внутренний финансовый результат, но и учитывает влияние рисков по кредитным операциям, а также включает в себя аллокации головной структуры, которые могут существенно повлиять на финансовый результат ВСП.
Следуя предложенной И.А. Лысовым трактовке чистого конечного финансового результата, согласно которой финансовый результат представляется как очищенный от различных изъятий в пользу бюджета (налог на прибыль) и собственников (дивиденды), отметим, что формально ВСП, как единица, не обладающая финансовой и юридической самостоятельностью, уплату налогов, а также выплату дивидендов не осуществляет. Однако требование результативности деятельности каждой бизнес-единицы банка (ВСП), определяет необходимость учета этих элементов. Выплаты дивидендов своим акционерам относятся к общим расходам банка. В случае принятия банком решения о распределении дивидендов по бизнес-единицам, подобные расходы могут быть учтены в составе аллокаций (строка № 14 предложенного на рис. 3 процесса).
В деятельности ВСП возможен косвенный учет следующих видов налогов и обязательных платежей: налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость (по отдельным операциям), налог на имущество (в случае, если офис ВСП находится в собственности, а не арендован), транспортный налог, земельный налог, страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, налог на доходы физических лиц.
При этом налогообложение отличается особенностями только по налогу на прибыль организаций (ввиду особенностей состава доходов и расходов, наличия резервов, предусмотренных главой 25 НК РФ при расчете налоговой базы) и налогу на добавленную стоимость. Последний уплачивается банковскими кредитными учреждениями только по ограниченному кругу операций, поскольку в соответствии со ст. 149 гл. 21 НК РФ осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации) и услуги, связанные с обслуживанием банковских карт, не подлежат налогообложению (освобождаются). К таким операциям относятся: приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме; выполнение функций агента валютного контроля; купля-продажа ценных бумаг по поручению клиента за его счет; консультационные, информационные услуги; доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с физическими и юридическими лицами; предоставление в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей и др.
Другие федеральные налоги и сборы, региональные налоги (налог на имущество организаций, транспортный налог), местные налоги (земельный) коммерческие банки и их внутренние структурные подразделения исчисляют и уплачивают в общем порядке. По налогу на доходы физических лиц ВСП выступает налоговым агентом, приобретая обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет.
Сумма налоговых поступлений в консолидированный бюджет Российской Федерации по виду экономической деятельности «Финансовое посредничество» за 2015 г. составила 453 670 млн руб. [8]. В структуре поступлений преобладают федеральные налоги и сборы, составляя 92 %, на долю региональных налогов приходится 6,6 %. Налоговая нагрузка организаций финансового посредничества складывается из основных налогов: налога на прибыль организаций - 39 %, налога на доходы физических лиц - 31,8 %, налога на добавленную стоимость - 21 %, налога на имущество организаций - 6,3 % (рассчитано на основе ист. [9]).
Основным налогом, напрямую оказывающим влияние на финансовые результаты, является налог на прибыль организаций, плательщиками которого выступают:
- коммерческие банки, включая банки с участием иностранного капитала, получившие лицензию Центрального Банка РФ;
- филиалы иностранных банков-нерезидентов, получившие лицензию ЦБ РФ на проведение на территории РФ банковских операций;
- кредитные организации, получившие лицензию ЦБ РФ на осуществление отдельных банковских операций.
Особенности обложения коммерческих банков налогом на прибыль организаций связаны с особым составом доходов и расходов коммерческих банков, учитываемых и не учитываемых при исчислении налоговой базы. Особенности определения доходов и расходов банков изложены в ст. 290 и 291 НК РФ [7].
В зависимости от направлений деятельности, доходы и расходы банка можно разделить на пять основных групп (таблица).
Состав доходов и расходов банков, учитываемых при исчислении налоговой базы
по налогу на прибыль организаций
Виды доходов/расходов Состав доходов/расходов
Доходы
1. Доходы, связанные с кредитной деятельностью 1.1. Процентные доходы от размещения собственных и привлеченных средств - проценты от размещения банком денежных средств от своего имени и за свой счет; - проценты, полученные по выданным кредитам и займам, в том числе межбанковским кредитам и кредитам ЦБ РФ; - доходы в виде процентов по остаткам на корреспондентских счетах.
1.2. Доходы по договорам уступки (переуступки) права требования В операциях факторинга, форфейтинга - разница между суммой средств, полученных при прекращении/реализации (последующей уступке) права требования и его учетной стоимостью.
1.3. Доходы по различным формам поручительства за третьих лиц - предоставление банковских гарантий; - авалирование векселей; - поручительства, исполнение обязательств по которым предусмотрено в денежной форме.
1.4. Суммы восстановленных резервов под возможные потери по ссудам и возмещенных потерь по ранее списанным безнадежным долгам (кредитам) - восстановление необходимо, когда расчетная сумма резерва превышает ранее созданную величину. Условие - отчисления в резерв ранее уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль; - полученные суммы по возвращенным кредитам, убытки от списания которых ранее были учтены в составе расходов, списаны за счет созданных резервов.
1.5. Другие доходы - доходы от открытия и ведения ссудных счетов; - плата за рассмотрение кредитных заявок; - вознаграждения за экспертную оценку имущества, полученного в обеспечение выданного кредита и др.
2. Доходы от расчетно-кассового обслуживания 2.1. Доходы по открытию и ведению счетов - доходы от предоставления выписок и иных документов по счетам; - открытие и ведение счетов банков-корреспондентов; - розыск сумм.
2.2. Доходы от осуществления расчетов - комиссионные вознаграждения за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие операции; - оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы «Клиент-банк»; - доходы за оформление и обслуживание банковских карт, иных специальных средств.
2.3. Доходы по кассовым операциям - доходы за выдачу (получение) наличных денежных средств.
2.4. Доходы по инкассации - доставка, перевозка денежных средств, ценных бумаг, иных ценностей, банковских документов; - инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов.
Продолжение таблицы
Виды доходов/расходов Состав доходов/расходов
3. Доходы от валютных операций, включая операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями 3.1. Комиссионные сборы и вознаграждения по операциям купли-продажи иностранной валюты за счет и по поручению клиента - от продажи валюты по поручению клиентов; - за обмен неплатежеспособной валюты; - за обмен, размен, конверсию валюты.
3.2. Финансовый результат при купле-продаже иностранной валюты - курсовые доходы от проведения кассовых сделок с внешними контрагентами; - курсовые разницы от проведения валютно-обменных операций; - доходы по поставочным валютным форвардам; - по операциям на валютных биржах.
3.3. Курсовые разницы - от переоценки имущества в виде валютных ценностей (кроме ценных бумаг) и требований (обязательств).
3.4. Доходы от операций с драгоценными металлами и камнями - по операциям купли-продажи; - за перевозку и хранение; - по операциям купли-продажи коллекционных монет и прочие.
3.5. Другие доходы - плата за открытие и ведение валютных счетов; - плата от экспортеров и импортеров за выполнение банком функций агента валютного контроля.
4. Доходы от операций с ценными бумагами - от размещения ценных бумаг - собственных и бумаг других субъектов; - от владения ценными бумагами - дивиденды, процентные доходы; - от операций реализации ценных бумаг, комиссионные вознаграждения и т. п.
5. Прочие доходы - по доверительным операциям банков; - от предоставления в аренду специально оборудованных помещений и сейфов для хранения документов и ценностей; - от оказания информационных, консультационных, экспертных и других услуг и прочие.
Расходы
1. Расходы, связанные с депозитно-кредитной деятельностью 1.1. Процентные расходы от привлечения средств - проценты по договорам банковского вклада (депозитам), привлеченным средствам от ФЛ и ЮЛ; - проценты, уплачиваемые за использование средств на банковских счетах; - проценты, выплаченные по собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным и сберегательным сертификатам, векселям, займам и т. п.); - проценты, уплаченные по кредитам, межбанковским кредитам, кредитам рефинансирования; - проценты по займам и вкладам в драгоценных металлах; - проценты по иным обязательствам банка перед клиентами.
1.2. Расходы, связанные с кредитной и приравненной к ней деятельностью - отчисления в резервы под возможные потери по ссудам; - вознаграждения за оценку имущества, передаваемого в залог, заклад как обеспечение выданного кредита; - расходы по оплате услуг сторонних организаций по содержанию предметов залога/заклада; - расходы по факторинговым и форфейтинговым операциям; - расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам, авалям, предоставляемым другими организациями.
2. Расходы по расчетно-кассовому обслуживанию 2.1. Комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям - открытие в ведение клиентам счетов в других банках; - плата другим банкам за РКО открытых счетов клиентов; - плата за расчетные услуги ЦБ РФ и др.
2.2. Расходы по переводам пенсий, пособий, по переводу денежных средств без открытия счетов физическим лицам
2.3. Расходы по изготовлению и внедрению платежно-расчетных средств (банковских карт, чеков и др.)
Окончание таблицы
Виды доходов/расходов Состав доходов/расходов
2.4. Расходы по инкассации денежных средств и других ценностей - расходы по упаковке, перевозке, пересылке, доставке принадлежащих кредитной организации и ее клиентам ценностей; - расходы по аренде автотранспорта для инкассации выручки, перевозке банковских документов, иных ценностей; - расходы на ремонт и реставрацию сумок, мешков, инвентаря, их приобретение.
2.5. Расходы по оплате услуг расчетно-кассовых и вычислительных центров
3. Расходы по валютным операциям, включая операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями - курсовые расходы по операциям с иностранной валютой; - комиссионные сборы, вознаграждения за операции купли-продажи валюты; - расходы по аренде брокерских мест; - расходы по управлению валютными рисками и защите от них.
4. Расходы по операциям с ценными бумагами - от размещения ценных бумаг - собственных и бумаг других субъектов; - от владения ценными бумагами - дивиденды, процентные доходы; - от операций реализации ценных бумаг, комиссионные вознаграждения и т.п.
5. Прочие расходы - налоги и сборы, таможенные пошлины и сборы; - плата за нотариальное оформление; - от оказания информационных, консультационных, экспертных и других услуг и прочие.
Примечание: составлено авторами по источнику [2, с. 31-35].
Таким образом, предложенный нами порядок формирования финансового результата ВСП (рис. 3) следует дополнить строкой 23 «Налоги и налогообложение», и, в итоге, будет определен чистый конечный финансовый результат деятельности ВСП (строка 24).
Подводя итог, отметим, что процесс формирования финансовых результатов внутренних структурных подразделений коммерческих банков предполагает свои особенности ввиду финансовой и юридической несамостоятельности. В отличие от порядка формирования финансовых результатов банка, порядок формирования финансовых результатов ВСП отличается необходимостью учета таких элементов, как внутренние трансферты и аллокации. Финансовый результат ВСП, определяемый без учета налогов, является конечным финансовым результатом. В свою очередь, финансовый результат, определяемый с учетом налогов, является чистым конечным финансовым результатом.
Литература
1. Винокурова С. А. Оценка финансовых результатов и эффективности деятельности коммерческого банка // Управление экономическими системами : электронный научный журнал. 2011. № 9 (33). URL: http://uecs.ru/ru/uecs-33-332011/item/592-2011-09-05-06-09-22 (дата обращения: 10.02.2016).
2. Воронина Е. В. Налогообложение организаций финансового сектора экономики : учеб. пособие. Сургут : ИЦ СурГУ, 2014. 69 с.
3. Воронина Е. В. Оценка финансовых результатов, рыночной привлекательности и стоимости корпораций нефтегазовой отрасли // Управление экономическими системами : электронный научный журнал. 2012. № 8 (44). URL: http://www.uecs.ru/finansi-i-kredit/item/1492-2012-08-02-06-14-39 (дата обращения: 10.02.2016).
4. Захарова Д. В. Сущность финансовых результатов и их классификация // Успехи в химии и химической технологии. 2007. № 11 (79), Т. 21. С. 59-61.
5. Инюшин С. В. Эффективное развитие сети кредитующих подразделений коммерческого банка // Известия ИГЭА. 2009. № 4 (66). С. 16-21.
6. Лысов И. А. Понятие, сущность и значение финансовых результатов предприятия // Вестник НГИЭИ. 2015. № 3 (46). С. 60-64.
7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) [Электронный ресурс] : фе-дер. закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 01.02.2016). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 10.02.2016).
8. Отчет по форме 1-НОМ по состоянию на 01.01.2016 [Электронный ресурс] URL: https://www.nalog.ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics/forms/5768677/ (дата обращения: 10.02.2016).
9. Пухов А. В. Продажи и управление бизнесом в розничном банке. М. : ЦИПСиР ; КНОРУС, 2012. - 272 с.
Статья поступила в редакцию 15.02.2016.
