CC BY-NC
36Налоги и налогообложение
Правильная ссылка на статью:
Макарова К.О. — 'Фактический" единый недвижимый комплекс как объект налогообложения по налогу на имущество организаций. // Налоги и налогообложение. - 2021. - № 1. - С. 112 - 117. DOI: 10.7256/2454-065X.2021. 1.34707 URL: https//nbpublish.com'llbrary_read_article.ptp?id=34707
"Фактический" единый недвижимый комплекс как объект налогообложения по налогу на имущество организаций.
Макарова Ксения Олеговна
студент, кафедра Финансового права, Уральский государственный юридический университет 620137, Россия, Свердловская область, г. Екатеринбург, ул. Комсомольская, 21
Статья из рубрики "Арбитражная практика разрешения налоговых споров"
DOI:
10.7256/2454-065X.2021.1.34707
Дата направления статьи в редакцию:
22-12-2020
Дата публикации:
01-04-2021
Аннотация.
Проблема квалификации имущества остро встала в тот момент, когда в 2019 году движимое имущество было исключено из объекта налогообложения по налогу на имущество организаций. Налоговые органы стали переквалифицировать движимое имущество в недвижимое, оперируя при этом терминами и конструкциями гражданского законодательства. В данной статье автор рассматривает одну из таких правовых конструкций, а именно конструкцию единого недвижимого комплекса и как она влияет на налогообложение имущества организаций. Особое внимание уделяется двум вопросам:1. Какие объекты могут входить в состав единого недвижимого комплекса?2. Может ли совокупность объектов, объединенных единой технологической связью, быть признана единым недвижимым комплексом, если право собственности на указанную совокупность объектов в целом как на одну недвижимую вещь не зарегистрировано в едином государственном реестре недвижимости? На основе анализа реальных арбитражных дел делается вывод о том, что концепция, заложенная законодателем в понятие единого недвижимого комплекса, полностью была переиначена налоговыми органами, а вслед за ними и судами, нарушая при этом цели, преследуемые законодателем, который пытался стимулировать организации к обновлению основных фондов, намерено исключая из объекта налогообложения по налогу на имущество
организаций движимое имущество.Автор приходит к выводу, что предложенная налоговыми органами и устоявшаяся в судебной практике трактовка терминов гражданского законодательства, привела к невозможности реализации поставленных перед законодателем целей и нарушению фундаментальных налоговых принципов.
Ключевые слова: единый недвижимый комплекс, объект налогообложения, налог, переквалификация имущества, недвижимое имущество, движимое имущество, налог на имущество, налоговое администрирование, единый объект недвижимости,
налогообложение
Как известно проблема квалификации имущества остро встала в тот момент, когда в 2019 году движимое имущество было исключено из объекта налогообложения по налогу на имущество организаций. Налоговые органы стали переквалифицировать движимое имущество в недвижимое, оперируя при этом терминами и конструкциями гражданского законодательства. Так, наиболее типичный аргумент проверяющих органов состоит в том, что некая совокупность вещей, объединенных технологической связью, является единым недвижимым комплексом (далее - ЕНК), следовательно, вся эта совокупность несмотря на возможный движимый характер и отсутствие государственной регистрации в качестве ЕНК подлежит налогообложению, т.к. в соответствии с Гражданским Кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ) ЕНК это нечто иное как недвижимая вещь.
Поэтому в данной статье мы акцентируем наше внимание на вопросе о том, как правовая конструкция ЕНК влияет на налогообложение на примере судебной арбитражной практики по налоговым спорам.
В соответствии со статьей 133.1 ГК РФ единый недвижимый комплекс - совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей, неразрывно связанных физически или технологически, в том числе линейных объектов (железные дороги, линии электропередачи, трубопроводы и другие), либо расположенных на одном земельном участке, если в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество зарегистрировано право собственности на совокупность указанных объектов в целом как одну недвижимую вещь.
При этом на наш взгляд нужно особо акцентировать внимание на двух моментах, они будут влиять на налогообложение такого рода объектов. Во-первых, в состав ЕНК могут входить только объекты, которые ранее были самостоятельными недвижимыми вещами об этом говорит статья 46 ФЗ от 13.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости», это также следует из исторического толкования статьи 133.1 ГК РФ. Так, в 2009 году во время подготовки реформы ГК РФ разработчики преследовали цель ввести в российское право концепцию единого объекта недвижимости, т.е. классического представления о том, что недвижимой вещью является только земельный участок. Реализовать данную идею планировали в том числе через понятие единого недвижимого комплекса, однако норма, ему посвященная, была не очень удачно сформулирована, базовые положения, касающиеся определения понятия недвижимого имущества (ст.130 ГК РФ) так и не были изменены, все это в итоге сильно сказалось на
понимании ЕНК. Об этом подробно пишет в своих публикациях Р.С. Бевзенко^. На данный момент вывести из нормы статьи 133.1 ГК РФ идею о том, что в состав ЕНК могут входить только объекты, которые ранее были недвижимыми вещами довольно сложно, но если посмотреть на текущий вариант реформы законодательства о вещных правах то можно увидеть, что нормы, посвященные ЕНК прямо говорят о том, что только недвижимые вещи могут входить в его состав.
Во-вторых, в силу прямого указания закона (ст.133.1 ГК РФ), а также недвусмысленных разъяснений Верховного Суда Российской Федерации (п.39 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» (далее - Пленум № 25) ЕНК образуется только при условии регистрации его в качестве такового в едином государственном реестре недвижимости. Это исключение из общего правила (п.38 Пленума № 25) о том, что государственная регистрация не является обязательным условием для признания объекта недвижимостью и связанно оно с тем, что ЕНК это правовая фикция одной недвижимой вещи, хотя в материальном плане перед нами несколько самостоятельных вещей.
После государственной регистрации на ЕНК распространяются правила о неделимых вещах, это означает, что все объекты, включенные в состав комплекса, утрачивают свое самостоятельное значение, т.е. перестают быть вещами, они больше не объект права, поэтому распоряжаться ими по отдельности невозможно (например, обратить взыскание на какое-то строение, входящее в состав ЕНК нельзя, необходимо обращать взыскание в целом на ЕНК). Именно поэтому до момента государственной регистрации права собственности на ЕНК право и не видит указанную совокупность вещей как одно целое. Можно сказать, что ЕНК создает для нас некий специфический правовой режим, когда мы из парадигмы множественности объектов, переходим в парадигму единого объекта, поэтому нам так важен факт регистрации права собственности на ЕНК. При чем решение о создании ЕНК может принимать только собственник того имущество, которое планируется объединить в ЕНК. Аналогичной позиции придерживается Е.Е. Ягунова^, Ж.А. Колесникова [4].
Сейчас более детально рассмотрим, как налоговые органы, а вслед за ними и суды
оперируют к понятию ЕНК при разрешении налоговых споров. Так, в одном из дел-^ суд решал вопрос о квалификации такого объекта как тепловая электростанция. Налоговая инспекция посчитала ее совокупностью объединенных единым назначением зданий, сооружений, оборудования, неразрывно связанных физически или технологически, т.е. единым недвижимым комплексом. Инспекция утверждала, что налогоплательщик занизил налоговую базу по налогу на имущество организаций в связи с не включением в нее стоимости следующих объектов основных средств: тепловая электростанция (входящие в нее основные средства), система кондиционирования, общеплощадочные сооружения, котел водогрейный, бак аварийного слива. Суды согласились с позицией инспекции, признав тепловую электростанцию единым недвижимым комплексом несмотря на то, что она никогда не была зарегистрирована в качестве такого.
Мы уже отмечали ранее, ЕНК появляется только в одном случае - это государственная регистрация. Никаких «фактических» единых недвижимых комплексов право не признает, сама по себе технологическая, функциональная или концептуальная связь объектов не предопределяет существование ЕНК и не накладывает обязанности на собственника по его образованию, следовательно, до регистрации вся эта совокупность вещей рассматривается правом как самостоятельные движимые и недвижимые вещи, в зависимости от наличия критериев, установленных статьей 130 ГК РФ и иного порядка законодательством не предусмотрено. Поэтому решая вопрос о том есть ли перед нами объект налогообложения или нет, все эти технологически связанные друг с другом объекты необходимо тестировать по отдельности на их движимый или недвижимый характер.
При чем следуя логике налоговой инспекции и допуская существование неких
«фактических» единых недвижимых комплексов, мы должны прийти к выводу, что объекта налогообложения в принципе не возникает, при внимательном прочтении статьи 374 НК РФ можно заметить, что для того чтобы признать имущество объектом налогообложения это имущество, во-первых, должно быть недвижимой вещью (данный критерий выполняется ЕНК - это недвижимая вещь), а, во-вторых, должно быть учтено на балансе организации в качестве объекта основных средств, предположим у нас есть некая производственная база в состав которой входит здание главного корпуса, проходная, склад, гараж № 1 и № 2, но в бухгалтерском учете это все будет отражаться как отдельные объекты основных средств, следовательно второй критерий не выполняется и объекта налогообложения не возникает.
В другом деле [6] налоговая инспекция доначислила налог в отношении комплектной трансформаторной подстанции (далее - КТП) посчитав, что она входит в состав единого недвижимого комплекса - Вакуумной компрессорной станции (далее - ВКС). Налогоплательщик не согласился с решением инспекции, указывая на то, что КТП не имеет прочной связи с землей, ее перемещение возможно без нанесения ущерба назначению, а также при любых обстоятельствах, она не подлежит налогообложению в период с декабря 2013 по ноябрь 2014 (время строительства ВКС), т.к. в это время подстанция не входила в состав единого недвижимого комплекса и использовалась в самостоятельном качестве для энергоснабжения иных объектов, налогоплательщик также отметил, что ЕНК не является недвижимым имуществом до момента его регистрации в качестве такового (ЕНК был зарегистрирован в октябре 2015).
Суд не поддержал позицию налогоплательщика указав, что в соответствии со статьей 133.1 ГК РФ единый недвижимый комплекс является недвижимой вещью, по общему правилу государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания её объектом недвижимости - п. 38 ПП ВС РФ от 23.06.2015 № 25, следовательно, отсутствие регистрации еще не означает отсутствие недвижимой вещи. Установив, что в соответствии с проектной документацией ВКС строилась именно как ЕНК, в состав которого в том числе входит КТП, суд пришел к выводу, что не зависимо от факта регистрации ЕНК трансформация подстанция является недвижимым имуществом, т.к. является частью ЕНК, который в соответствии с законом является не дв иж имым имуще ств о м.
Это в корне не правильный вывод, и связан он с тем, что при регистрации ВКС как ЕНК в его состав попало движимое имущество в виде КТП, как мы отмечали ранее законодатель, конструируя норму о ЕНК, закладывал идею о том, что только изначально недвижимые вещи могут входить в состав ЕНК. Дальше встает еще одна проблема, связанная с тем, что с точки зрения права перед нами одна вещь - ЕНК, а вот с точки зрения бухгалтерского учета у нас несколько объектов основных средств, в том числе та самая трансформаторная подстанция, и суду необходимо обосновать как формируется налоговая база для ЕНК, здесь, видимо, должна быть следующая логика, раз в материальном плане ЕНК состоит из множества недвижимых вещей, их совокупность и должна формировать налоговую базу для ЕНК, но эта логика сработала бы только в том случае, если изначально, ЕНК состоял из вещей, которые раньше были недвижимыми, а в данном случае мы имеем ретроспективное начисление налога на имущество, которое еще не существовало в том налоговом периоде за который начислен налог. Фактически ЕНК «появится» в декабре 2014, а юридически в октябре 2015.
Подводя итоги можно констатировать, что налоговые органы совершенно переиначили концепцию ЕНК, которая была введена гражданским законодателем для того, чтобы
ограничить количество ситуаций, при которых одно лицо является собственником некоторой множественности недвижимого имущества и представления о том, что вся эта множественность является одной вещью, вследствие чего пострадали цели, преследуемые налоговым законодателем, который как известно исключая из объекта налогообложения движимое имущество хотел создать стимулы для обновления основных фондов, благодаря же действиям налоговых органов, поддержанным арбитражными суда этого сделать не удалось.
Библиография
1. Бевзенко Р. С. Земельный участок с постройками на нем: введение в российское право недвижимости. М., 2017. С. 52-57.
2. Проект Федерального закона № 47538-6/5 «О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации» // URL: http://privlaw.ru/sovet-po-kodifikacii/projects/ (дата обращения 26.12.2020)
3. Ягунова Е. Е. К вопросу о структуре единого недвижимого комплекса // Вестник Пермского университета. Юридические науки. 2014. № 3. С. 141-148.
4. Колесникова Ж. А. В ГК РФ появилось понятие единого недвижимого комплекса. Плюсы и минусы новой конструкции // Арбитражная практика. - 2013. - №. 10. - С. 40-46.
5. Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 04.04.2019 по делу № А29-4430/2018 // URL: https://kad.arbitr.ru/Card/6793272f-ea05-4a88-8512-837e50422b16 (дата обращения 26.12.2020)
6. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 07.06.2017 по делу № А40-193258/2016 // URL: https://kad.arbitr.ru/Card/f8373483-0a3f-4475-9919-d250df52b66f (дата обращения 26.12.2020)
Результаты процедуры рецензирования статьи
В связи с политикой двойного слепого рецензирования личность рецензента не раскрывается.
Со списком рецензентов издательства можно ознакомиться здесь.
Предметом исследования статьи выступает налоговая систем РФ в части налогообложения так называемых единых недвижимых комплексов и связанными с этим коллизиями. В современных условиях особенно важно сохранять баланс между фискальной и регулирующими функциями налоговой системы, объективное ухудшение финансового состояния экономических субъектов заставляет государство более внимательно подходить к этому вопросу. Ослабление бюджетных ограничений на рост внутреннего и внешнего долга позволяют смягчить налоговые требования к экономическим субъектам, однако проведение такой политики требует синхронизации усилий как законодательных, так и налоговых органов, а также судебной системы. В этом плане автор поднимает важный вопрос укрепления стимулирующей роли фискальной системы и снятия возникающих нормативно-правовых противоречий. Методологией исследования является анализ нормативно-правовых положений в части введения понятия единого недвижимого комплекса, правоприменительной практики, связанной с разрешением возникающих споров между экономическими субъектами и налоговыми органами в части признания движимого имущества как входящего в единый недвижимый комплекс и превращения его по сути в объект недвижимости. Ситуация с финансовым положением экономических субъектов в связи с общим мировым финансовым кризисом, режимом санкций и ограничениями, вводимыми в условиях
пандемии, продолжает оставаться сложной с тенденцией к ее ухудшению. Правительство РФ принимает комплекс мер по поддержке отечественного бизнеса, сокращению его издержек, связанных с проведением проверок их деятельности. Продолжается работа над сокращением административных требований к работе предприятий. Поэтому возникающие противоречия в налоговом законодательстве требуют глубоко анализа, выявления тех препятствий, которые необходимо устранить. Научная новизна исследования состоит в выявлении формирующейся судебной практики и практики налогообложения трактовки новых положений налоговой системы в направлении усиления налогового бремени и в ущерб стимулирующей роли налоговой системы. Автор указывает на то, что принимая решение о введении понятия единого недвижимого комплекса государство стремилось создать удобный механизм стимулирования инвестиционной активности экономических субъектов, но по факту это приводит к усилению налогового бремени. К сожалению, автор ограничился рассмотрением примеров из судебной практики, оставив за рамками статьи аргументы в пользу стимулирующей роли введения единого налогового комплекса. Статья выдержана в научном стиле изложения, хорошо структурирована. Автор достаточно аргументирует свои тезисы, четко формулирует выводы. Вместе с тем, автор ограничивает выводы указанием на ошибочность принимаемых решений по налогообложению единых недвижимых комплексов, но не предлагает конкретных решений по исправлению ситуации. Что необходимо сделать на законодательном уровне? Какие действия следует предпринимать экономическим субъектам? На наш взгляд, ответы на эти вопросы придали бы статье полноту и завершенность. Библиография включает 7 источников, которые носят нормативно-правовой статус, при этом отсутствуют ссылки на научные статьи, посвященных данной теме. Как мы уже отмечали, автор слишком сузил тему исследования, не рассмотрел ее в более широком контексте - экономическом, институциональном, тем более что проблема, на наш взгляд, имеет более глубокие корни, чем указание автора на неверное толкование положений нормативно-правовых актов. В целом статья производит благоприятное впечатление. Ее интересно читать, автор владеет материалом. Статья будет интересна как для научных работников, так и для работников органов государственной власти.
