CC BY
8
СФЕРА ЭКОНОМИКИ
Ирина БУКИНА
ЕВРОПА: ЧТО ПРОИСХОДИТ С НАЛОГОМ НА ПРИБЫЛЬ
Роль государственного влияния на современную экономику невозможно игнорировать. Уже с конца 1940-х годов наблюдается тенденция повышения доли государственных доходов в общем объёме совокупного продукта и национального дохода. Если накануне Первой мировой войны государства аккумулировали около 15% национального дохода, то в 1980-х годах - уже более 40%1.
Соответственно увеличивается и налоговая нагрузка на экономику, поскольку основным источником государственных бюджетов всех стран на настоящий момент являются налоговые платежи населения и фирм. Так, статистика ОЭСР показывает, что доля налоговых доходов в ВВП этих стран неуклонно росла: в 1970 году она составляла 29%, в 1980-м - 33%, в 1990-м - 36%, а в 2000-м уже 38%. При этом в таких странах, как Швеция, Дания, Финляндия, Бельгия, Франция, Люксембург, этот показатель составляет более 45%2.
Налог на прибыль, как один из наиболее значимых для предприятия платежей в бюджет, имеет если не определяющее, то, во всяком случае, существенное значение для обеспечения государства финансовыми ресурсами. По данным Международного валютного фонда (МВФ), доля налога на прибыль организаций в бюджетных доходах развитых стран в среднем составляет около 10%3.
Кроме того, налог на прибыль используется в качестве инструмента регулирования и стимулирования деловой активности организаций. С помощью различных условий подоходного налогообложения, таких, как величина дохода,
1 Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. М.: Юрайт-Издат, 2003. С.23.
2 Deprez J. International tax policy: recent changes and dynamics under globalization// Journal of Post Keynesian economics. - N. Y., 2003, Vol. 25, № 3. P. 377
3 Рассчитано по данным Government finance statistics yearbook/IMF.- Wash.: IMF, 2001, vol. 25. P. 4.
© Букина Ирина Сергеевна - аспирант Института экономики РАН.
остающаяся в распоряжении компании, политика амортизационных отчислений, система различных льгот и санкций, государство может воздействовать на поведение экономических субъектов и на развитие экономики в целом. Именно поэтому налогообложению прибыли уделяется столь серьёзное внимание при проведении очередных налоговых реформ.
Налог на прибыль компаний, известный в зарубежном налоговом праве как корпорационный налог (corporation tax), существует в развитых странах на постоянной основе с начала Второй мировой войны. Как правило, под обложение им подпадают только доходы корпораций, а прибыль, получаемая некорпоративным бизнесом (частными предприятиями, не имеющими статуса корпорации: индивидуальными предпринимателями, партнёрствами, специалистами, ведущими частную практику, и т.п.) облагается в соответствии с законодательством о подоходном налоге физических лиц (individual/personal income tax).
Система налогообложения прибыли построена в целом по единой схеме:
a) прибыль организаций облагается как центральным правительством, так и местными органами власти;
b) объектом обложения выступает чистая прибыль, остающаяся после вычета из выручки всех экономически обоснованных расходов, разрешённых вычетов и налоговых льгот;
c) ставки налога, как правило, устанавливаются пропорционально или имеют незначительную прогрессию.
Конечно, в нынешнем виде эта схема появилась не сразу, а прошла определённый путь становления вместе с развитием экономики и налоговой политикой государства по отношению к хозяйствующим субъектам. Естественно, что в разных странах этот процесс шёл по-разному, поэтому, говоря формально, трудно (с одинаковых позиций) обобщать опыт налогового реформирования различных стран, даже рассматривая схожие по уровню экономического развития государства. Ведь сложившиеся у каждого из них налоговые системы имеют свои особенности и связаны с разнообразием решаемых государствами экономических проблем. Тем не менее это становится возможным, поскольку ясно прослеживается общая направленность реформ налоговых систем в индустриально развитых странах. Это, по нашему мнению, обуславливается, прежде всего, господством определённых теоретических концепций1 в области государст-
1 В классической теории политэкономии экономическая природа налога рассматривалась с присущей ему двойственностью. Так, знаменитый английский экономист А. Смит, считал, с одной стороны, что государственные расходы носят непроизводительный характер. С другой стороны, А. Смит признавал налог справедливой ценой за оплату услуг государства. Тем не менее он активно поддерживал постулат о "невидимой руке" рынка, то есть о полном невмешательстве государства в экономику, которое заключалось и в том, что налоговое бремя должно быть минимальным, чтобы не вызывать серьёзных искажений рыночного механизма.
Другой видный представитель классической школы, Д. Рикардо, непосредственно исследовавший экономическую природу налогов, на простых примерах показал, каким
венного регулирования экономики. В наши дни доминируют два основных теоретических направления: неоклассическое и кейнсианское.
Теория и практика
До Великой депрессии (1929-1933), охватившей мировую экономику и перевернувшей представления о роли государства в экономической политике, налоговым изъятиям отводилась исключительно фискальная роль. Неоклассическая теория, исходя из постулата о "невидимой руке" рынка, рассматривала налоги как препятствие к развитию фирмы, производства и экономики в целом, поэтому налоговое бремя было невелико (порядка 5-15%).
С ростом популярности кейнсианских идей1 после Второй мировой войны подход к роли налоговой системы резко изменился. Необходимость государственного регулирования экономики с помощью бюджетно-налоговых инструментов стала основным аргументом при проведении экономических реформ в большинстве развитых стран в 1950-1960 годах.
Рост государственных расходов, превышающий по темпам увеличение налоговых поступлений, согласно кейнсианской концепции, должен был стимулировать совокупный спрос, тем самым способствуя росту производства и занятости.
Поскольку преимущественная роль в воздействии на экономику отводилась государственным расходам, кейнсианский период налоговой политики характе-
образом налоги влияют на цены, капитал и в конечном счёте ведут к ухудшению торгового баланса страны.
В дальнейшем в рамках маржиналистской теории (теории предельной полезности) не уделялось большого внимания налогообложению, а макроэкономическое воздействие налогов практически не исследовалось.
1 Согласно кейнсианской теории, ставка процента является лишь одним из факторов, влияющих на принятие инвестиционных решений. Не менее важно учитывать также норму прибыли от вложений капитала (предельную эффективность капитала), которая в значительной степени зависит от уровня налогообложения.
Кейнс исходил из того, что рыночное равновесие неустойчиво, совокупный спрос нестабилен, следовательно, государство должно воздействовать на экономику путём проведения активной фискальной и кредитно-денежной политики. Причём основной упор должен делаться на манипулирование ставками налогов и уровнем государственных расходов. Кейнс предложил стимулировать совокупный спрос во время экономических кризисов снижением налогов и увеличением государственных расходов, сознательно идя на дефицит бюджета. Механизм воздействия данной меры заключается в том, что государство, предъявляя спрос на дополнительные финансовые средства (помимо налоговых поступлений), аккумулирует часть валовых сбережений, превращая их в добавочный спрос на инвестиционные и потребительские товары. Действительно, снижение налоговых ставок, особенно на доходы, побуждает людей увеличивать свои расходы, а следовательно, стимулирует общее производство в стране, способствует росту занятости и доходов.
Относительно налога на прибыль очевидно, что снижение ставки приводит к тому, что у предприятий при прочих равных условиях остаётся больше прибыли, которую они смогут направить на инвестиционные цели.
ризовался высокими ставками корпорационного налогообложения (верхняя, предельная ставка налога в развитых странах колебалась в пределах 50%) при большом разнообразии налоговых льгот, направленных на стимулирование тех или иных сфер национального хозяйства.
Традиционно кейнсианская концепция экономической политики не придавала большого значения инфляции, поскольку в 1950-1960-е годы её темпы были незначительными. Такой подход, при акценте на рост государственных расходов и несбалансированность государственного бюджета, по сути дела, сам способствовал развитию инфляции. Если в 1960-е годы бюджетные дефициты были редкостью, то после 1970-х они приняли уже устойчивый характер.
Мировые кризисы 1970-1980-х годов обнаружили неспособность кейнсиан-ской политики справиться с растущей инфляцией и бюджетным дефицитом. А падение реальных доходов населения вследствие "нефтяных шоков" вкупе с инфляцией и дефицитным стимулированием экономики поставили правительства развитых стран перед проблемой очередного реформирования налоговых систем в рамках задачи оздоровления государственных финансов и повышения уровня жизни населения. В первую очередь это касалось налогов на доходы.
В связи с кризисом кейнсианства на вооружение были приняты ставшие популярными рекомендации монетаристов в области государственного регулирования экономики, которые сводятся к либерализации методов бюджетно-налогового воздействия и смещению приоритета в пользу стимулирования инвестиций. В связи с чем с середины 1980-х годов прослеживается общая тенденция реформирования налогообложения прибыли в виде снижения ставки налога при расширении налогооблагаемой базы.
В начале XXI века налоговая политика развитых стран в основном опирается на выводы современных течений неоклассической теории1, которые выступают за либерализацию экономики, снижение налогового пресса и сокращение
1 Основным направлением экономической политики, по мнению монетаристов (основы которой были заложены нобелевским лауреатом по экономике М. Фридменом), должна быть жёсткая денежно-кредитная политика, направленная на сдерживание инфляции. В области фискальной политики необходимо лишь предпринимать меры по устранению бюджетного дефицита.
По отношению к налогообложению прибыли монетаристы занимают следующую позицию. Считая, что налоги непосредственно влияют на экономическую активность субъектов, эффективнее снижать предельные ставки (marginal tax rates), а не средние. Аргументация состоит в том, что снижение налоговых ставок будет отчасти самопрофинансировано увеличением налоговых поступлений в результате стимулирования инвестиций и создания новых рабочих мест, что скажется на росте налогооблагаемых доходов. Например, если ставка налога 25%, а национальный доход составляет 1000 у.е., то снижение ставки до 20% при неизменном доходе снизит налоговые поступления с 250 до 200 у.е. Однако, с точки зрения монетаристов, более низкая ставка будет стимулировать рост деловой активности. Если в результате национальный доход вырастет до 1100 у.е., то налоговые отчисления составят 220 у.е. вместо ожидаемых 200. Таким образом, потери бюджета от проведенного мероприятия на 20 у.е. будут профинансированы за счёт самого снижения налоговой ставки.
государственных расходов при одновременном ужесточении налогового администрирования.
До начала волны реформ конца прошлого - начала нынешнего века объём поступлений от налога на прибыль в развитых странах находился приблизительно на одном уровне. Наиболее заметные изменения произошли только в Великобритании, где доходы от налога на прибыль увеличились с 1975 по 1997 год почти в два раза. В среднем по странам ЕС поступления от налога на прибыль до 2000 года также повышались (см. таблицу 1).
Таблица 1
Место налога на прибыль в экономике развитых стран1
(а) отношение поступлений от налога на прибыль к ВВП, %
США 2 Германия Франция Великобритания Дания Нидерланды ЕС
1975 3,1 1,6 1,9 2,2 1,3 3,3 1,9
1985 2,3 2,3 2 4,6 2,4 3,1 2,7
1997 2,9 1,5 2,6 4,3 2,6 4,4 3,0
20003 2,6 1,8 3,2 3,7 2,4 4,2 3,4
20024 1,8 1,0 2,9 2,9 2,9 3,5 3,3
(б) доля поступлений от налога на прибыль в налоговых доходах государственного
бюджета, %
США Германия Франция Великобритания Дания Нидерланды ЕС
1975 15,2 4,4 5,2 6,2 3,1 7,7 5,4
1985 11,7 6,1 4,5 12,3 4,9 7 6,8
1997 13,3 4 5,8 12,1 5,2 10,5 7,4
2000 11,6 4,8 7,0 9,8 4,9 10,1 8,9
2002 9,3 2,9 6,6 8,1 5,8 8,8 8,6
Однако к 2002 году, как показывают статистические данные, в большинстве стран доходы государственного бюджета от налога на прибыль заметно сократились. Такая ситуация вызвана прежде всего повсеместным проведением в 1980-1990-е годы налоговых реформ, в ходе которых были заметно снижены налоговые ставки:
1 Значения по ЕС рассчитаны как средневзвешенные по 15 странам ЕС для 1996 года, по 14 странам для 1975 и 1985 годов (исключая Португалию, по которой не было данных по статистике поступлений налога на прибыль). Источник: Revenue Statistics 1965— 1997, OECD (1999).
2 Данные по США рассчитаны на основе Economic Report of the President, 2005. -http//www.gpoaccess.gov/eop.
3 Источник: OECD in figures: statistics of member countries, 2000-2005. -http//www.oecd.org.
Там же.
- в Великобритании (1983-1986) - с 52% до 35%, а затем до 30%;
- во Франции: ставка была снижена с 50% до 33,3% в период с 1985 до 1993 года, хотя эффект от данного снижения был впоследствии практически элиминирован введением дополнительных сборов в 1995 и 1997 годах;
- в Германии: снижение ставки федерального налога на нераспределённую прибыль с 56% до 50% в 1990 году и с 50% до 45% в 1994 году (также была снижена федеральная ставка налога на распределяемую прибыль с 36% до 30%). С 2001 года введена единая ставка налога на прибыль в 25%;
- в США (1986) - с 46% до 34%.
Не успели страны ОЭСР прийти в себя от реформ конца прошлого века, как с 2000 года прослеживается новая волна изменений в налоговой сфере. Только за период с 2000 по 2003 год в среднем по этим странам налог на прибыль снизился с 33,6% до 30,8%х соответственно. Наиболее существенные сокращения ставок в данный период произошли в Германии (с 40 до 25% для нераспределённой прибыли), Люксембурге (с 30 до 22%), Ирландии (с 24 до 12,5%), Бельгии (с 39 до 33%), Исландии (с 24 до 18%).
Важным направлением неолиберального реформирования в области корпоративного налогообложения с 1980-х годов стали изменения в законодательстве, касающиеся обложения дивидендов. Дело в том, что с процессом перехода к преимущественно корпоративной организации бизнеса, при которой собственники предприятия всё чаще перестают принимать участие в непосредственном управлении компанией2, возникает проблема двойного налогообложения прибыли: на уровне компании (в виде прибыли от основной деятельности и других операций) и на уровне индивидов (в виде получаемых дивидендов).
В связи с этим уже с середины прошлого века в теоретических и практических работах по налогообложению обсуждается вопрос об интеграции корпоративного и личного подоходного налога3. Такой подход связан с тем, что налогообложение доходов в конечном счёте сводится к изъятию части дохода индивида или семьи (в зависимости от действующего в данной стране законодательства). Теоретические выкладки специалистов берутся на вооружение законодателями, в результате чего в практике налоговых систем развитых стран можно выделить следующие схемы налогообложения дивидендов.
1 Источник: Recent tax policy trends and reforms in OECD countries// OECD tax policy studies, 2004, №9. - http//www.oecd.org.
2 Очевидно, что в крупных акционерных обществах, акциями (а следовательно, и правами на имущество) которых владеют сотни и даже многие тысячи человек, оперативное управление осуществляется наёмными менеджерами, а собственники (в зависимости от своей доли участия) принимают решения лишь по отдельным стратегическим вопросам.
3 См., например: Bond S., Channells L. Corporate income taxes and investment: a comparative study./ The Institute for fiscal studies. - London, 2000; Messere K.C. Tax policy in OECD countries: choices and conflicts. - IBFD Publications BV, Amsterdam, 1993.
При "классической системе" возникает проблема двойного налогообложения дивидендов: в первый раз они облагаются на уровне корпорации по ставке налога на прибыль, а затем подлежат налогообложению в составе дохода, полученного индивидом. Как отмечают критики данной системы, при этом нарушается принцип полного подоходного налога (comprehensive income tax principle).
Например, по "классической" схеме, применяемой в Австрии, Нидерландах, США, прибыль, полученная компанией, облагается по ставке корпоративного налога. Распределяемая в виде дивидендов прибыль снова облагается подоходным налогом уже на уровне акционеров. При этом не предполагается никаких налоговых вычетов в части уплаченного корпорацией налога. Поскольку в таком случае ставка налога, уплачиваемого акционерами, выше эффективной ставки налогообложения1 доходов с капитала, то фирмам выгоднее финансировать инвестиции за счёт прибыли, а не привлечения капитала путём выпуска дополнительного пакета акций. Таким образом, корпорации предпочитают минимизировать выплаты дивидендов и развиваться за счёт нераспределённой прибыли.
В Дании применяется модифицированная классическая система (shareholder relief system), которая заключается в том, что ставка налога на дивиденды ниже, чем ставка подоходного налога на другие виды доходов.
В Германии, Франции применяется так называемая система приписок (imputation system), при которой налог на прибыль, уплаченный предприятием, вменяется акционерам. То есть налог, уплаченный корпорацией с прибыли, подлежащей распределению, рассматривается как авансовый платеж общей суммы обязательств по уплате налога на распределённую прибыль. Предположим, что ставка налога на распределяемую прибыль составляет 30%, "вменённая" ставка также равна 30%, акционер получает дивиденды в размере 70 у. е. В рамках системы приписок считается, что доход данного лица составил 100 у. е. в виде части прибыли, подлежащей распределению, за вычетом 30 у. е., составляющих уплаченный организацией налог. Если предельная ставка подоходного налога составляет, например, 40%, то налоговые обязательства акционера составляют 40 у. е., следовательно, ему необходимо заплатить еще 10 у. е. (40 минус 30). В случае если акционер имеет льготы по подоходному налогу или предельная ставка налога ниже, чем ставка налога на прибыль (в нашем примере меньше 30%), то предусмотрена скидка (возврат) с налога, уплаченного компанией на основную распределённую прибыль.
При равенстве ставок налога на прибыль корпораций и "приписки" (как в нашем случае) система налогообложения дивидендов называется системой полной интеграции (full imputation system), которая до недавнего времени применялась в Германии и Франции.
1 Эффективная ставка налогообложения (в данном случае) - ставка, по которой фактически уплачивается налог, с учётом всех скидок, льгот и различий между прибылью по бухгалтерскому и налоговому учёту (то есть отношение начисленного налога на прибыль к полученной прибыли).
Наиболее же распространена система частичной приписки (partial imputation system), при которой списывается в качестве предоплаты лишь определённая, в рамках ставки "вменения" (нормы интеграции), сумма уплаченного корпорацией налога на распределённую прибыль.
Например, в Великобритании подобная система применялась с 1973 по 1999 год. При распределении полученной прибыли на дивиденды и нераспределённую прибыль выплачивался так называемый авансовый налог с корпораций (Advanced Corporation Tax). Затем этот налог засчитывался акционеру, получающему дивиденды, в форме налоговой льготы (с учётом ставки "вменения") при уплате подоходного налога в соответствии с предъявленной декларацией. По окончании финансового года уплаченный компанией авансовый налог вычитался из общей суммы её налоговых обязательств за счёт уплаты корпоративного налога. В настоящее время предусмотрены налоговый вычет в размере 1/9 от полученного индивидом дивиденда, частичные скидки в виде пониженной ставки налога на дивиденды и другие вычеты, позволяющие избежать двойного налогообложения.
До недавнего времени в некоторых странах (например, в Германии и Франции) использовалась двойная ставка налога на прибыль в зависимости от того, подлежит ли она распределению (split-rate system). Примечательно, что в Германии в отличие от остальных стран "большой семёрки", ставка налога на распределяемую прибыль была ниже, чем на нераспределённую, таким образом, организациям было выгодно распределять прибыль в пользу акционеров, а развитие только за счёт собственных средств увеличивало стоимость капитала (цену привлечения капитала).
В случае с внесением изменений в систему налогообложения дивидендов, хотя мы и рассматриваем её в составе реформирования налога на прибыль, сложно выделить некую общую тенденцию. В среднем по странам ЕС1 ставка налога на дивиденды упала с 51,7% в 2000 году до 47,9% в 2003-м. Однако из этих показателей некорректно делать вывод о характерном для большинства развитых стран снижении бремени обложения дивидендов.
Так, в целях возмещения потерь бюджета от снижения ставки налога на прибыль некоторые законодатели пошли по пути частичного переложения налогового бремени на получателей дивидендов. Например, Германия, использовавшая до реформы корпорационного налога 2001 года систему полной интеграции (full imputation system), позволяющую избежать двойного налогообложения, перешла к системе частичной интеграции (partial imputation/half-income system), при которой из налогооблагаемого дохода акционера исключается лишь половина распределяемой в качестве дивидендов прибыли (с которой уже уплачен корпорационный налог).
В Великобритании с 1997 года также перешли к менее льготному обложению дивидендов, снизив норму интеграции (imputation rate) с 20 до 10%. Таким
1 Расчёт производился по 15 странам-членам ЕС, источник: Recent tax policy trends and reforms in OECD countries// OECD tax policy studies, 2004, №9. - //http.www.oecd.org.
образом, в настоящее время лишь 10% дивидендного дохода освобождается за счёт уплаченного корпорацией налога на прибыль.
Тенденция снижения налоговых ставок и расширения налогооблагаемой базы за счёт отмены льгот тем не менее сопровождается другим характерным для налоговой политики большинства развитых стран процессом - целевой направленностью стимулирующего воздействия. Для целей развития таких сфер, как научные исследования и опытно-конструкторские разработки, малый бизнес, привлечение иностранных инвестиций, создаются специальные налоговые режимы и предоставляются разнообразные льготы.
Налоговые средства развития НИОКР
Особое положение в системе налоговой политики занимает стимулирование инвестиций, осуществляемых компаниями, в целях их расширения, модернизации и технического перевооружения; внедрения инноваций, проведения научных исследований. Налоговые льготы как средство развития НИОКР начали активно применяться в развитых странах ещё с 1950-1960-х годов.
Наиболее распространнёными в практике развитых стран методами являются1:
- исключение из налогооблагаемых доходов предприятий затрат на НИОКР;
- списание затрат на НИОКР в качестве издержек производства;
- налоговый кредит на прирост НИОКР;
- освобождение от налогообложения средств, направляемых на образование фондов специального назначения или консорциумов;
- система ускоренной амортизации;
- инвестиционный налоговый кредит (уменьшение начисленной суммы подлежащего уплате налога на определённый процент от размера инвестиций в НИОКР);
- передача налоговых льгот поставщикам сырья и материалов, оборудования и т. п.
В настоящее время, несмотря на тенденцию к сужению, полной или частичной отмене разнообразных налоговых льгот, вложения в НИОКР в большинстве этих стран остаются сферой льготного налогообложения.
Стремление государства воздействовать на развитие науки подобными косвенными методами обусловлено, с одной стороны, основополагающей целью прогрессивного развития общества, а с другой стороны, снижением прямого государственного финансирования. Так, в 1960-е годы прямые государственные расходы на НИОКР существенно уменьшились и в реальном выражении, и в процентах от прочих расходов бюджета2.
1 Вишневский В.П., Пономаренко Н.А., Степанчук С.С. Налогообложение прибыли: теоретические основы и опыт применения. Киев, 1990. С. 26-30.
2 Мукайдех Е.А. Особенности регулирования инвестиционных процессов (на примере Франции)// Автореф. дисс. на соискание уч. степени к.э.н./ Российский ун-т дружбы народов. М., 2000. С. 10.
В теории как неоклассической, так и неокейнсианской основными факторами долгосрочного роста считаются инвестиции в НИОКР и человеческий капитал. Эмпирические исследования1 подтверждают это положение, показывая, что рост расходов на НИОКР оказывает непосредственное влияние на увеличение производительности факторов производства. В среднем повышение научно-исследовательских расходов на 1% вызывает рост ВВП на 0,05-0,15%.
Анализируя политику развитых стран в отношении налогового стимулирования расходов на НИОКР, можно выделить следующие тенденции: 1) предоставление отсрочек уплаты налога (tax deferrals); 2) льготные условия списания расходов (tax allowances); 3) предоставление налоговых кредитов (tax credits). Согласно исследованию ОЭСР, большинство стран отдают предпочтение третьему виду льгот.
Налоговые кредиты, стимулирующие инвестиции в НИОКР, в странах ОЭСР подразделяются в зависимости от базы, по которой они рассчитываются. На практике применяются три метода: определённый процент расходов на НИОКР в данном налоговом периоде; доля или сумма прироста инвестиций в НИОКР; смешанный подход (комбинация двух первых способов).
К странам, применяющим первый способ расчёта суммы налогового кредита, относятся, например, Канада, Италия, Нидерланды, Норвегия. Второй метод используется во Франции, США. Комбинацию из двух подходов применяют при расчёте налогового кредита такие страны, как Испания и Португалия.
Общепринято, что текущие расходы на НИОКР подлежат списанию на расходы данного периода или вычету из налогооблагаемой прибыли в том периоде, в котором они были осуществлены. Подход к списанию капитальных расходов различается по странам. В некоторых государствах (Дания, Ирландия, Испания, Великобритания) капитальные расходы могут списываться аналогично текущим расходам. Другой подход заключается в том, что эти затраты разрешено списывать постепенно - в виде амортизационных отчислений. При этом амортизационные скидки по научно-исследовательским капитальным расходам, как правило, больше, нежели обычные амортизационные отчисления, разрешённые в целях налогообложения. В некоторых странах (Дания, Ирландия, Великобритания) разрешено списание до 100% расходов по зданиям и сооружениям, используемым для научно-исследовательских целей.
Характерной чертой современных реформ является то, что льготы по ускоренной амортизации оборудования, используемого в научных исследованиях и опытно-конструкторских разработках, как правило, не подлежат отмене или сокращению в рамках общей тенденции либерализации налогообложения в виде снижения ставок и расширения налогооблагаемой базы.
1 См. исследования: Science, Technology and Industry — Outlook Drivers of Growth: Information Technology, Innovation and Entrepreneurship - OECD, 2001a; The New Economy: Beyond the Hype - The OECD Growth Project. - OECD, 2001b.
Особые льготы (помимо установленных для стимулирования инвестиций в НИОКР) во всех странах ОЭСР предоставляются малому бизнесу. Обычно это выражается в более высоких ставках инвестиционных налоговых кредитов, специальных нормах ускоренной амортизации, повышенных по сравнению с допустимыми ставками для корпораций. В странах, отличающихся наименее благоприятным режимом стимулирования расходов на НИОКР, таких как Италия и Великобритания, только малые компании имеют право на получение льгот в сфере проведения научных исследований.
Оптимальное решение?
За последние десять лет, по статистике ЕС, средняя по странам ставка1 налога на прибыль снизилась с 35 до 26,3%, то есть можно утверждать, что при прочих равных условиях у организаций должно оставаться больше прибыли после налогообложения. При этом доля доходов бюджета от поступлений налога на прибыль (отнесённая к ВВП) в среднем возросла на 22,4% за период с 1995 по 2003 год2. Формально это свидетельствует о том, что неоклассические закономерности подтвердились: снижение ставок при расширении налогооблагаемой базы способствовало не только сохранению прежнего уровня налоговых поступлений, но и позволило несколько повысить доходы бюджета.
Современные экономисты, придерживающиеся неоклассических идей3, рассматривают проведённые реформы как оптимальное решение налоговой политики в целях привлечения зарубежных инвестиций. Согласно статистике ОЭСР, объём зарубежных инвестиций в эти страны с 1993 по 2002 год возрос почти на 200%.
Эмпирические исследования4 показывают, что влияние реформ на стоимость капитала, которая является базовым параметром принятия инвестиционных решений, зависит как от изменения налогообложения, так и от первоначальных условий инвестирования. В странах с изначально низкой стоимостью капитала наблюдался небольшой рост затрат на него для потребителя (организации, в которую осуществляются инвестиции) из-за изменений в амортизационной политике системы налогообложения (Великобритания).
В странах с высокой стоимостью (Германия) благодаря снижению ставок налога на прибыль затраты на капитал уменьшились.
1 В расчёте использовались верхние значения установленных ставок налога (top statutory tax rates) с учётом надбавок и средние значения региональных и местных ставок.
2 Рассчитано на основе данных: Structures of the taxation systems in the European Union. 1995-2003. Eurostat: European Community, 2005.
3 Haufler, A.; Schjelderup, G. Corporate tax systems and cross country profit shifting// Oxford econ. Papers, Oxford, 2000, Vol. 52, № 2. P. 306-325.
4 См. Bond S., Channells L. Corporate income taxes and investment: a comparative study./ The Institute for fiscal studies. London, 2000.
Там, где источником капитала является нераспределённая прибыль, его стоимость стала заметно ниже при понижении ставок (в среднем примерно на 23% - с 19,44 до 16,6%). А стоимость капитала, финансируемого из заёмных средств, выросла за счёт устранения преимуществ, связанных с вычетом процентов, вследствие снижения ставок (то есть снижение ставок "перекрыло" выгоды от вычета процентов) почти на 48% (с 5,18 до 7,66%).
Кроме того, заметно уменьшились эффективные средние ставки налога (рассчитываемые как доля прибыли инвестиционного проекта, уплачиваемая в виде налога на прибыль) - на 15,5% (с 39,92 до 33,74%) для инвестиций в здания и на 13,8% (с 34,18 до 29,46%) для инвестиций в машины и оборудование.
Видный представитель неоклассического направления "экономики предложения" Б. Даламагас (Dalamagas) показал, что особое значение в процессе реформирования имеет соотношение между налогами на факторы производства и налогами на потребление. В тех странах, где велика доля налогов на факторы производства, изменения в структуре налогов могут заметно повлиять на ВВП и дефицит бюджета. Это связано с тем, что в этих странах ставки влияют на частную активность аккумулирования физического капитала и стимулы к труду больше, чем в тех странах, где основную роль играют налоги на потребление.
Иными словами, система налогообложения, построенная в основном на прямых налогах, наиболее близка к "классической" форме кривой Лаффера1. Таким образом, принимая решение о снижении эффективных налоговых ставок, превышающих предельный уровень нагрузки (после которой налоговые доходы бюджета начинают снижаться), можно оказать положительное воздействие на экономику. Согласно методике Даламагаса2, подобная система налогообложения характерна, например, для Бельгии, Германии, Италии.
В странах, где велика доля косвенных налогов в доходах бюджета, манипулирование ставками, в частности налога на прибыль, не оказывает заметного макроэкономического влияния на национальную экономику, поскольку кривая Лаффера для таких стран справедлива лишь на участке, иллюстрирующем рост доходов с ростом налоговых ставок. Например, такая ситуация характерна для Франции, Великобритании, Ирландии.
Тем не менее все упомянутые государства, а также многие другие страны Европы предусматривают очередные изменения в налогообложении прибыли
1 "Кривая Лаффера", названная так по имени основателя неоклассического направления -школы "экономики предложения" А. Лаффера, иллюстрирует математическую зависимость между налоговой ставкой и величиной налоговых поступлений. Она показывает, что до определённого уровня налоговой ставки поступления в бюджет растут, а затем начинают снижаться, так как налогоплательщики будут стараться уходить из-под тяжести налогообложения. Таким образом, если уровень налогообложения высок, то снижение налога вызовет рост доходов бюджета.
2 Dalamagas B. The effects of tax rate changes on output and government deficits// Applied economics letters. London, 2003, Vol. 10, № 2. P.97-101.
организаций. Так, например, в Италии, Нидерландах, Швейцарии планируется дальнейшее снижение ставок и изменение других условий налогообложения
прибыли в целях привлечения международного капитала.
* * *
В целом в европейских странах очевидна тенденция дальнейшего развития и совершенствования налогообложения прибыли. Одним из основных направлений становится унификация его общих условий: приведение ставок в пределы 20-30% странами с высокой налоговой нагрузкой, создание выгодных условий предприятиям малого бизнеса, налоговые льготы по затратам на НИОКР, изменение подхода к налогообложению дивидендов.
При этом дальнейшее реформирование рассматривается в зависимости от экономико-политических задач страны. В тех государствах, где налоговая политика призвана повлиять на привлечение иностранных инвестиций, поскольку расширение собственной базы налогообложения сильно ограничено (из-за небольших размеров страны и населения), как правило, продолжают осуществлять меры по созданию более льготных условий налогообложения. Такие условия создаются для международных холдинговых компаний, получаемых или выплачиваемых ими дивидендов (переход к системе частичного зачёта (вменения) или повышение нормы вменения, снижение ставок налогообложения, введение дополнительных вычетов и т. п). Это направление характерно для таких стран, как, например, Австрия и Швейцария.
Напротив, делая упор на либеральный подход к налогообложению с целью повышения инвестиционной привлекательности экономики в целом, реформаторы стараются сближать условия налогообложения прибыли и дивидендов: снижать ставку налога на прибыль, а налогообложение дивидендов ужесточать, сокращая льготы. Подобные тенденции наблюдаются в Германии, Великобритании и Франции.
В некоторых странах, поставивших перед налоговой реформой задачу стимулирования инвестиций за счёт собственного капитала, помимо снижения ставок налога вводятся специальные льготы. Например, в Бельгии с 2006 года планируется разрешить вычет из налогооблагаемой прибыли рыночной нормы отдачи на собственный капитал (allowance for corporate equity) по аналогии с вычетом процентов за пользование заёмными средствами. Таким образом, повышается нейтральность налогообложения в части выбора источника финансирования инвестиций.
Что касается теоретических предпосылок налоговой политики при решении текущих государственных задач, то они постоянно совершенствуются. Как только положения, проверенные практикой внедрения, перестают удовлетворять экономической ситуации, возникает потребность в новых реформах. Основные изменения налога на прибыль с середины прошлого века вызваны сменой кейнсианского подхода теоретическими концепциями представителей не-
оклассической школы, к которой, в частности, относится школа "экономики предложения" и монетаризм. До тех пор, пока с их помощью достигается нужная отдача, практика налогообложения будет основываться на них.
