CC BY
56
ФИЗИЧЕСКИЕ ЛИЦА - НАЛОГОВЫЕ РЕЗИДЕНТЫ, КАК КОНТРОЛИРУЮЩИЕ
ЛИЦА ИНОСТРАННЫХ КОМПАНИЙ
О.И. Попкова, аспирант
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации (Россия, г. Москва)
DOI: 10.24411/2411-0450-2020-10133
Аннотация. Статья посвящена актуальной теме в области налогообложения - налоговому резидентству физических лиц и специальным правилам, имплементированным в национальное налоговое законодательство Российской Федерации - контролируемые иностранные компании. Правила определения статуса налогового резидентства являются одними из ключевых вопросов в сфере налогообложения физических лиц в Российской Федерации. Усложнение налогового законодательства в связи с введением в него новых норм о контролируемых иностранные компаниях (далее - КИК), воспринимается как увеличение степени правовой неопределенности, а, следовательно, появление новых налоговых рисков.
С целью снижения налоговой нагрузки резиденты Российской Федерации используют схемы международного налогового планирования, не подпадающие под действие национального налогового законодательства РФ, путем распределения активов в разных налоговых юрисдикциях. После введенных норм (гл. 3.4 НК РФ) в 2015 году претерпели радикальные изменения схемы ведения международной коммерции. На сегодняшний день использование офшорных компаний в структурах является высокорискованным, наказуемым и в большинстве случаев экономически невыгодным с налоговой точки зрения. Нельзя не отметить, что для эффективного контроля со стороны налоговых органов необходим обмен налоговой информацией со многими иностранными юрисдикциями (в том числе офшорными зонами), производимый в автоматическом режиме.
Ключевые слова: налоговый резидент, налогообложение физических лиц, контролируемые иностранные компании, автоматических обмен, налоговая информация, бенефициарный собственник.
Развитие международной экономической деятельности сопровождалось ее качественным ростом и расширением ее субъектного состава. Это приводило к увеличению числа лиц, которые в силу своей деятельности имели отношения с различными налоговыми юрисдикциями и на которых возлагались либо могли быть возложены налоговые обязанности в нескольких странах. Государства начали активно использовать налоговый фактор во внешнеэкономической политике для обеспечения своих интересов, включая поиск дополнительных источников пополнения бюджетов. Резидентство, выступая базовым инструментом определения связи с государством конкретных лиц для определения их налоговых обязанностей в его юрисдикции, приобретало все большее значение и в итоге стало неотъемлемой
составной частью современного правового механизма налогового регулирования.
Государства с рыночной экономикой, учитывающие факторы развития международной экономической деятельности устанавливают в системе налогового регулирования дифференцированный подход к разным категориям налогоплательщиков. Данный принцип применяется при разделении физических лиц на две группы - резиденты и нерезиденты.
Налоговая политика стран, являющаяся частью их суверенитета, обычно осуществляется при наличии подлинной связи или связующего фактора - личного или материального - между налогоплательщиком и государством. Этими связующими факторами являются гражданство, место жительства и/или источник [1]. Отмечается,
что данные факторы были приняты Судом Европейского Союза (СТЕи) [2].
Необходимо отметить, что наше общество является свидетелем размывания как концепций проживания, так и происхождения [3]. Становится все труднее определять эти концепции в глобализированном мире, в котором мы живем, в связи с тем, что они зародились в совершенно другой среде, где мобильность местоположения была менее актуальна, чем сегодня, а электронная коммерция только начинала развиваться.
Российское законодательство связывает наступление обязанности по уплате налогов на доходы физических лиц с приобретением конкретным человеком юридического статуса российского налогового резидента или, если он таковым все-таки не становится, с фактом получения дохода из источника на территории России. Следовательно, налоговый резидент обязан уплачивать налоги в отношении любых своих доходов от любых источников, российских или иностранных, а нерезидент платит налоги только с доходов от источников в РФ.
Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) устанавливает: «У нерезидентов объектом налогообложения признаются доходы, которые получены из источников в Российской Федерации, а у резидентов - объектом налогообложения является общемировой доход» [4]. «Доходы резидентов облагаются, как правило, по ставке 13%, а некоторые доходы - по ставке 35%. Основная налоговая ставка налоговых нерезидентов - 30%». Нерезиденты не могут пользоваться налоговыми льготами при исчислении налога. Полученный нерезидентами доход из источников в России не может быть уменьшен на суммы налоговых вычетов.
Необходимо отметить, что данное отличие нельзя рассматривать как дискриминационное. Вопрос дискриминации подразумевает сравнение лиц, которые находятся в схожих обстоятельствах. Такая позиция находит свое отражение и в международной практике.
На сегодняшний день российские правила определения статуса резидентства
предоставляют налогоплательщикам неоправданно широкие возможности для уклонения от уплаты налогов на доходы физических лиц за счет планирования времени их нахождения в Российской Федерации. Именно поэтому статус нерезидента может стать интересным для гражданина России, бизнес которого структурирован через систему иностранных конструкций и чей основной доход состоит именно из дивидендов от контролируемых им иностранных компаний. Данное обстоятельство связано с введением закона, который предусматривает, что с 2015 года к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, отнесены суммы прибыли контролируемой иностранной компании, и они признаются доходом для налоговых резидентов РФ, которые являются контролирующими лицами этой компании в соответствии с пп. 8.1 п. 3 статьи 208 НК РФ. Наличие контроля определяется не только долей участия физического лица (физических лиц) в данной иностранной организации, а также на основании п. 7 ст. 25.13 НК РФ [5].
Важным элементом режима налогообложения КИК является контролирующее лицо. Доход (прибыль) КИК включается в налоговую базу контролирующего лица. В России контролирующим лицом может выступать только физическое и (или) юридическое лицо, признаваемое налоговым резидентом Российской Федерации.
Таким образом, с учетом приведенных положений одним из условий, необходимых для признания физического лица контролирующим лицом в отношении контролируемых иностранных компаний, является наличие у него статуса налогового резидента РФ (пп. 2 п. 1 ст. 25.13 НК РФ). Соответственно, вопросы налогового ре-зидентства нельзя рассматривать в отрыве от норм законодательства о КИК.
В международной практике под контролируемыми иностранными компаниями понимается правовая конструкция, применяемая налоговыми органами разных стран в отношении лица, осуществляющего свою деятельность в одной стране (юрисдикции), но принадлежащего к налоговым резидентам другой страны (юрис-
дикции) или контролируемого ими. Цель ее - борьба с уклонением от налогообложения в виде перемещения центров прибыли из стран, в которых она непосредственно создается, в низконалоговые юрисдикции.
В то же время, у нерезидента не возникает обязанности уведомлять об участии в иностранных компаниях российские налоговые органы, и его компании не будут признаваться контролируемыми в целях российского налогообложения. Это один из возможных способов выхода из-под российской деофшоризации.
Суть КИК применительно к России заключается в том, что ее налоговый резидент должен будет уплачивать в РФ налог на нераспределенную прибыль подконтрольных ему офшорных организаций и структур, не выплачивающих дивиденды. Под контролем понимается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые КИК относительно распределения прибыли. Федеральный закон «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» от 24.11.2014 N 376-ФЗ предусматривает возможности уменьшения налогооблагаемой базы КИК на суммы распределенных дивидендов в случае их распределения после уплаты налога, а также возможность вычета из налоговой базы налога, уплаченного в стране резидентства КИК [6].
Прибыль КИК может быть исчислена в стране учреждения КИК и в стране рези-дентства бенифициарного собственника. При выплате доходов иностранной компании от источников в РФ компания может указать, что фактический получатель дохода (бенефициар) - это физическое лицо - налоговый резидент РФ. Таким образом возникает двойное налогообложение. В случае наличия действующего соглашения об избежании двойного налогообложения (далее - СОИДН) между РФ и другим государством двойное налогообложение может быть устранено путем применения положений СОИДН или механизмов устра-
нения двойного налогообложения, которые были имплементированы в национальное законодательство РФ.
Ситуация, часто встречающаяся на практике - на момент возникновения обязанности представить уведомление лицо еще не приобрело статус налогового резидента. Ответ на данный вопрос содержится в письме Минфина России от 30.04.2015 N 03-01-11/25295: в целях уведомления об участии в иностранных организациях налоговое резидентство физического лица определяется в соответствии с количеством дней, проведенных таким физическим лицом в Российской Федерации на дату, на которую возникает обязанность подачи уведомления об участии в иностранных организациях [7].
Еще несколько лет назад рабочая схема, когда фактический получатель дохода (бенефициарный собственник) заключал доверительное соглашение с номинальными акционерами иностранной компании, прямо не участвуя в компании, сегодня является высокорискованной для налогоплательщиков. Так как данное физическое лицо может быть признанно контролирующим лицом иностранной компании.
В итоге на день сегодняшний у физического лица-налогового резидента РФ есть несколько вариантов: избежание статуса налогового резидента, избежание статуса КИК, ликвидация, либо же абсолютно незаконный вариант - де-юре оформление подконтрольных иностранных компаний на нерезидентов, но де-факто продолжая их контролировать. Далее будут кратко рассмотрены законные способы минимизации налоговых затрат и рисков в соответствии с нормами КИК.
На сегодняшний день есть только один вариант избежания статуса налогового резидента РФ - смена резидентства, т.е. находиться на территории РФ менее 183 дней в течение 12 последовательно идущих месяцев. В 2019 году Министерство Финансов РФ (далее-Минфин РФ) выступил с инициативой о сокращении срока пребывания в России с 183 дней до 90 для определения налогового резидентства физических лиц [8]. Однако такой подход будет вынуждать постоянно прибегать к
нормам СОИДН. А также в настоящее время обсуждается вопрос о ведении дополнительного критерия к основному критерию (нахождение в течение 90 дней на территории РФ) - центр жизненных интересов, который, по мнению Минфина, включает в себя: наличие недвижимости, личные и экономические связи, место проживания, гражданство. Что в свою очередь отличается от подхода большинства европейских стран.
Избежать статуса КИК не просто. Так как лицо может быть признано контролирующим в результате осуществления контроля при распределении прибыли. Наиболее законный вариант - ликвидация офшорных структур и репатриация активов в РФ.
В РФ идет третий этап амнистии капиталов, который продлиться до 1 марта 2020 года [9]. Налогоплательщикам доступна льгота, подразумевающая освобождение владельцев КИК от НДФЛ при условии, что они станут налоговыми резидентами РФ. Активы, которые будут возвращаться из-за рубежа в это время, предлагается регистрировать в специальных административных районах (САР) на острове Русский в Приморском крае или Октябрьский в Калининградской области. В рамках деофшоризации налоговые органы РФ получат информацию о: участии иностранных организаций и структурах, наличии КИК, прибыли КИК, налоговом рези-дентстве КИК.
Заключение. Право облагать налогом доходы физических лиц традиционно основывается на факторах, которые определяют связь данного лица с налоговой юрисдикцией конкретного государства. В Российской Федерации пределы налоговой юрисдикции относительно физических лиц
концепции резидентства, которая заключается в единственном тесте физического присутствия конкретного лица на территории Российской Федерации.
Должен быть пересмотрен принцип определения налогового резидентства физических лиц. Однако, на данный момент мнения экспертов различаются - в какую сторону необходимо изменять количество дней для признания лица резидентом: увеличения или уменьшения количества дней. Вероятно, что при рассмотрении новых подходов к определению налогового рези-дентства физических лиц в РФ будет учитываться международная практика. Правила определения резидентства должны адаптироваться к растущей мобильности людей. В данной ситуации представляется наиболее подходящим внесение изменений в НК РФ путем добавления критерия «личных и экономических интересов». Мнение автора заключается в том, что роль материальных критериев не должна преобладать над более законными критериями.
Не существует единого подхода к оптимизации налоговой нагрузки, но явным является тот факт, что после введения норм КИК в РФ большинство налоговых структур стали неликвидны. Необходимо упомянуть, что автоматический обмен налоговой информацией с иностранными юрисдикциями является составной частью функционирования системы налогообложения. Важным остается вопрос повышения эффективного обмена налоговой информации, путем оптимизации его администрирования. Отмечу, что международное сообщество ведет активную работу, ставя перед собой задачу создания глобального автоматического обмена налоговой информацией.
определяются на основании действующей
Библиографический список
1. Schindel & A. Atchabahian, Source and Residence: new configurations of their principle, 90a General Report, Cahiers de Droit Fiscal International p. 25-40 (2005).
2. At EU level, the ECJ clearly accepts both the residence and source principles and it is worth mentioning that the ECJ considers the allocation of tax jurisdiction on the basis of nationality not discriminatory as long as a relief for double taxation is provided for by the state, NL: ECJ, 23 Feb. 2006, Journals IBFD.
3. Schön W. International Tax Coordination for a Second-Best World (Part I), 1 World Tax J. 1, pp. 67-70 (2009), Journals IBFD.
4. Налоговый кодекс РФ от 05.08.2000 N 117-ФЗ (часть вторая) (ред. от 27.12.2019).
5. Налоговый кодекс РФ от 31.07.1998 N 146-ФЗ (часть первая) (ред. от 28.01.2020).
6. Федеральный закон «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» от 24.11.2014 N 376-ФЗ.
7. Письмо Минфина taxation России юридических от 30.04.2015 N 03-01-11/25295.
8. Информационное агентство РБК. - [Электронный ресурс]. - Режим досутпа: https://www.rbc.ru/economics/31/10/2019/5dbb03989a79476c9048e61c/ (дата обращения: 23.01.2020).
9. Федеральный закон «О внесении изменений в Федеральный закон «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» от 29.05.2019 №110-ФЗ.
INDIVIDUALS-TAX RESIDENTS AS CONTROLLING PERSONS OF FOREIGN
COMPANIES
O.I. Popkova, Postgraduate
Financial University under the Government of the Russian Federation (Russia, Moscow)
Abstract. The article focuses on current topic in the field of taxation - tax residence of individuals and special rules implemented in the national tax legislation of the Russian Federation -controlled foreign companies. The rules for determining the status of tax residence are one of the key issues in the field of taxation of individuals in the Russian Federation. The increase in the complexity of tax legislation due to the introduction of new rules on controlled foreign companies (hereinafter the CFC) is perceived as an increase in the degree of legal uncertainty, and therefore the emergence of new tax risks.
In order to reduce the tax burden, residents of the Russian Federation use international tax planning schemes that are not subject to the national tax legislation of the Russian Federation by distributing assets in different tax jurisdictions. After the introduced norms (chapter 3.4 of the Tax Code of the Russian Federation) in 2015, the schemes of conduct of international commerce underwent radical changes. Today, the use of offshore companies in structures is high-risk, punishable and in most cases economically unprofitable from the tax point of view. It should be noted that effective control by tax authorities requires the exchange of tax information with many foreign jurisdictions (including offshore zones) is produced automatically. It should be noted that effective control by tax authorities requires the exchange of tax information with many foreign jurisdictions (including offshore zones) is produced automatically.
Keywords: tax resident, taxation of individuals, controlled foreign companies, automatic exchange, tax information, beneficial owner.
