CC BY
92
ГОСУДАРСТВЕННОЕ И МУНИЦИПАЛЬНОЕ УПРАВЛЕНИЕ
УДК 336.531.2 JEL H54 DOI 10.26425/2309-3633-2018-2-4-9
Получено 28.02.2018 Одобрено 15.03.2018 Опубликовано 05.04.2018
Кохановская И.И.
канд. экон. наук, ЧОУ ВО «Московский университет имени С.Ю. Витте», г. Москва
e-mail: vkohanovskaya@muiv.ru
Назаренко Я.В.
магистрант, «Московский университет имени С.Ю. Витте», г. Москва
e-mail: koh-indira@mail.ru
Финансирование капитальных вложений бюджетными и автономными учреждениями: современные тенденции
Аннотация
Статья посвящена особенностям регулирования вопросов финансирования капитальных вложений бюджетными и автономными учреждениями. После проведения реформы системы государственных и муниципальных учреждений (2011-2013 гг.) бюджетным и автономным учреждениям был присвоен особый финансово-правовой статус. Порядок осуществления капитальных вложений неоднократно менялся за последние годы. В статье рассмотрены тенденции изменений законодательства в данной сфере за последние годы. В течение трех лет после реформы системы государственных и муниципальных учреждений был установлен переходный период, во время которого органы государственной власти могли самостоятельно определять форму осуществления капитальных вложений подведомственными бюджетными и автономными учреждениями. Учреждения могли осуществлять капитальные вложения в порядке, определенном для получателей бюджетных средств в 2011 г. и 2012 г., а также получать субсидии либо наделяться полномочиями государственного заказчика (в 2013 г.). Начиная с 2014 г., на федеральном уровне закреплены две формы осуществления капитальных вложений: субсидии и бюджетные инвестиции. В статье рассмотрены эти два способа осуществления капитальных вложений, проведен их сравнительный анализ. В соответствии с действующим законодательством субсидии на капитальные вложения предоставляют в целях создания объектов основных средств для нужд бюджетных и автономных учреждений. Учреждение в таком случае не становится участником бюджетного процесса. Бюджетные инвестиции предоставляют в целях создания объекта для обеспечения деятельности казенных учреждений или государственных (муниципальных) органов. Учреждение в таком случае выступает от имени государственного (муниципального) органа. Сделан вывод о целесообразности существования двух форм финансирования капитальных вложений. Рассмотрены возможные области предоставления бюджетных инвестиций государственным и муниципальным учреждениям.
Ключевые слова:
бюджет, бюджетные учреждения, автономные учреждения, государственные финансы, инвестиции, капитальные вложения, субсидии.
Kokhanovskaya I.I.
Candidate of Economic Sciences, Moscow University named S.Yu. Vitte, Moscow
e-mail: vkohanovskaya@muiv.ru
Nazarenko Ya.V.
Undergraduate, Moscow University named S.Yu. Vitte, Moscow
e-mail: koh-indira@mail.ru
Financing of capital investments by budgetary and autonomous institutions: modern tendencies
Abstract
The article deals with the features of regulation of financing of capital investments by budgetary and autonomous institutions. After the reform of the system of state and municipal institutions (2011-2013), the budget and autonomous institutions were given a special financial and legal status. The procedure for capital investment has changed many times in recent years. In the article the tendencies of changing the legislation in this sphere in recent years are considered. A transitional period was established within three years after the reform of the system of state and municipal institutions, during which public authorities could independently determine the form of capital investment by subordinated budgetary and autonomous institutions. Institutions could make capital investments in the manner determined for the recipients of budgetary funds in 2011 and 2012, as well as receive subsidies or be vested with the powers of the state customer (in 2013). Since 2014, two forms of capital investment have been established at the federal level (subsidies and budget investments). In the article two existing forms of capital investments are considered, their comparative analysis is carried out. In accordance with the current legislation, subsidies for capital investments are made for the purpose of creating fixed assets for the needs of budgetary and autonomous institutions. The institution in this case does not become a participant in the budgetary process. Budgetary investments are provided for the purpose of creating an object for the needs of public institutions or public (municipal) authorities. The institution in this case acts on behalf of the public (municipal) authority. The conclusion is made about the expediency of the existence of two forms of financing capital investments. The possible areas of granting budgetary investments to state and municipal institutions are considered.
Keywords:
budget, budgetary institutions, autonomous institutions, public finances, investments, capital investments, subsidies.
Термин «бюджетные инвестиции» является не новым для бюджетного законодательства — он появился еще в первоначальной редакции Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее — БК РФ) от 31.07.1998 г. В связи с существенным развитием
и изменением бюджетного законодательства, а также законодательства в сопутствующих областях (прежде всего, в сфере государственных закупок), за прошедший период подход к регулированию осуществления бюджетных инвестиций неоднократно менялся.
В 2010-2012 гг. все государственные и муниципальные учреждения были разделены на три вида: казенные (к которым по финансово-правовому статусу в части финансирования расходов были приравнены также органы государственной власти и органы местного самоуправления), бюджетные и автономные. Важно отметить, что автономные учреждения в несколько иной форме существовали и ранее, однако данная организационно-правовая форма была малоиспользуемой, прежде всего в связи с недостаточным правовым регулированием.
В рамках проведения реформы государственных и муниципальных учреждений был принят Федеральный закон от 08.05.2010 г. № 83-Ф3 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» (далее — Федеральный закон № 83-Ф3), которым были установлены общие положения, касающиеся особенностей функционирования учреждений различных типов (в том числе их финансового обеспечения), а также были уточнены положения иных федеральных законов (БК РФ, Федеральных законов «Об автономных учреждениях» и «О некоммерческих организациях и т.д.) с целью создания единой системы нормативного регулирования учреждений [1]. Если механизм финансирования текущих расходов данных типов учреждений существенно различается (прямое бюджетное финансирование в рамках сметы у казенных учреждений, субсидии для бюджетных и автономных), то капитальные вложения всех без исключения государственных и муниципальных учреждений вплоть до 2014 г. осуществлялись исключительно в форме бюджетных инвестиций.
Термин «бюджетные инвестиции» закреплен в статье 6 БК РФ. Под ними понимают бюджетные средства, направляемые на создание или увеличение за счет средств бюджета стоимости государственного (муниципального) имущества. Таким образом, бюджетные инвестиции относят к расходам бюджета [5].
В соответствии с положениями гражданского законодательства учреждение не обладает правом собственности на какое-либо имущество и может иметь его лишь на праве оперативного управления. В качестве собственника имущества учреждения выступает его учредитель.
Таким образом, при широкой трактовке понятия «бюджетные инвестиции» исключительно на основании статьи 8 БК РФ, можно сказать, что любые расходы учреждения, связанные с приобретением каких-либо объектов имущества, относят к бюджетным инвестициям. В то же время такая трактовка
значительно бы осложнила текущую деятельность учреждения (в связи с более сложным механизмом финансирования расходов за счет бюджетных инвестиций, чем за счет иных источников), в связи с чем, в статье 79 БК РФ законодатель уточняет, что за счет бюджетных инвестиций финансируются только капитальные вложения.
В свою очередь, термин «капитальные вложения» определен в Федеральном законе от 25.02.1999 г. № 39-Ф3 «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» как инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое переоснащение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты. Таким образом, приобретение имущества, не относящегося к основным средствам, в рамках бюджетных инвестиций осуществляться не может [10].
Необходимо отметить, что за не столь долгую историю существования бюджетных и автономных учреждений в сегодняшней правовой форме, подход законодателя к регулированию бюджетных инвестиций неоднократно менялся [4].
Как следует из пункта 2 статьи 80 БК РФ, бюджетные инвестиции в объекты государственной собственности РФ, государственной собственности субъекта РФ, муниципальной собственности и принятие решений о подготовке и реализации бюджетных инвестиций в указанные объекты осуществляют в порядках, установленных соответственно Правительством РФ, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ, местной администрацией муниципального образования.
Первоначально, сразу после принятия Федерального закона № 83-Ф3, Правительством РФ утверждено постановление от 31.12.2010 г. № 1 204, которым был определен порядок осуществления бюджетных инвестиций бюджетными и автономными учреждениями, действовавший до конца 2012 г. (далее - Порядок № 1 204). Порядок № 1 204 предусматривал осуществление бюджетных инвестиций бюджетными и автономными учреждениями на условиях, определенных для получателей бюджетных средств. Таким образом, в 2011-2012 гг. бюджетные и автономные учреждения заключали государственные контракты от имени РФ, отражали средства бюджетных инвестиций на лицевых счетах, открытых органами Федерального казначейства, заводили бюджетные обязательства, использовали общий с получателями бюджетных средств механизм санкционирования расходов.
Порядок № 1204 носил переходный характер и предоставил, в том числе, возможность бюджетным и автономным учреждениям завершить финансирование капитальных вложений по долгосрочным контрактам, заключенным до 2011 г., в прежнем порядке.
Порядок осуществления бюджетных инвестиций бюджетными и автономными учреждениями на 2013 г. был утвержден постановлением Правительства РФ от 28.12.2012 г. № 1 456 (далее - Порядок № 1 456). Порядок № 1 456 предусматривал три формы осуществления бюджетных инвестиций, при этом право на выбор конкретной формы было закреплено за соответствующими федеральными органами государственно власти - главными распорядителями бюджетных средств [8]. В качестве одной из форм осуществления бюджетных инвестиций была сохранена возможность их предоставления в порядке, установленном для получателей средств бюджета.
Еще одной сходной с Порядком № 1 204 формой выступала передача полномочий государственного заказчика бюджетным и автономным учреждениям на безвозмездной основе. В таком случае указанные учреждения выступали от имени РФ и, соответственно, также руководствовались нормами бюджетного законодательства, устанавливающими правила расходования бюджетных средств для получателей бюджетных средств.
Наконец третьей, совершенно новой формой, было определено право получателям бюджетных средств (органам государственной власти) заключать соглашения с бюджетными и автономными учреждениями о предоставлении субсидий на осуществление капитальных вложений.
Важно отметить, что на момент утверждения Порядка № 1 456 БК РФ не содержал такую форму финансирования капитальных вложений, как предоставление субсидий на осуществление капитальных вложений бюджетным и автономным учреждениям. Данное противоречие было исправлено с 01.01.2014 г., после вступления в силу статьи 78.2 БК РФ.
Таким образом, Порядок № 1 456 предусмотрел несколько вариантов осуществления бюджетных инвестиций, что позволило отработать их на практике. Данный порядок стал последним нормативным правовым актом переходного периода, который разрешал бюджетным и автономным учреждениям осуществлять бюджетные инвестиции как получателям бюджетных средств.
С 01.01.2014 г. вступили в силу поправки в БК РФ, дополняющие его статьей 78.2 и предусматривающие, помимо бюджетных инвестиций, возможность предоставления субсидий бюджетным и автономным учреждениям на осуществление капитальных вло-
жений в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности и приобретение объектов недвижимого имущества в государственную (муниципальную) собственность.
При внешней схожести данных источников финансового обеспечения капитальных вложений, между ними существует одно существенное различие: бюджетные инвестиции могут направляться на финансирование любых капитальных вложений, в то время как за счет субсидий могут финансироваться исключительно расходы на осуществление капитального строительства и на приобретение объектов недвижимого имущества. Кроме того, одновременное финансирование одного и того же объекта как за счет бюджетных инвестиций, так и за счет субсидий прямо запрещено положениями БК РФ.
В целях реализации указанных изменений в БК РФ принято постановление Правительства Российской Федерации от 09.01.2014 г. № 13 «Об утверждении Правил осуществления капитальных вложений в объекты государственной собственности Российской Федерации за счет средств федерального бюджета» (далее — Правила № 13), которое действует по настоящее время [3]. Главной новацией Правил № 13 было то, что впервые был предусмотрен только один способ осуществления бюджетных инвестиций - передача полномочий государственного заказчика по заключению и исполнению от имени РФ от лица федеральных органов исполнительной власти государственных контрактов [7].
В отличие от ранее действовавших Порядков № 1 204 и № 1 456, бюджетные и автономные учреждения после передачи полномочий не наделяют статусом получателей бюджетных средств, но при этом в их отношении используют схожий механизм финансового регулирования, в том числе применяют механизмы Федерального закона «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее — Федеральный закон № 44-ФЗ) [2; 11]. Полномочия государственного заказчика передают через заключение соответствующего соглашения между федеральным органом исполнительной власти и бюджетным (автономным) учреждением, в котором подлежит обязательному отражению объект (объекты), в отношении которых переданы функции государственного заказчика.
С момента заключения соглашения у учреждения возникает обязанность по ведению бюджетного учета и подготовке бюджетной отчетности, но только в части расходов, финансируемых за счет бюджетных инвестиций. Необходимо отметить, что в случае предоставления субсидий бюджетным
(автономным) учреждениям на основании статьи 78.2 БК РФ, передача полномочий государственного заказчика не происходит, в связи с чем, учреждение заключает договоры от своего имени. В то же время, при заключении договоров, финансируемых за счет данных субсидий, учреждение все равно обязано использовать механизмы Федерального закона № 44-ФЗ.
Можно сделать вывод, что с принятием Правил № 13 закончился длительный (3 года) переходный период, в течение которого бюджетные и автономные учреждения могли осуществлять бюджетные инвестиции по прежним правилам, установленным для получателей бюджетных средств.
Таким образом, законодатель после проведения реформы государственных и муниципальных учреждений регулярно изменял и уточнял систему финансирования капитальных вложений бюджетными и автономными учреждениями. В настоящее время в отношении расходов на капитальные вложения действует значительно более жесткий контроль, чем за иными расходами бюджетных и автономных учреждений. Учреждения при их осуществлении по своему финансово-правовому статусу вплотную приближены к получателям бюджетных средств.
В то же время, при внешнем сходстве, финансово-правовой статус получателей бюджетных средств и учреждений в случае предоставления бюджетных инвестиций на основании статьи 78.2 БК РФ существенно различается. Для подтверждения данного утверждения необходимо обратиться к основным различиям между финансово-правовым статусом бюджетных и автономных учреждений с одной стороны, и получателей бюджетных средств с другой стороны. К ним можно отнести следующее:
• бюджетные и автономные учреждения обладают большей финансовой самостоятельностью при распределении доведенных лимитов бюджетных обязательств в рамках утвержденного объема государственного (муниципального) задания;
• на автономные, а также в некоторой части на бюджетные учреждения не распространяется действие Федерального закона № 44-ФЗ;
• бюджетные и автономные учреждения не ведут бюджетную отчетность;
• бюджетные и автономные учреждения самостоятельно распоряжаются доходами от осуществления иной оплачиваемой деятельности;
• для бюджетных и автономных учреждений открывается отдельный вид лицевых счетов в органах Федерального казначейства (финансовых органах), в отношении которого действует особый порядок санкционирования расходов.
При предоставлении субсидий в рамках статьи 78.2 БК РФ нивелируется только одно из указанных различий: учреждения осуществляют расходование средств субсидии в рамках Федерального закона № 44-ФЗ. При этом, учреждения по-прежнему ведут бухгалтерскую (финансовую) отчетность, а не бюджетную отчетность, осуществляют операции с отдельного лицевого счета, не являющегося лицевым счетом получателя бюджетных средств [9].
Кроме того, важно отметить принципиально разный предмет предоставления бюджетных инвестиций и субсидий на осуществление капитальных вложений. Так, бюджетные инвестиции предоставляются в целях обеспечения деятельности органов государственной власти, органов местного самоуправления, казенных учреждений. При этом бюджетные и автономные учреждения, в случае наделения их полномочиями получателя бюджетных средств для заключения договоров от имени соответствующего органа государственной власти (органа местного самоуправления), не могут быть наделены также полномочиями по вводу объекта в эксплуатацию. После завершения строительства объект подлежит передаче в оперативное управление соответствующему казенному учреждению, либо в казну публично-правового образования [6]. При этом, предоставление субсидий по статье 78.2 БК РФ прямо предусматривает последующую передачу объекта в оперативное управление соответствующему учреждению.
Таким образом, законодатель достаточно четко разграничил два способа осуществления капитальных вложений бюджетными и автономными учреждениями. При этом, предоставление бюджетных инвестиций с одновременным присвоением учреждению статуса получателя бюджетных средств может быть оправдано для небольших публично-правовых образований (прежде всего, муниципалитетов), либо для осуществления строительства объектов в удаленной местности. В связи с особым характером заключения договоров и приемки строительных работ, в таком случае более целесообразно передать полномочия по осуществлению всех капитальных вложений одному учреждению, чем создавать отдельный штат необходимых технических специалистов и сметчиков как в казенном учреждении, так и в бюджетном (автономном).
В конечном итоге, в рамках действующего законодательства публично-правовое образование имеет возможность самостоятельно выбрать в каждом конкретном случае форму осуществления капитальных вложений с учетом конечного назначения объекта и особенностей организационной структуры государственных (муниципальных) органов и учреждений.
На основании изложенного можно сделать вывод, что действующая в настоящее время система финансирования капитальных вложений государственными и муниципальными учреждениями отвечает интересам публично-правовых образований различных уровней и наделяет их определенным уровнем свободы в выборе формы финансирования. При этом процесс осуществления капитальных вложений
достаточно жестко контролируется в связи с необходимостью заключения контрактов (договоров) в рамках Федерального закона № 44-ФЗ. Таким образом, в ходе достаточно длинного переходного периода, который продлился с конца 2011 г. до конца 2013 г., законодатель смог найти баланс между императивным и диспозитивным регулированием данного вопроса.
Библиографический список
1. Федеральный закон «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» от 08.05.2010 г. № 83-ФЗ (ред. от 27.11.2017) [Электронный ресурс]. — Режим доступа: Ьйр://^^^ consultant.ru/document/cons_doc_LAW_100193/ (дата обращения: 25.02.2018).
2. Федеральный закон «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» от 05.04.2013 г. № 44-ФЗ (ред. от 31.12.2017) [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/ cons_doc_LAW_144624/ (дата обращения: 25.02.2018).
3. Постановление Правительства РФ «Об утверждении Правил осуществления капитальных вложений в объекты государственной собственности Российской Федерации за счет средств федерального бюджета» от 09.01.2014 № 13 (ред. от 17.10.2017) [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru/ document/cons_doc_LAW_157372/ (дата обращения: 25.02.2018).
4. Зайцева, Г. Г. Капитальные вложения: новые правила финансирования // Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение. — 2014. — № 5. — С. 37.
5. Комягин, Д. Л. О понятии и видах бюджетных инвестиций // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. — 2015. — № 1. — С. 8-15.
6. Кустова, М. В. К вопросу о разграничении государственных (муниципальных) нужд и нужд автономных учреждений при оценке соответствия закупок требованиям антимонопольного законодательства // Закон. — 2017. — № 7. — С. 184-189.
7. Осеев, М. Ю. Капитальные вложения федеральных бюджетных и автономных учреждений: финансово-правовые аспекты // Молодой ученый. — 2014. — № 16. — С. 310-312.
8. Саакян, Т. В. Еще раз о бюджетных инвестициях // Бухучет. — 2013. — № 3. — С. 20.
9. Сафина, С. Д. Казначейское сопровождение контрактов: правовое регулирование и практика финансового контроля // Финансовое право. — 2017. — № 12. — С. 12-15.
References
1. Federal'nyy zakon «O vnesenii izmeneniy v otdel'nye za-konodatel'nye akty Rossiyskoy Federatsii v svyazi s sover-shenstvovaniem pravovogo polozheniya gosudarstvennykh (munitsipal'nykh) uchrezhdeniy» ot 08.05.2010 g. № 83-FZ (red. ot 27.11.2017) [Federal Law «About amending certain legislative acts of the Russian Federation in connection with the improvement of the legal status of state (municipal) institutions» dated 08.05.2010 № 83-03 (redaction from 27.11.2017)]. Available at: http://www.consultant.ru/document/cons_ doc_LAW_100193/ (accessed 25.02.2018).
2. Federal'nyy zakon «O kontraktnoy sisteme v sfere zakupok tovarov, rabot, uslug dlya obespecheniya gosudarstvennykh i munitsipal'nykh nuzhd» ot 05.04.2013 № 44-FZ (red. ot 31.12.2017) [Federal Law «About contract system in the sphere of procurement of goods, works, services for provision of state and municipal needs» dated 05.04.2013 № 44-03 (redaction from 31.12.2017)]. Available at: http://www.consultant.ru/docu-ment/cons_doc_LAW_144624/ (accessed 25.02.2018).
3. Postanovlenie Pravitel'stva RF «Ob utverzhdenii Pravil osush-chestvleniya kapital'nykh vlozheniy v ob"ekty gosudarstvennoy sobstvennosti Rossiyskoy Federatsii za schet sredstv feder-al'nogo byudzheta» ot 09.01.2014 № 13 (red. ot 17.10.2017) [Decree of the Government of the Russian Federation «About the approval of the Rules for the implementation of capital investments in objects of state property ofthe Russian Federation at the expense ofthefederal budget» dated ot 09.01.2014№ 13 (redaction from 17.10.2017)]. Available at: http://www.consultant.ru/docu-ment/cons_doc_LAW_157372/ (accessed 25.02.2018).
4. Zayceva G. G. Kapital>nye vlozheniya: novye pravila finan-sirovaniya [Capital investments: new rules of financing]. Uchrezhdenija fizicheskoj kul'tury i sporta: buhgalterskij uchet i nalogooblozhenie [Institutions of physical culture and sports: accounting and taxation], 2014, I. 5, p. 37.
5. Komyagin D. L. O ponyatii i vidakh byudzhetnykh investit-siy [About the notion and types of budget investments]. Fi-nansovyj vestnik: finansy, nalogi, strahovanie, buhgalterskij uchet [The financial magazine: finance, taxes, insurance, accounting], 2015, I. 1, pp. 8-15.
6. Kustova M.V. K voprosu o razgranichenii gosudarstvennykh (munitsipal>nykh) nuzhd i nuzhd avtonomnykh uchrezhdeniy pri otsenke sootvetstviya zakupok trebovaniyam antimonopol>-nogo zakonodatel>stva [On the delimitation of state (municipal) needs and the needs of autonomous institutions in assessing the compliance of procurement with the requirements of antimonopoly legislation]. Zakon [Law], 2017, I. 7, pp. 184-189.
10. Хабаев, С. Г. Бюджетные инвестиции // Бухучет. — 2011. - № 9. - С. 29.
11. Шадрина, Т. Осуществление закупок в АУ по Закону № 44-ФЗ: основные моменты // Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение. — 2016. — № 10. — С. 62-72.
7. Oseev M. U. Kapital>nye vlozheniya federal>nykh byudzhet-nykh i avtonomnykh uchrezhdeniy: finansovo-pravovye aspekty [Capital investments of federal budget and autonomous institutions: financial and legal aspects]. Molodoj uchenyj [Youngscientist], 2014, I. 16, pp. 310-312.
8. Saakjan T.V. Eshche raz o byudzhetnykh investitsiyakh [Once again about budgetary investments]. Buhuchet [Accounting], 2013, I. 3, p. 20.
9. Safina S. D. Kaznacheyskoe soprovozhdenie kontraktov: pravovoe regulirovanie i praktika finansovogo kontrolya [ Treasury support of contracts: legal regulation and financial control practice]. Finansovoe pravo [Financial Law], 2017, I. 12, pp. 12-15.
10. Habaev S. G. Byudzhetnye investitsii [Budget investments]. Buhuchet [Accounting], 2011, I. 9, p. 29.
11. Shadrina T. Osushchestvlenie zakupok v AU po Zakonu № 44-FZ: Osnovnye momenty [Procurement in autonomous institutions under Law № 44-FZ: basic moments]. Avtonomnye uchrezhdenija: buhgalterskij uchet i nalogooblozhenie [Autonomous institutions: accounting and taxation], 2016, I. 10, pp. 62-72.
