CC BY
17
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 1 ноября 2008г. по делу № А13-4592/2007
(Извлечение)
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа, рассмотрев 28.10.2008 в открытом судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Ивановой Розы Арташесовны и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Вологодской области на постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2008 по делу № А13-4592/2007,
установил:
индивидуальный предприниматель Иванова Роза Арташесовна (далее — Предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Вологодской области (далее — Инспекция) от04.06.2007 № 12-15/09.
Решением суда первой инстанции от 21.05.2008 заявление Предпринимателя удовлетворено частично. Решение налогового органа от 04.06.2007 № 12-15/09 признано недействительным в части предложения Ивановой Р. А. уплатить 304 756 руб. налога на доходы физическихлиц (далее — НДФЛ), 849 790 руб. 24 коп. единого социального налога (далее — ЕСН), 413 649 руб. 14коп. налога на добавленную стоимость (далее — НДС), начисления соответствующих сумм пеней, а также в части привлечения Предпринимателя к налоговой ответственности на основании п. 1ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) в виде взыскания 60 951 руб. 20 коп. налоговых санкций за неполную уплату НДФЛ за 2004 г., 109 744 руб. 29 коп. — за неполную уплату ЕСН за 2004 годи 82729руб. 83коп. — за неполную уплату НДС за август — сентябрь и ноябрь — декабрь 2004г.; на основании ст. 123 НК РФ в виде взыскания 42 926 руб. за неправомерное неперечисление НДФЛ за 2004 — 2005 гг.; на основании п. 1 ст. 126 НК РФ в виде взыскания 700 руб. штрафа за непредстав-
ление в установленный срок сведений о доходах физических лиц. В удовлетворении остальной части заявленных требований Предпринимателю отказано.
Постановлением апелляционного суда от
22.07.2008 решение суда первой инстанции от
21.05.2008 отменено в части предложения Ивановой Р. А. уплатить 304 756 руб. НДФЛ, 46 885 руб. 46коп. ЕСН, 413 649 руб. 14коп. НДС, начисления соответствующих сумм пеней, а также в части привлечения Предпринимателя к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания 60 951 руб. 20 коп. налоговых санкций за неполную уплату НДФЛ за 2004 г., 9 377 руб. 09 коп. — за неполную уплату ЕСН за 2004г. и 82 729 руб. 83 коп. — за неполную уплату НДС за август — сентябрь и ноябрь — декабрь 2004 г. В указанной части Предпринимателю отказано в удовлетворении заявленных требований. В остальной части решение суда от 21.05.2008 оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Иванова Р. А., ссылаясь на неправильное применение апелляционным судом норм материального права, а также на несоответствие его выводов представленным доказательствам и фактическим обстоятельствам дела, установленным судом первой инстанции, просит отменить постановление от 22.07.2008 и оставить в силе решение от 21.05.2008. Податель жалобы указывает на то, что обоснованность применения им профессионального вычета по НДФЛ в сумме расходов по оплате товара поставщику ООО «ОК ТИВА» и уменьшения на эти расходы облагаемой ЕСН базы, а также предъявления к вычету сумм НДС, уплаченных названному поставщику, подтверждается представленными Предпринимателем в материалы дела документами.
В кассационной жалобе Инспекция просит отменить постановление апелляционного суда от
22.07.2008 в части признания недействительным решения налогового органа от 04.06.2007 № 1215/09 по эпизоду предложения Предпринимателю уплатить 802 904 руб. ЕСН, соответствующие
суммы пеней и налоговых санкций и отказать Ивановой Р. А. в удовлетворении заявления в этой части. Инспекция считает, что в 2003 — 2005 гг. Предприниматель неправомерно не включал в базу, облагаемую ЕСН, суммы выплаченных им вознаграждений за транспортно-экспедиционные услуги, оказанные заявителю по договорам гражданско-правового характера, заключенным с физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей. Инспекция считает, что указанные договоры имеют все признаки трудовых договоров и заключены Ивановой Р. А. в целях сокрытия объектов обложения ЕСН и уклонения от уплаты этого налога.
В отзыве на жалобу налогового органа Предприниматель просит оставить ее без удовлетворения, указывая на то, что обстоятельства, на которые ссылается Инспекция, не свидетельствуют о наличии трудовых отношений между заявителем и предпринимателями, оказывающими Ивановой Р. А. транспортно-экспедиционные услуги.
В судебном заседании представители сторон поддержали доводы кассационных жалоб.
Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную проверку соблюдения индивидуальным предпринимателем Ивановой РА. законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ, ЕСН и НДС запериод с 01.01.2003 по 31.12.2005, очем составлен актот 12.04.2007 № 12-14/08.
В ходе проверки налоговым органом выявлен ряд нарушений, в том числе неполная уплата Предпринимателем НДФЛ, ЕСН и НДС за 2004г. в результате неправомерного применения профессионального вычета в сумме 2 344 273 руб. 13 коп. расходов на оплату товара, приобретенного у ООО «ОК ТИВА», уменьшения облагаемой ЕСН базы на указанную сумму расходов и необоснованного предъявления к вычету 421 969 руб. 14коп. НДС, уплаченных названному поставщику. Кроме того, Инспекцией выявлена неуплата Ивановой Р. А. 802904 руб. 78 коп. ЕСН за 2003 — 2005 гг. в результате занижения базы на суммы вознаграждений, выплаченных физическим лицам, зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей, за оказанные Предпринимателю транспортно-экспедиционные услуги по доставке грузов.
На основании материалов проверки Инспекция приняла решение от 04.06.2007 № 12-15/09, в котором Предпринимателю предложено уплатить налоги, в том числе 304 756 руб. НДФЛ, 849 790 руб. 24коп. ЕСН, 413 649 руб. 14коп. НДС и соответс-
твующие суммы пеней. Этим же решением Иванова Р. А. привлечена к налоговой ответственности, в том числе на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания 60 951 руб. 20 коп. налоговых санкций за неполную уплату НДФЛ за 2004г., 109 744 руб. 29 коп. — за неполную уплату ЕСН за 2004 г., 82 729 руб. 83 коп. — за неполную уплату НДС за август — сентябрь и ноябрь — декабрь 2004 г.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 13.08.2007 № 146 указанное решение Инспекции оставлено без изменения.
Иванова Р. А. оспорила решение Инспекции от 04.06.2007 № 12-15/09 в судебном порядке.
Суд первой инстанции удовлетворил заявление Предпринимателя частично, сделав вывод, что представленными заявителем в материалы деладо-кументами подтверждается обоснованность применения им профессионального вычета по НДФЛ в сумме расходов по оплате товара поставщику — ООО «ОК ТИВА», уменьшения на эти расходы облагаемой ЕСН базы, а также предъявления к вычету сумм НДС, уплаченных этому поставщику. Кроме того, суд согласился с доводами налогоплательщика о неправомерном доначислении ему ЕСН с сумм вознаграждений, выплаченных Предпринимателем физическим лицам по договорам гражданско-правового характера. При этом суд отклонил как необоснованный довод Инспекции о том, что договоры, заключенные заявителем с физическими лицами, имеют признаки трудовых договоров.
Апелляционный суд признал ошибочным вывод суда первой инстанции о наличии у Предпринимателя оснований для получения налоговой выгоды по эпизодам, связанным с оплатой товара, приобретенного у ООО «ОК ТИВА», поэтому по данному эпизоду отменил решение суда от 21.05.2008, а в остальной части оставил судебный акт без изменения.
Кассационная коллегия, проверив правильность применения апелляционным судом норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта с учетом следующего.
В ходе проверки Инспекция установила неполную уплату Предпринимателем НДФЛ, ЕСН и НДС за 2004г. в результате неправомерного применения профессионального вычета в сумме 2 344 273 руб. 13 коп. расходов на оплату товара, приобретенного у ООО «ОК ТИВА», уменьшения облагаемой ЕСН базы на указанную сумму расходов и необоснованного предъявления к вычету 421 969 руб. 14 коп. НДС, уплаченных названному поставщику. По мнению Инспекции, указанные
расходы Предпринимателем документально не подтверждены, поскольку представленные им счета-фактуры, расходные накладные и квитанции к приходным кассовым ордерам подписаны со стороны ООО «ОК ТИВА» неизвестными лицами и содержат недостоверные сведения; названный поставщик отсутствует по своему юридическому адресу, не имеет имущества, материальных ресурсов и персонала. Договором Предпринимателя с ООО «ОК ТИВА» предусмотрено, что оплата за поставленный товар производится путем перечисления денежных средств на расчетный счет поставщика, однако представленные Ивановой Р. А. документы свидетельствуют о расчетах за товары путем передачи наличных денежных средств. Кроме того, по мнению налогового органа, указанные расходы не обусловлены разумными экономическими причинами, поскольку ООО «ОК ТИВА» осуществляет оптовую торговлю автомобильными средствами (код ОКВЭД 50.10.1), а согласно представленным документам Иванова Р. А. приобрела у этого поставщика продукты питания (кексы, рулеты «Русский бисквит» и чипсы «Вологодские»), Инспекция считает, что действия Предпринимателя и ООО «ОК ТИВА» согласованы и направлены на получение заявителем необоснованной налоговой выгоды.
Согласно ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В силу п. 1 ст. 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
Из ст. 221 НК РФ следует, что при исчислении базы, облагаемой НДФЛ, в соответствии с п. 2 ст. 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют индивидуальные предприниматели в сумме фактически произведенных ими и документально подгвержденныхрасходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
В соответствии с п. 2ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в подп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ (индивидуальные предприниматели и адвокаты), признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
При этом состав расходов, учитываемых для целей обложения НДФЛ и ЕСН, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, что данные расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены. При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
Как указано в п. 1 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Пунктом 1 ст. 176 НК РФ предусмотрено, что в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектами налогообложения в соответствии с подп. 1, 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в порядке, установленном ст. 176 НКРФ.
Из п. 2 ст. 171 НК РФ следует, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных
режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в отношении товаров (работ, услуг), которые приобретены для перепродажи или для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных п.2и6ст. 170 НКРФ).
Согласно п. 1ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).
Как следует из материалов дела и установлено апелляционным судом, из представленных Предпринимателем счетов-фактур следует, что поставщиком и грузоотправителем товара является ООО «ОК ТИВА». Иванова Р. А. не оспаривает, что товар поставлялся из Москвы.
Однако в подтверждение получения указанного товара от ООО «ОК ТИВА» заявитель не представил в налоговый орган накладные по форме № ТОРГ-12 и акты о приемке товаров по форме № ТОРГ-1.
Апелляционным судом также установлено, что расходные накладные, представленные Предпринимателем в подтверждение получения товара от ООО «ОК ТИВА», составлены по неустановленной форме и не содержат обязательных реквизитов.
ИвановаР. А. ссылается на то, что доставка товара осуществлялась путем самовывоза. Вместе с тем данный довод всесторонне рассмотрен апелляционным судом, которым установлено, что представленные заявителем путевые листы выписаны не Ивановой Р. А., а предпринимателем Важениным А. В., являющимся владельцем автомобилей, которыми вывозился товар. Причем в этих путевых листах отсутствуют записи о том, что товар вывозился от ООО «ОК ТИВА» в адрес заявителя. Кроме того, Иванова Р. А. не представила товарно-транспортные накладные по форме № 1-Т, подтверждающие, что Важенин А. В. вывозил товар в ее адрес.
На основании оценки имеющихся в деле доказательств апелляционный суд сделал вывод о том, что Предприниматель документально не подтвердил факты реального приобретения товара у ООО «ОК ТИВА», принятия данного товара на учет и его оплату, а, следовательно, — и свое право на получение налоговой выгоды в виде уменьшения базы, облагаемой НДФЛ и ЕСН на расходы в
сумме 2 344 273 руб. 13коп. и применения 413 649 руб. 14коп. вычетов по НДС.
В силу ст. 286 и 287 Арбитражного процессуального кодекса РФ фактические обстоятельства дела, установленные судом нижестоящей инстанции по результатам оценки доказательств, не могут быть переоценены в суде кассационной инстанции.
Учитывая изложенное, обжалуемое постановление по данному эпизоду отмене не подлежит.
В результате проверки Инспекция также сделала вывод о неуплате Предпринимателем 802 904 руб. 78 коп. ЕСН за 2003 — 2005 гг. в связи с занижением базы, облагаемой ЕСН, на суммы вознаграждений, выплаченных физическим лицам, зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей, за оказанные заявителю транспортно-экспедиционные услуги. Налоговый орган считает, что заключенные Ивановой Р. А. договоры с физическими лицами имеют все признаки трудовых договоров, поскольку заключены на длительный срок, не устанавливают конкретных сроков поставки грузов и содержат условия об оплате услуг в виде систематических ежемесячных платежей. Представленные в ходе налоговой проверки документы свидетельствуют о том, что физические лица выполняли свои обязанности по заключенным с Предпринимателем договорам в течение рабочего дня с 9 до 17 ч, азаявитель ежемесячно выплачивал им фиксированные суммы, не зависящие от объема оказанных услуг. По мнению Инспекции, выплата вознаграждений по данным договорам является скрытой формой оплаты труда и в нарушение положений п. 1 ст. 236 ип.1 ст. 237 НК РФ Предприниматель занизил налоговую базу по ЕСН на суммы этих выплат. В подтверждение данного вывода налоговый орган ссылается еще и на то, что физические лица, с которыми заявителем заключены спорные договоры, получили статус предпринимателей незадолго до заключения этих договоров и применяют систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
В ст. 238 НК РФ перечислены суммы выплат, которые не подлежат обложению ЕСН. Пунктом 3 указанной статьи предусмотрено, что в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.
В соответствии с положениями Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) гражданско-правовой договор подразумевает обязанность исполнителя выполнить определенные работы (оказать услуги), а заказчик должен
принять и оплатить выполненные работы или оказанные услуги.
В соответствии со ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.
В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, атакже выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.
Статьей 56 Трудового кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ) дано понятие трудового договора как соглашения между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные ТК РФ, законами и иными нормативно-правовыми актами, своевременно и в полном объеме выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.
Из приведенного следует, что отличительными признаками трудового договора являются в том числе обязанности работодателя обеспечить работнику соответствующие условия труда, с установленной периодичностью выплачивать работнику заработную плату за выполнение им трудовых функций; соблюдение работником правил внутреннего трудового распорядка.
Как следует из материалов дела и установлено судами, Иванова Р. А.(3аказчик) в 2003 — 2005 гг. заключала с физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей (Исполнители), договоры на оказание
транспортно-экспедиционных услуг, в соответствии с которыми данные лица обязались оказывать Заказчику услуги по доставке грузов в указанные им места транспортными средствами Исполнителей согласно заявкам Заказчика, поданным как в письменной, так и в устной форме.
За оказанные услуги Заказчик в свою очередь обязался выплачивать Исполнителям ежемесячные вознаграждения в размере, определяемом согласно тарифу; возмещать Исполнителям расходы на текущий ремонт их транспортных средств, горюче-смазочные материалы и автостоянку.
Оценив условия представленных в материалы дела спорных договоров, суды первой и апелляционной инстанций сделали обоснованный вывод о том, что эти договоры по своей природе являются гражданско-правовыми договорами транспортной экспедиции, правоотношения по которым регулируются гл. 41 ГК РФ, и ошибочно расценены Инспекцией как трудовые договоры.
Включение в указанные договоры условий об оказании Заявителю конкретного вида услуг (транспортно-экспедиционных) и о выплате Исполнителям за эти услуги фиксированного вознаграждения с определенной периодичностью (ежемесячно до 10 числа, следующего за расчетным), не изменяет гражданско-правовой природы спорных договоров.
Такие обстоятельства, как фактическое оказание услуг в течение рабочего дня в период с 9 до 17 ч, длительный характер спорных договоров, отсутствие актов выполненных работ и товарнотранспортных накладных также не свидетельствуют о наличии трудовых отношений между Предпринимателем и Исполнителями.
Инспекция не представила доказательств, однозначно подтверждающих наличие между сторонами спорных договоров трудовых отношений, характеризуемых подчинением правилам внутреннего трудового распорядка, предоставлением работнику социальных гарантий и компенсаций, включая ежегодные отпуска.
Налоговый орган ссылается на то, что спорные договоры содержат условия о возмещении Исполнителям расходов на горюче-смазочные материалы, текущий ремонт транспортных средств и на приобретение вышедших из строя в процессе эксплуатации деталей. Инспекция считает, что такие условия являются условиями о гарантиях и компенсациях, характерных для трудовых правоотношений. Однако, как обоснованно указали суды, возмещение названных расходов признается компенсацией при наличии трудовых отношений, а в рассматриваемом случае услуги оказывались по договорам гражданско-правового характера.
Кроме того, суды установили, что при проверке налоговый орган не проводил контрольных мероприятий, направленных на выяснение общей воли сторон спорных договоров, на выявление наличия оснований для использования исполнителями транспортных средств, задействованных Предпринимателем в рамках совместной деятельности. Исполнители, являющиеся стороной спорных договоров, в качестве свидетелей налоговым органом не допрашивались.
При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает, что суды обоснованно признали неправомерным доначисление налоговым органом Предпринимателю 802 904 руб. 78 коп. ЕСН за 2003 — 2005 гг. как работодателю и правомерно признали недействительным решение Инспекции от 04.06.2007 № 12-15/09 по данному эпизоду.
Учитывая изложенное, кассационная коллегия не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения кассационных жалоб.
Руководствуясь ст. 286, п.1 ч.1 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса РФ, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2008 по делу № А13-4592/2007 оставить без изменения, а кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Ивановой Розы Арташесовны и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Вологодской области — без удовлетворения.
