CC BY
159
УДК 657.471 (091)
С. А. ШИГ1ДА, I. М. ЛОМТеВА, М. П. СНАЧОВ (ДПТ) ЕВОЛЮЦ1Я ТЕОРП ТА ПРАКТИКИ ОБЛ1КУ ВИТРАТ
Розглядаеться теорш та практика облшу витрат в юторичному аспект^ а також класифжацш витрат для цшей управл1ння.
Ключовi слова: управлшський облщ класиф1кац1я витрат, система управлшня витратами
Рассматривается теория и практика учета затрат в историческом аспекте, а также классификация затрат для целей управления.
Ключевые слова: управленческий учет, классификация расходов, система управления затратами
A theory and practice of account of charges in a historical aspect as well as a classification of charges for the aims of management are examined.
Keywords: managerial account, classification of charges, cost management system
Вступ
Теорiя i практика управлшня витратами -вщносно молода сфера наукових i практичних штереив менеджерiв, яка започаткувала свш розвиток з виникненням теори витрат у другш половит XIX ст. Пюнерами в и розробщ були найбшьш розвинутi на той час в економiчному вiдношеннi краши, до яких слщ вiднести Анг-лда, Нiмеччину, США.
У сучасний перюд процесу управлiння витратами, як единого цшсного процесу, що ви-значае полiтику вiтчизняних пiдприемств та оргашзацш, в Украiнi практично не юнуе, в да-ний час навт ще немае чiткоi системи управлшня процесом зниження собiвартостi.
Актуальнiсть проблеми посилюеться ще й тим, що шфляцшш процеси, яю мають мiсце впродовж останнiх роюв в Украiнi, не сприя-ють зниженню рiвня витрат у щш продукцii. Прибуток досягаеться, в основному, не шляхом зменшення затрат на виробництво продукци, а за рахунок зростання вiдпускних цiн.
Постановка задачi
Основою для прийняття рiшень по управ-лiнню витратами е данi управлшського облiку пiдприемства, а також дат з зовшшшх джерел про навколишне середовище пiдприемства. Тому вибiр використовуваного методу облiку витрат визначае надалi iнформацiйнi, аналiтичнi i контрольнi можливостi всiеi системи управлшського облшу.
Аналiз стану залiзничного транспорту Украiни показуе, що причинами його вщста-вання вiд сучасних вимог i свiтових стандартiв е: низький рiвень матерiально-технiчноi бази, прогресуюче старiння основних фондiв, недо-
статня яюсть обслуговування пасажирiв, обме-жеш обсяги iнвестування, але головна - невщ-повiднiсть iснуючоï органiзацiйно-правовоï структури управлiння залiзничним транспортом тенденцiям ринкового розвитку економши Украïни та ринковим моделям управлшня.
В економiчно розвинених крашах найпрог-ресивнiшою та розповсюдженою формою ефек-тивного управлiння залiзничним транспортом вважаеться корпоративне управлiння. Тому одним i3 варiантiв ршення задачi створення ефе-ктивноï моделi управлiння залiзничним транспортом Украши е створення потужноï держав-roï акцiонерноï компанiï з ефективною системою корпоративного управлшня, яка передбачае використання базово1' стратеги на ринку перевезень - стратеги зниження витрат.
Результати
Сучасш захщш дослщники пов'язують ви-никнення теорiï облiку витрат з другою половиною XIX ст., коли в 1887 р. було опублшова-но перше видання теоретично!' пращ англшщв Джона Магнера Фелса i Емшя Гарке «Вироб-ничi рахунки: принципи i практика ïx ведення». Спочатку i протягом тривалого часу витрати виявляли i враховували так званим «котловим» методом, тобто в единому бухгалтерському ре-гiстрi з початку звггного перiоду враховували вс засоби, витраченi на виробництво, незалеж-но вiд дiлянок ix використання i цшьового при-значення. Недолш цього методу полягав в тому, що, даючи пiдсумкову суму витрат за той або шший перюд, вш не показував структуру, i, отже, не дозволяв визначити, яю витрати мо-жуть бути знижеш i на яких дiлянкаx виробни-цтва. Пiдxiд до облiку витрат, запропонований Д. Фелсом i Е. Гарке, передбачав створення си© Шигiда С. А., Ломтева I. М., Сначов М. П., 2011
стеми, покликано! тдвищити шформатившсть даних про витрачеш засоби i пiдсилити контроль за !х використанням. Ця система грунту-валася на двох найважливших нововведеннях. Перше полягало в тому, що всi запаси за вшма витратами зводилися в репстри за допомогою подвiйного запису. Друге полягало в тому, що вс витрати дшилися на фiксованi i змiннi. При цьому вважалося, що змша фiксованих витрат не залежить безпосередньо вiд рiзних госпо-дарських операцш або обсягу виготовлено! продукци. Видiлення iз загально! маси витрат, умовно-змiнних, багато в чому визначило мож-ливiсть !х нормувати, встановлювати норму використання ресурсiв на певний об'ем готових виробiв. Крiм того, був встановлений точшший зв'язок мiж витратами на виробництво готового виробу i його собiвартiстю, що дало можли-вiсть сформувати в майбутньому систему «ста-ндарт-кост».
Робота Д. Фелса i Е. Гарке вщповша на багато поточних питань, але по сутi це були тео-ретичнi вiдповiдi. В той час вже в 1889 р. щ вщ-повiдi знайшли свое практичне вiдображення в першiй системi порiвняння фактичних витрат з нормативними. Цю систему створив Джордж Пеплер Нортон, зпдно яко! фактичнi витрати по кожнш дiлянцi виробництва порiвнювалися з витратами по цьому процесу, прийнятими за норму. Складськi i управлiнськi витрати, а та-кож витрати загального характеру враховували на окремих рахунках, а по^м зютавляли з чистим прибутком або збитком так само, як i на рахунках фшансового облiку.
Облiк витрат за единою схемою подвшного запису закршив витрати за вiдповiдними дшян-ками господарсько! дiяльностi, що дозволило Джону Манну в 1891 р. класифшувати умовно-постiйнi або накладнi витрати. Таким чином, виявлення накладних витрат, пов'язаних з куш-влею сировини i реалiзацiею готово1 продукци, дозволило надалi виключати !х з нормування i зосередитися лише на витратах, пов'язаних з виробництвом, а, отже достовiрнiше визначати результат виробництва, не змшений жодними невиробничими накладними витратами.
Продовжуючи класифiкацiю витрат, вщо-мий американський автор Олександр Гамшьтон Черч в роботi «Адекватний розподiл виробни-чих витрат», яку опублшував в 1901 р., роздь лив накладнi витрати, що пов'язаш з виробництвом, на накладш витрати на робочу силу i на загальноорганiзацiйнi витрати. Наступним кро-ком в деталiзацil облiку витрат i фокусуваннi його на виробнищга стали ще! Черча по облшу
робочого i машинного часу. Вш запропонував роздiлити виробничу дiлянку на декшька виро-бничих центрiв залежно вiд того, яке устатку-вання застосовують цi центри, i роздшяти на-кладнi витрати мiж ними на основi вiдпрацьо-ваних машинно-годин.
Одним з найважливших завдань подальшо-го розвитку теори облiку витрат на виробництво став пошук вiдповiдi на питання: у якш про-порцп слiд включати в собiвартiсть продукци умовно-постiйнi витрати, тобто визначення со-бiвартостi i формування витрат з метою оперативного контролю за випуском продукци. Були розроблеш рiзнi методи розподшу витрат, що дозволяють об'ективно розподшити умовно-постiйнi витрати мiж одиницями продукцil.
При виробнищга однорiдноl продукцil мож-на застосовувати традицшш позамовний та по-процесний методи калькулювання. Проте рiз-номаштшсть продукцil може приводити до зна-чного ускладнення i суб'ективностi у визначеш собiвартостi даними методами калькулювання.
Якщо слiдувати концепцil облiку змшних виробничих витрат (директ-костинг), висунутiй в 1936 р. Джонатаном Харрюом, необхщшсть розподiлу накладних витрат зникае. Суть «ди-рект-костинг» полягае в тому, що приймаючи висунуту ще в 1887 р. Д. Фелсом i Е. Гарке кон-цепцiю дшення витрат на умовно-постiйнi та змшш, в основу собiвартостi кладуться лише змшш виробничi витрати. Непрямi витрати ви-ключаються з собiвартостi, оскшьки, на думку прибiчникiв цього методу, вони викликаш не стiльки безпосередньо процесом виробництва, скшьки перебiгом часу. Це твердження довгий час не мало широкого вживання. Лише з сере-дини 60-х рокiв завдяки макроекономiчним до-слiдженням «директ-костинг» стае переважаю-чим методом в облшу витрат на заходi.
До кшця XX столiття була звернена увага на те, що поняття «директ-костинг» бшьше озна-чае «прямi витрати», хоча з методолопчно! точки зору ця система облшу витрат передбачае включення у виробничу собiвартiсть продукци лише змшних виробничих витрат, а саме: пря-мих матерiальних витрат, прямих витрат на оплату пращ i змiнних загальновиробничих накладних витрат. Тому в практищ роботи профе-сiйних бухгалтерiв i в спецiальнiй лiтературi, що пов'язана з сертифшащею професiйних бух-галтерiв, з'явилося поняття «верiбл-костинг», який бшьш точно вiдображае суть методу обл> ку змiнних виробничих витрат.
З еволющею теорil i практики облшу витрат стае очевидним той факт, що для шдприемства
важлива не стшьки собiвартiсть продукци, точ-не i повне визначення яко! сьогоднi залишаеть-ся загадкою для бухгалтера, скшьки запобпан-ня невиправданих витрат, яких можна було б уникнути. Рiшенням ще1 задачi стала поява на початку XX ст. в США, а по^м i Сврош, систе-ми порiвняння фактичних витрат з норматив-ними - «стандарт-кост», запропоновано! Гаррь нгтоном Емерсоном i Чартером Гаррiсоном. В результат спiвпрацi Г. Емерсона i Ч. Гаррюона була створена система, основною метою яко! було визначення ефективност роботи тдпри-емства i усунення неефективностi його роботи шляхом порiвняння фактичних витрат з нормо-ваними. Ця система розглядае не статику, а ди-намiку господарського процесу пiдприемства з метою контролю витрат за вщхиленнями.
Сенс системи «стандарт-кост» полягае в тому, що до облшу вноситься те, що повинно ста-тися, а не те, що сталося, враховуеться не суще, а належне, i вщособлено вiдображаються вщ-хилення, що виникли. Основне завдання, яке ставить перед собою дана система - облш втрат i вщхилень в прибутку тдприемства. У 11 осно-вi лежить чiтке i тверде встановлення норм затрат матерiалiв, енерги, робочого часу, працi, зарплати i всiх iнших витрат, пов'язаних з ви-готовленням будь-яко! продукци або нашвфаб-рикатiв. Основний постулат «стандарт-кост» -фактичш показники витрат завжди перевищу-ють нормативнi, оскiльки норма - це мшмальш витрати для даних умов, тобто насправдi облш полягае у фшсацл безлiчi вщхилень. Якщо ж вiдхилень не виникло або фактичш витрати ме-ншi нормативних, то це означае, що була ви-значена не гранично низька норма витрат i 11 потрiбно скорегувати, тобто зменшити. Будь-якi витрати порiвняно з нормами приводять до перевитрати засобiв, аналiз яких е джерелом шформаци про невикористаш ресурси тдпри-емства, його потенщал i невиправданi витрати.
Слщ зауважити, що традицiйнi методи обл> ку витрат не вiдповiдають вимогам сучасно1 конкурентно1 боротьби на ринку. Тому одним iз найважливiших завдань е модифшащя методологи облшу витрат i калькулювання собiварто-ст нових продуктiв. Для забезпечення конку-рентоспроможностi продукци потрiбно дотри-муватись основних рецептiв успiху: «продавай дешевше, нiж iншi», «зроби продукт вщмшним вiд iнших», «концентруйся на якосп». Але для того, щоб скористатися певним рецептом уст-ху, наприклад, продати свiй продукт дешевше, шж конкуренти, потрiбно спочатку виготовити цей продукт бшьш дешевим.
Фахiвцi Япони з виробничого менеджменту i управлшського облiку ще в 60-х роках XX ст. запропонували просте i ефективне рiшення ще! проблемы, розробивши концепцiю управлiння витратами за цшьовою собiвартiстю - систему «таргет-костинг», яку усшшно використовують на практицi вже бшьше сорока рокiв. Вперше систему «таргет-костинг» офщшно було засто-совано в корпораци Toyota в 1965 р., хоча деяю бiльш прост li форми ще в 1947 р. використо-вувала компанiя General Electric. Напевно саме тому американщ приписують честь винаходу системи «таргет-костинг» Лоуренсу Майлзу з корпораци General Electric, але його система управлшня цшьовими витратами була не бшьше шж досить примiтивною вершею сучасно! концепци, що не набула достатньо широкого поширення. Повномасштабне ж впровадження «таргет-костинг» в промислових корпоращях США почалося лише в кшщ 1980-х рокiв, при-чому - що вельми примггно - за зразок було взято саме японську модель, достатньо ефекти-вна i просунута на той час.
Першим, хто спожив сучасне формулюван-ня - «таргет-костинг», був Тоширо Хиромото, який опублiкував в 1988 р. одну з самих цито-ваних в подальшi роки статей, присвячених до-сягненням японського управлiнського облшу. Ранiше термiн «таргет-костинг» в англомовних дiлових i професiйних виданнях не вживався.
Таким чином, система «таргет-костинг» - це цшсна концепцiя управлiння, яка шдтримуе стратегiю зниження витрат i реалiзовуе функци планування виробництва нових продукпв, превентивного контролю витрат та калькуляци щ-льово! собiвартостi вiдповiдно до ринкових ре-алш. Основна iдея «таргет-костингу» полягае в тому, що традицшна формула щноутворення: Цiна = Собiвартiсть + Прибуток трансформова-на у рiвнiсть: Цша - Прибуток = Собiвартiсть. Тобто, «таргет-костинг», на вщмшу вiд тради-цiйних методiв цiноутворення, передбачае роз-рахунок собiвартостi виробу, виходячи iз цiни реатзаци, встановлено! на основi маркетинго-вих дослiджень, що проводяться перед початком розробки нового продукту.
Для визначення щльово! собiвартостi виробу вiд очшувано! ринково! цiни вiднiмаеться бажана величина прибутку. Пщ цiльовою соб> вартiстю розумдать гранично допустиму (з точки зору ринку збуту) собiвартiсть, яка повинна бути орiентиром для забезпечення конкуренто-спроможностi пiдприемства на сегмент ринку. Цiльова собiвартiсть виробу е основою для ви-
значення величини допустимих витрат на кож-ний його структурний елемент.
Важливим етапом «таргет-костингу» е конс-труювання вартостi, тобто системне вивчення ушх функцiй виробу i факторiв витрат з метою зниження елемента витрат майбутнього виробу, що забезпечить бажаний рiвень витрат та задоволення конкретних потреб споживачiв. На стадп проектування продукту спецiалiсти ви-шукують оптимальну комбiнацiю рiвня витрат i якостi, вносять багаторазовi змiни у пробний проект i лише тод^ коли кошторисна собiвар-тiсть не буде перевищувати цiльову, оформля-еться остаточний варiант проекту. Для досяг-нення допустимо! величини витрат використо-вуеться функцiонально-вартiсний аналiз, який дозволяе оптимiзувати технiчнi рiшення з ви-користанням показникiв якостi i функцюналь-но-необхiдних витрат. Результатом функцюна-льно-вартюного аналiзу може бути покращення дизайну виробу, замша матерiалу, модифiкацiя технолопчного процесу тощо. У процесi конс-труювання вартостi контролер допомагае конструкторам i технологам визначити види дiяль-ностi, витрати на яю потребують зниження, та вплив на витрати рiзних проектних рiшень.
Якщо «таргет-костинг» застосовуеться ви-ключно для встановлення цшьових витрат на виробництво продукци, виходячи з цiни основ-них конкурентiв, то його можна розглядати як специфiчне вираження бенчмаркшгу i вважати iнструментом стратегiчного контролшгу процесу виробництва. Проте, у випадках розподiлу цiльових витрат на витрати окремих вузлiв i компонента продукту ^ зокрема, в рамках контролю i регулювання цшьових витрат виникае потреба в оперативному контролшгу.
В першу чергу до завдань оперативному контролшгу вщносять розробку конкретних захо-дiв iз зниження витрат на виробництво окремих компонента i витрат, пов'язаних iз забезпечен-ням певних функцiй (властивостей) виробу. Спочатку сукупш цiльовi витрати деталiзують-ся на витрати окремих вузлiв i компонентiв. Потiм цiльовi виробничi витрати окремих вуз-лiв чи компонентiв порiвнюються з плановими чи фактичними витратами, щоб визначити рiз-ницю мiж ними, як задана величина, входить у процес регулювання виробничих витрат.
Таким чином, в даний час в мiжнароднiй практищ юнуе два тдходи до визначення пото-чних результата дiяльностi. Перший пiдхiд направлений на вдосконалення калькуляци i контролю за витратами по кожному окремому виду готово! продукци, а другий - на вдосконалення
методики прийняття управлшських ршень, умiння !х корегувати залежно вiд змiн ринково! кон'юнктури i iнших чинникiв.
Прагнення економiчно! думки зблизити цi тдходи, привело до виникнення безлiчi змша-них варiантiв систем облiку i контролю витрат та результатiв виробничо! дiяльностi. На базi облiку часткових витрат були розробленi:
- багатоступеневий облш витрат;
- облiк вщшкодування постiйних витрат;
- облiк вщшкодування граничних стандарт-них витрат.
Багатоступеневiсть при облшу витрат обу-мовлена тим, що облш постiйних витрат ве-деться не в одному мющ, а зосереджений по ряду методолопчних сегмента. Перевагою ба-гатоступеневого облiку витрат можна вважати кращу - з врахуванням критерив, iстотних для управлшня пiдприемством, - структуризацiю витрат. При цьому досягаеться велика точнiсть даних. Встановлення маржинального доходу на покриття витрат кожного рiвня можна викорис-товувати для оцiнки окупностi вцщв продукци, якi виробляються, визначення рентабельносп окремих пiдроздiлiв пiдприемства i знаходжен-ня нижньо! границi для вщпускних цiн.
Облiк вiдшкодування постiйних виробничих витрат е модифiкацiею багатоступеневого методу облшу витрат та результата виробничо! дiяльностi. Його суть полягае в з'еднанш обл> ку змшних витрат з врахуванням повних витрат. При цьому непрямi витрати не розподшя-ються по якшсь базi, а формуються по певному вщсотку вiд величини фактично понесених витрат. Процедура починаеться з порiвняння в> домо! ринково! щни з собiвартiстю. Потiм по кожному рiвню виробничого процесу встанов-люеться, якою мiрою цiна покривае вартють.
Облiк вiдшкодування граничних витрат на виробництво заснований на припущенш про юнування жорстко! лiнiйно! залежностi мiж величиною витрат i обсягом виробництва. На практищ це приводить до ч^кого розмежуван-ня витрат на постшш i змiннi. При цьому вс витрати групуються по мюцях !х виникнення. Сума фактичних витрат знаходиться шляхом корегування нормативних витрат на величину виявлених вiдхилень. Фшсащя вiдшкодування граничних стандартних витрат забезпечуе ад-мiнiстрацiю iнформацiею, необидною для прийняття управлшських ршень в умовах непов-ного використання виробничих потужностей шдприемства. На базi облiку повних витрат ви-никли: облш вiдносно iндивiдуальних витрат; облш витрат по чинниках виробництва; функ-
цюнальний облш витрат; структурний облiк витрат; облш постiйно розподiлюваних витрат.
Зпдно з варiантом облiку вiдносних шдив> дуальних витрат, що розроблений П. Рiбелем, по мiсцях виникнення, по центрах вщповщаль-ностi i по ношях вiдносять лише тi витрати, яю можна з ними щентифшувати. Завдяки цьому повнiстю зникають непрямi витрати, i всi витрати можна трактувати як прямь
Обмежешсть ресурсiв пiдприeмства висувае завдання бшьш ефективного !х використання. Облiк витрат по чинниках виробництва не ви-магае дшення витрат на постшш та змiннi. У основi даного облшу витрат i результатiв дiяль-ностi покладена передумова, згiдно яко! витрати ресурсiв мають рiзну iнтенсивнiсть залежно вiд фази господарського циклу тдприемства. Дана система облшу витрат передбачае групу-вання витрат в розрiзi кожного виробничого чинника i кожно! фази вiдтворення, адмшютра-цiя отримуе iнформацiю про необхщнють понести тi або iншi витрати, пов'язанi з прийняттям тих або шших управлiнських рiшень по змш обсягiв виробництва, накопиченню ресуршв або мiри !х використання i так далi.
Найбiльш вiдомий варiант функцiонального облiку витрат розробив Р. Бере. 1дея, покладена в основу цього методу полягае в тому, що будь-яке тдприемство повинне прагнути до оптимального використання свого виробничого i орга-нiзацiйного потенцiалу, але це досягаеться лише у випадках, якщо пiдприемство найбiльш повно реалiзуе вс сво! функци.
Функцiональний облiк може бути оргашзо-ваний на базi функцiонально-вартiсного аналiзу i передбачае ч^ке роздiлення функцiй i розроб-ку облшових процедур, що дозволяють вимiря-ти результати цих функцiй. Витрати тдприемства групуються окремо по кожнш функци для того, щоб виявити !х залежнiсть вiд об'ему продукций що випускаеться, величини наданих по-слуг, а також визначити змшу витрат у чась
Основи функцiонально-вартiсного аналiзу були закладеш в кiнцi 40-х рокiв XX ст. Ю. М. Соболевим (СРСР) та Л. Майлзом (США). Вш вщноситься до найбiльш ефектив-них видiв аналiзу дiяльностi щодо виявлення резервiв економи витрат матерiальних, трудо-вих i грошових ресурсiв на виробництво проду-кци. Функцiонально-вартiсний анатз проводиться з метою виявлення резервiв зниження витрат за рахунок ефектившших варiантiв виробництва, лшшого спiввiдношення мiж спо-живчою вартютю виробу та витратами на його виготовлення. Вiн базуеться на пошуку спосо-
бiв зниження матерiало-, енерго-, i трудомют-костi продукцп.
Функцюнально-вартюний аналiз на вiдмiну вiд традицшних методiв економiчного аналiзу, мае принциповi особливостi: використовуе сис-тематичний i комплексний пiдхiд до рiшення проблеми, у першу чергу це - функцюнальний пiдхiд, за якого досягаеться найбшьш економне здiйснення функцiй об'екта, що дослщжуеться; застосовуе колективнi творчi методи i прийоми пошуку щей; забезпечуе едшсть конструктив-но-технологiчних i економiчних завдань. Тому, функцiонально-вартiсний анатз у першу чергу спрямований на пошук резервiв зниження витрат на ресурси через усунення непотрiбних функцш об'екта, що дослiджуеться.
Особливо ефективним i доцiльним функцю-нально-вартюний аналiз е пiд час впровадження iнновацiй на пiдприемствах.
Таким чином у функцюнальному облiку ви-користовуеться ширша, нiж при традицiйному облшу витрат, структура витрат пiдприемства. Крiм того, функцiональний облiк може бути оргашзований по правилах облiку змшних витрат, вiн дозволяе видшяти i отримувати як об-лшов^ так i плановi данi, створюе умови для контролю залежностi величини витрат вщ мiри використання виробничих потужностей пiд-приемства, його легко адаптувати до умов ви-робництва i ринку, що змшюються.
Структурний варiант облшу витрат найкра-щим чином вщповщае завданню шформацшно-го забезпечення адмшютраци пiдприемства в> домостями про очшуваш змiни навколишнього середовища. Рiшення завдання досягаеться завдяки тому, що вш витрати дшяться на три гру-пи: прямi (змiннi), загальш змiннi, структурнi. Видiлення останньо! групи дозволяе створити iнформацiйну базу для прийняття управлшсь-ких рiшень, що направлен на розвиток пiдпри-емства в умовах ринково! кон' юнктури, яка змшюеться. Короткостроковi структурнi витрати включають витрати, пов'язанi з пiдтримкою виробничого потенщалу пiдприемства в екс-плуатацшнш готовностi при заданiй мiрi штен-сивностi роботи машин i устаткування, а також зароб^ну плату в тш !! частинi, яка не входить в загальш змшш витрати. Довгостроковi струк-турнi витрати включають витрати, пов'язаш з досягненням як поточних - встановлених на рiк, так i перспективних - встановлених на три-валiший перiод, цiлей. Облш довгострокових витрат передбачае зiставлення витрат з можли-вими доходами вщ реатзаци готово! продукцп.
Функцюнальний i структурний облiк витрат шдприемства можуть бути органiзованi як за повною, так i за скороченою собiвартiстю.
Найбiльш традицiйним варiантом облшу витрат i результатiв господарсько! дiяльностi шд-приемства е облш витрат на виробництво, що постшно розподiляються. Такий облiк передба-чае три етапи розподшу виробничих витрат:
- включення в собiвартiсть продукту прямих пропорцiйних (змiнних) витрат;
- включення в собiвартiсть продукту змшно! частини загальновиробничих накладних витрат;
- вщнесення на рiзнi види готово! продукци постiйних загальновиробничих накладних витрат встановленим на шдприемсга способом.
При цьому для розподiлу постшних загальновиробничих накладних витрат застосовують рiзнi способи: пропорцiйно сумi певних прямих витрат, вщпрацьованому робочими або машинами часу тощо. При цьому, облш витрат зосе-реджуеться не на кшцевому продуктi виробни-цтва, а безпосередньо на виробничому процесс
Справжню революцiю в облшу витрат озна-менувало дiлення витрат на умовно-постшш i змiннi, що дозволило широко використовувати даш бухгалтерського облшу для цiлей управлшня виробничими i комерцiйними процесами.
Вивчаючи поняття «управлшня» у взаемо-зв'язку з якою-небудь системою на шдприемс-твi, слiд зважати на неоднозначшсть цього ви-значення. З одного боку, тд управлiнням розу-мдать дiяльнiсть по керiвництву якою-небудь системою або шдприемством у цiлому; з шшо-го - сукупнiсть суб'екпв ще! дiяльностi, тобто кадри шдприемства. Таким чином, поняття «управлшня» стосовно до господарюючого суб'екта можна розглядати в двох контекстах: як процес (щяльшсть) i як iнститут.
Якщо визначати управлiння як процес, то управлшня - це систематична сукупшсть ушх управлiнських дiй господарюючого суб'екта у процес пiдготовки рiшення. Функцюнально це визначае постановку проблеми, пошук i ухва-лення рiшень, розподш вiдповiдальностi за ними, виконання рiшень, контроль за виконанням i коректування. Таким чином, управлiння ви-тратами - це неперервний процес комплексних дш, спрямованих на затрати господарюючого суб'екта з метою забезпечення 1хнього оптимального рiвня, структури i динамiки.
Головними складовими системи управлшня витратами шдприемства е наступш: об'екти, за якими формуються витрати за обсягом i структурою; технолопя управлшня витратами (здш-снення процедур, що необхщш для виявлення
вщхилень фактичних показникiв витрат вiд за-планованих); суб'екти управлiння витратами (структурш пiдроздiли пiдприемства, що здшс-нюють певш процедури управлiння витратами); предмети управлiння витратами.
Однiею з функцш системи управлiння витратами е контроль витрат. Основне завдання управлшського контролю полягае в забезпе-ченш узгодженостi поставлених завдань, коли штереси кожного окремо взятого спiвробiтника збшаються з iнтересами вше! оргашзаци. Управлшський контроль включае ряд правил i процедур, використовуваних менеджерами для вимiру результатiв дiяльностi центрiв вщпов> дальностi i визначення того, чи вщповщають отриманi результати запланованим показникам, i якщо нi - для розробки корегувальних заходiв.
Суб'ектами управлшського контролю на шдприемсга е менеджери нижчо!, переважно середньо! i вищо! ланки управлiння.
Об'ектом управлiнського контролю е дiяль-нiсть оргашзаци i основнi характеризуючи по-казники: дохщ вiд реатзаци, витрати i прибу-ток. Витрати контролюються найбiльше, тому найважлившим елементом управлiнського контролю можна вважати управлiнський контроль витрат. Тобто контроль витрат - необхвд-ний елемент контуру управлшня оргашзащею, без якого iншi функцп управлiння не можуть бути повноцшно реалiзованi.
З початку XXI ст. глобатзащя економiки викликала перехiд управлшського облшу до останньо! стади - штеграцп. Пiсля 2000-го року з'явилася необхiднiсть iстотно змiнити пiдхiд до управлшня витратами у зв'язку з посилен-ням ролi стратегiчного управлшня з врахуван-ням глобальних змш в технологiях i системах управлшня. Якщо до початку XXI ст. вважало-ся, що управлшський облш обслуговуе лише стадда виробництва, у тому чи^ i в частиш витрат, то сучасний стратегiчний управлшський облш на пiдприемствi передбачае облш, контроль i управлiння витратами на основi ш-формаци внутршнього i зовнiшнього середо-вища шдприемства з метою забезпечення не лише стади виробництва, а також довиробничо! та шслявиробничо! стадiй. Були запропоноваш три базовi стратеги виживання шдприемства в довгостроковш перспективi при динамiчнiй змiнi зовнiшнього середовища: стратегiя зни-ження витрат; стратегiя диверсифшаци; страте-гiя зосередження на сегментi.
Запропонована в кiнцi XX ст. професорами Гарвардського унiверситету Робiном Купером i Робертом Капланом калькуляцiя на основi дiя-
льносп привела до розробки стратеги цшьово! калькуляци витрат, яка була запропонована японськими компашями, а по^м впроваджена в практику дiяльностi пiдприeмств США i Свро-пи. Основна щея калькуляцiï на основi дiяльно-cri враховуе той факт, що лише 15...20 % всieï повноï cобiвартоcтi продукту складають витрати технолопчного процесу. Ц положення i ви-кликали cтратегiю безперервного вдосконалення дiяльноcтi у тому чиcлi i калькуляци з метою безперервного вдосконалення дiяльноcтi.
Крiм того, одним з елемеипв cтратегiчного управлiння витратами стала комплексна орiен-тацiя на лопстику. За оцiнками екcпертiв, пер-винш витрати на логicтику можуть досягати 30 % обороту, але в майбутньому щ витрати повиннi окупатися.
Висновки
З розвитком ринкових вщносин кардинально змшюються пiдходи до побудови системи управлшня витратами та виникнення методiв калькулювання cобiвартоcтi продукци.
З еволюци теорiï витрат випливае, що для пiдприeмcтва важлива не стшьки cобiвартicть продукцiï, cкiльки запобтання невиправданих витрат, яких можна було б уникнути. Одним з найважливших завдань згiдно з вимогами су-часно1' конкурентно!' боротьби е модифшащя методологiï облiку витрат i калькулювання со-бiвартоcтi нових продуктiв.
Найбшьш важливим в теорiï розвитку витрат для цшей управлiння е ix розподiл на змш-нi та поcтiйнi, що надае можливост викорис-тання маржинального пiдxоду в межах релевантного дiапазону.
На залiзничному транcпортi рiвень постш-них витрат дуже високий i незначно змшюеться при суттевих змiнаx обсяпв перевезень, тому для цiлей управлшня затратами пропонуеться система «директ-костинг» без розподшу по-cтiйниx витрат на cобiвартicть перевезень.
На пiдприемствах залiзничного транспорту значну частину витрат складають витрати, що безпосередньо не пов'язанi з технолопчним процесом, тому для калькулювання таких ви-трат доцiльне впровадження калькулювання на основi дiяльностi («таргет-костинг»).
Б1БЛ1ОГРАФ1ЧНИЙ СПИСОК
1. Каплан, Р. С. Сбалансированная система показателей. От стратегии к действию [Текст] / Р. С. Нортон, Д. П. Каплан : [пер. с англ.]. - М.: ЗАО Олимп-Бизнес, 2003.
2. Управлшський обл1к [Текст] / Д. Р. Хенсен [та ш] : [пер. з англ. 5-го канад. вид.]. - К.: Мшеш-ум, 2002.
3. Николаева, О. Е. Стратегический управленческий учет [Текст] / О. Е. Николаева, О. В. Алексеева. - М.: Едиториал, УРСС, 1997.
4. Уорд, К. Стратегический управленческий учёт [Текст] / К. Уорд : [пер. с англ.]. - М.: ЗАО Олимп-Бизнес, 2002.
5. Шанк, Дж. Стратегическое управление затратами [Текст] / Дж. Шанк, В. Говиндараджан. -СПб.: Бизнес Микро, 1999.
6. Хан, Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга [Текст] / Д. Хан. - М.: Финансы и статистика, 1997.
7. Редченко, К. Таргет-костинг или искусство делать дешевле [Текст] / К. Редченко // Менеджмент и менеджер. - 2003. - № 11.
8. Анискин, Ю. П. Планирование и контроллинг [Текст] : учебник / Ю. П. Анискин. - 3-е изд., стер. - М.: Омега-Л, 2007.
9. Любушин, Н. П. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия [Текст] : учеб. пособие для вузов / Н. П. Любушин, В. Б. Ле-щева, В. Г. Дьякова. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001.
10. Голов, С. Ф. Управлшський обл1к [Текст] : тд-ручник. - 3-е вид. / С. Ф. Голов.- К.: Л1бра, 2006. - 704 с.
Надшшла до редколеги 03.09.2010.
Прийнята до друку 16.09.2010.
