CC BY
376
Н.В. Седова аспирантка кафедры "Налоги и налогообложение"
ЭВОЛЮЦИЯ ПЕРЕЧНЯ ПОДАКЦИЗНОЙ ПРОДУКЦИИ В РОССИЙСКОЙ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЕ
Акциз представляет собой разновидность косвенных налогов на товары преимущественно массового потребления (а также услуги),
включается в цену продукта (или тарифы на услуги) и перекладывается, таким образом, на конечного потребителя.
Сущность и природа индивидуального акциза сходна с универсальным акцизом - НДС, налогом с оборота, налогом с продаж. Отличительной же особенностью индивидуальных акцизов является то, что взимаются они лишь с определенных товаров.
Термин "акциз", по мнению ряда исследователей, происходит от голландского ехцэ (от старофранцузского ассіве), означавшего "оценка для налогообложения". Также существует мнение о том, что слово "акциз" могло произойти от латинского ассіЬеге, ("вырезать", "отрезать"), что означало засечки на специальной палке, использовавшейся для измерения количества напитка в сосуде в целях налогообложения [1].
Издавна акциз использовался прежде всего как фискальный инструмент. Еще в 1666 г. французский экономист Ф. Дэмэзон отмечал, что акциз "способен один принести казне столько же и даже больше, чем все другие налоги" [2]. В связи с этим проблема выбора объектов для акцизного налогообложения издавна стояла перед государственной властью.
Акциз наряду со всевозможными пошлинами явился одной из наиболее ранних форм косвенного налогообложения. Так, акциз на соль и некоторые предметы массового потребления существовал еще в Древнем Риме. В Древнем Китае акциз взимался с чая, напитков, рыбы, тростника, использовавшегося в качестве топлива и для покрытия крыш [см. 1]. В России индивидуальный акциз всегда играл важную фискальную роль. Прежде всего это относится к акцизам на алкогольную продукцию, в том числе "хмельные напитки" - квас, пиво, питной мед.
Объекты акцизного обложения
ВО ВТОРОЙ ПОЛОВИНЕ Х1Х - ПЕРВОЙ ПОЛОВИНЕ ХХ ВЕКА
Как таковая акцизная система налогообложения алкоголя сложилась в России во второй половине XIX века. В результате акцизной реформы объектом обложения стали определенные объемы произведенного алкоголя ("высших питей"), а единицей обложения -1/100 часть ведра безводного спирта, или 1 градус алкоголя (ведро безводного спирта приравнивалось к 100 градусам алкоголя). Ставка акциза была фиксированной независимо от крепости выкуренного спирта и составляла 9,2 рубля с ведра безводного спирта, либо 9 1/4 копеек с градуса [3], однако более производительным винокурам предоставлялась льгота, позволявшая при более эффективном использовании сырья снизить объем налоговых обязательств.
Таким образом, кроме фискальной направленности (в первый же год после введения акцизной системы налоговые поступления от алкогольного бизнеса увеличились на 12%; в 1865 г. их доля в общих налоговых поступлениях составила 32% [4]; в 1879 г. - 35,6% доходов казны [5]) акцизная система имела и другую цель - стимулирование роста эффективности использования сырья при производстве алкоголя.
Помимо акцизов на алкогольную продукцию в России издавна широко использовались акцизы на предметы массового потребления -соль, спички, табак.
Накануне первой мировой войны объектами акцизного налогообложения являлись спирт, пиво, табак, прессованные дрожжи, сахар, спички, папиросная бумага. С началом войны потребовались новые источники быстрого получения казенного дохода: в качестве подакцизных стали рассматриваться плодовые, виноградные, ягодные и изюмные вина, а также электроэнергия, ткани, порох [6].
После Октябрьской революции советская власть начала политику экспроприации самого источника дохода, что привело к естественному отмиранию денежных налогов. Согласно резолюции Всероссийского съезда финработников, состоявшегося в мае 1919 г., "развитие и укрепление натурального обложения в форме предоставления государству части продуктов труда в натуральном виде и в форме трудовой повинности должно послужить основной целью налоговой политики советской власти" [7]. В результате в феврале 1921 г. новая власть приостановила взимание всех налогов, а налоговый аппарат был распущен.
Однако с переходом в начале 20-х гг. к новой экономической политике (нэп) потребовалось восстановление прежней налоговой сис-
темы. В условиях гражданской войны страна была истощена. Промышленность не давала населению необходимых товаров, так как в основном работала на оборону. Крестьянство со своей стороны практически замыкалось на натуральном хозяйстве, так как не получало эквивалента за изымаемые у него продукты и, соответственно, стремилось сокращать запашки.
В основу нэпа была положена идея создания стимулов к тому, чтобы заинтересовать крестьянство в увеличении запашек, а промышленность - в повышении производительности. Произведенный продукт - за минусом продналога - крестьянству было разрешено сбывать "на сторону", а промышленность получила право снабжения частного рынка и достаточно свободного хозяйствования. Таким образом, возникли предпосылки восстановления налоговой системы, но так как возможности для прямого налогообложения не было, основное внимание было уделено косвенному обложению.
Из косвенных налогов в первую очередь обратились к таким, как акциз на табак и табачные изделия, виноградные вина, рассматривая их в качестве второстепенных потребностей.
Так, в ноябре 1921 г. был введен акциз на табачные изделия. Акциз взимался с готовых изделий в виде табака курительного, папирос, сигар, сигарет и махорочных папирос, папиросных гильз и разрезной папиросной бумаги при выпуске на рынок. В доказательство легальности происхождения изделий обращаться в продажу они должны были не иначе как в цельных упаковках, опечатанных бандеролями*.
В 1922 г. был введен акциз на этиловый спирт (сырец и ректификат), водку, коньяк, пиво, мед, квас, фруктовую и минеральную воду, соль, сахар и сахарин, свечи, чай всех видов, кофе и его суррогаты, цикорий, прессованные дрожжи. В следующем году перечень подакцизной продукции пополнился текстильными и резиновыми изделиями. В 1924 г. произошло некоторое ослабление акцизного обложения: был отменен акциз с сахарина, понижен акциз на спички, предоставлена льгота по винам, реализуемым из собственных хозяйств в винодельческих районах.
Ослабление акцизного пресса продолжилось и в последующие годы: в 1926 г. был отменен акциз с прохладительных напитков и чая, в 1927 г. - акциз с соли, натурального кофе, крахмального сахара.
Бандероль - свидетельство легальности происхождения продукции, ярлык на товаре (в знак уплаты акциза или пошлины) в виде тонкой полоски бумаги с соответствующими надписями, налагаемый на упаковку таким образом, чтобы без его нарушения потребление продукта было невозможно.
Одновременно был введен акциз на парфюмерно-косметическую продукцию.
Столь разветвленная система акцизов была потому, что низкие доходы населения не позволяли установить ставки акциза на достаточном уровне, а следовательно, акцизы устанавливались таким образом, чтобы "собрать всюду понемножку". В результате фискальная отдача от использования акцизной системы на протяжении 20-х гг. была довольно ощутимой:
Доля акцизов в доходах бюджета, %
1922/23 г. 1923/24 г. 1924/25 г. 1925/26 г. 1926/27 г. 1927/28 г. 1928/29 г. 1929/30 г.
21,8 30,5 38,4 47,2 48,6 50,4 45,1 43,5
Источник: Могилевский О.А. Налоги СССР за 10 лет. Казань. 1927. С. 26 -
27; Богачевский М. Налоговая система СССР. М., 1938. С. 30.
Однако при введении акцизов государство преследовало не только чисто фискальные цели. Среди задач акцизного обложения помимо быстрой и регулярной мобилизации крупных денежных поступлений в госказну отмечались:
❖ улучшение производственных технологий и качества продукции. Например, на серные спички был установлен более высокий акциз, чем на безопасные - таким образом, производителю было невыгодно производить спички низкого качества;
❖ сокращение потребления одних подакцизных продуктов за счет увеличения потребления других. Так, на крепкие виноградные вина был установлен акциз втрое больший, чем на легкие напитки. Более высокий акциз на сахарин по сравнению с акцизом на сахар был установлен в целях "охраны народного здравия" [8], т.е. стимулирования потребления натурального сахара;
❖ повышение косвенного обложения имущих слоев, которые могли позволить себе приобретение относительно более дорогих товаров (например, парфюмерно-косметической продукции, импортного алкоголя и т.п.).
Таким образом, индивидуальный акциз издавна играл весьма важную роль в налоговой системе России, являясь прежде всего крупным фискальным источником. В 30-е годы ХХ века акциз трансформировался в налог с оборота, объединившись с рядом других платежей (считалось, что в СССР, как позднее и в ряде других социалистических стран, акциза нет).
Реформирование перечня подакцизной продукции
на современном этапе
В современном виде в налоговой системе России потоварный акциз появился в 1992 г. с введением в действие Закона РСФСР "Об акцизах" от 6 декабря 1991 г. № 1993-1.
Так как индивидуальный акциз потенциально является крупным доходным источником, в первые годы его применения в современной налоговой системе России перечень подакцизных товаров был предельно широк.
Так, на протяжении 1992 г. помимо таких традиционно подакцизных товаров, как винно-водочные изделия, пиво, табачные и ювелирные изделия, легковые автомобили, акцизами облагались икра осетровых и лососевых рыб, деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов, шоколад, автомобильные шины (кроме направляемых на комплектацию), высококачественные изделия из хрусталя и фарфора, ковры и ковровые изделия, одежда из меха (кроме детского ассортимента) и натуральной кожи. Формируя подобным образом перечень подакцизных товаров, государство стремилось решить кроме фискальной и задачу некоторой стабилизации потребительского рынка. Так как включенные в перечень изделия были особенно дефицитными, установление на них акциза приводило к повышению их цены, а следовательно, могло способствовать некоторому снижению спроса. Кроме того, введение косвенных налогов позволяло государству отчасти оправдать рост цен, вызванный главным образом их либерализацией в начале 1992 г.
В конце того же года в соответствии с Законом "О внесении изменений и дополнений в отдельные законы РФ" от 22 декабря 1992 г. № 4178-1 перечень подакцизных товаров пополнился этиловым спиртом из пищевого сырья (кроме отпускаемого для выработки ликероводочных изделий и винодельческой продукции). Подобное расширение круга облагаемых изделий позволило бюджету получать достаточно крупные и стабильные доходы и переложить часть налогового бремени с производителей алкогольной продукции на спиртопроизводящие организации.
Одновременно в список подакцизных были включены грузовые автомобили грузоподъемностью до 1,25 т. В то же время из перечня облагаемых изделий были исключены икра, деликатесы из рыбы, шоколад, фарфор в связи с низкой эффективностью их налогообложения: затраты на сбор акцизов оказались несопоставимо выше их фискальной отдачи — по данным ГНС РФ, доля акцизов на данные товары составляла менее 1% в совокупных акцизных поступлениях.
В соответствии с Законом "О внесении изменений и дополнений в законы РСФСР "Об акцизах" и "О недрах" от 25 декабря 1992 г. № 4229-1 в связи с упорядочением налогового законодательства РФ в перечень подакцизных товаров были внесены отдельные виды минерального сырья (по перечню Правительства РФ), которые стали наиболее значимым в фискальном плане объектом акцизного обложения (сегодня на их долю приходится свыше 55% поступлений акцизов в федеральный бюджет).
Новый шаг по реформированию перечня подакцизных товаров был сделан в декабре 1993 г. Подакцизным стал этиловый ректификованный спирт* не только из пищевого, но и из непищевого сырья (кроме отпускаемого для выработки водки, ликеро-водочных изделий, винодельческой и другой алкогольной продукции). Причиной подобного нововведения стала ситуация, сложившаяся в сфере производства и оборота алкоголя.
Отсутствие в перечне подакцизных изделий этилового спирта из непищевого сырья делало его дешевым сырьем для производства фальсифицированной водки и иных алкогольных суррогатов, значительно повышая заинтересованность криминальных структур в его производстве и приобретении. Другим полулегальным способом ухода предприятий винно-водочной индустрии от уплаты акцизов была практика представления в технической документации плодовых вин в качестве витаминизированных напитков. Для устранения подобной налоговой "лазейки" с 1994 г. в список подакцизных товаров были включены спиртованные соки.
Кроме того, подакцизными стали охотничьи ружья, яхты и катера, автоприцепы, покрышки и камеры для шин. В тот же период в перечень подакцизных товаров был включен и автомобильный бензин.
В подобном виде список облагаемых акцизами товаров просуществовал до марта 1996 г. Новые качественные его преобразования были осуществлены в соответствии с Федеральным законом "О внесении изменений и дополнений в закон "Об акцизах" от 7 марта 1996 г. № 23-ФЗ. Перечень подакцизных товаров был упорядочен, детализирован внутри отдельных товарных групп, приведен в соответствие с международными принципами взимания акцизов, стал более экономически обоснованным. Круг облагаемых акцизами объектов сузился почти вдвое: из списка подакцизных выбыли яхты
Ректификация (от лат. rectus прямой, простой) - разделение многокомпонентных жидкостей на отдельные составляющие. В процессе ректификации осуществляется очистка спирта-сырца от сивушных масел. Спирт-ректификат является сырьем для производства алкогольной продукции.
и катера, охотничьи ружья, изделия из хрусталя, меховые и ковровые изделия, покрышки и камеры для шин - товары, не оправдавшие себя в качестве фискальных источников. В результате в перечне подакцизных остались только те изделия, по которым в бюджет вносилась основная сумма акцизов. Исключение же из указанного перечня некоторых видов товаров способствовало в некоторой мере повышению их конкурентоспособности по сравнению с аналогичными импортными товарами.
В январе 1997 г. в акцизное законодательство были внесены изменения, предусматривавшие включение в перечень подакцизной продукции спиртосодержащих растворов (по перечню Правительства РФ), а также иной пищевой продукции с содержанием этилового спирта свыше 1,5% от объема единицы алкогольной продукции (за исключением виноматериалов).
Однако в результате подобных изменений под обложение акцизами попали спиртосодержащие лекарственные и парфюмерные средства, налогообложение которых не предусматривалось. В частности, в перечень подакцизных, несмотря на минимальное содержание в них спирта, были включены такие лекарственные средства, как настойки, йод, сердечно-сосудистые препараты (корвалол и т.п.). Введение акциза привело к росту стоимости лекарственных средств в среднем на 25%, что создало трудности в приобретении повседневных медикаментов социально не защищенными группами населения. Кроме того, повышение цен сделало отечественные лекарства неконкурентоспособными по сравнению с аналогичными препаратами, поступающими из стран Балтии и СНГ.
Подобная ситуация была характерна и для российской парфюмерно-косметической продукции, которая в результате повышения цены за счет включения в нее акциза была вытеснена с отечественного рынка более дешевым импортом из ближнего зарубежья; многие предприятия этой отрасли, не выдержав конкуренции, полностью прекратили свое производство.
Данная техническая ошибка была устранена только спустя год. В 1998 г. акцизное законодательство стало более совершенным, отчасти устранив имевшиеся ранее упущения. В соответствии с Федеральным законом "О внесении изменений и дополнений в закон "Об акцизах" от 14 февраля 1998 г. № 29-ФЗ перечень спиртосодержащей продукции, облагаемой и не облагаемой акцизами, был конкретизирован.
Другой статьей перечня подакцизных товаров, которую затронули изменения, внесенные в действующий порядок акцизного обложе-
ния упомянутым законом, стали ювелирные изделия. Дело в том, что до февраля 1998 г. в федеральном законодательстве не было их разграничения на ювелирные и религиозно-культовые, в связи с чем все они подлежали обложению акцизом. Это ставило производителей в сложное экономическое положение и имело негативные социальные последствия.
На протяжении 90-х гг. между налоговыми органами и налогоплательщиками постоянно возникали споры по поводу неуплаты ими акцизов по ювелирным изделиям, носящим ритуально-обрядовый характер. Налогоплательщики ссылались на Закон РФ "О валютном регулировании и контроле» и постановление Правительства РФ "Об утверждении Положения о совершении сделок с драгоценными металлами на территории РФ" от 30 июня 1994 г. № 756 как на законодательные акты, на основании которых были изданы отраслевые документы, определяющие параметры отнесения своей продукции к ювелирным изделиям и ритуально-обрядовым. Однако налоговые органы справедливо считали подобные ссылки неправомерными, так как внутриотраслевые документы не носят нормативного характера в целях налогообложения. Исключение же предметов ритуально-культового назначения из перечня подакцизных товаров было возможно только путем внесения соответствующих изменений в Федеральный закон "Об акцизах".
В целях прекращения подобных противоречий между интересами производителей и налоговых органов в Федеральном законе № 29-ФЗ понятие ювелирных изделий в целях налогообложения было конкретизировано. В законодательном порядке было подтверждено, что ювелирные изделия, носящие ритуально-обрядовый характер, подлежат акцизному обложению. Их освобождение от взимания акциза предусмотрено лишь в случае, если данная продукция (за исключением обручальных колец) будет признана предметом культа и религиозного назначения и предназначена для использования в храмах, при священнодействии и (или) богослужении.
Федеральным законом № 29-ФЗ список облагаемых объектов был значительно сокращен и в части легковых автомобилей: если ранее акциз взимался независимо от рабочего объема двигателя, то с февраля 1998 г. в перечне остались только автомобили с его размером более 2500 куб. см. Подобные изменения привели к практически полному освобождению от уплаты акцизов предприятий отечественной автомобильной промышленности, а главным объектом обложения стали импортируемые легковые транспортные средства.
Действующий перечень подакцизной продукции
Очередные изменения перечня подакцизной продукции произошли в январе 2001 г. в связи с вступлением в силу второй части Налогового кодекса РФ.
В соответствии с кодексом в состав товаров народного потребления, облагаемых акцизом, включены:
^ спирт этиловый из всех видов сырья, в том числе спирт-сырец и спирт денатурированный. Таким образом, на сегодняшний день перечень подакцизного спирта практически всеобъемлющ, исключение составляет лишь коньячный спирт и денатурированный спирт, реализуемый по специальным разрешениям на его поставку в пределах выделенных квот;
^ спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов, за исключением:
° лекарственных, лечебно-профилактических, диагностических средств, прошедших государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенных в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, а также лекарственных, лечебно-профилактических средств (включая гомеопатические препараты), изготавливаемых аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитых в емкости не более 100 мл;
° препаратов ветеринарного назначения, прошедших государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенных в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации, разлитых в емкости не более 100 мл;
° парфюмерно-косметической продукции, прошедшей государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, разлитой в емкости не более 270 мл;
° подлежащих дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходов, образующихся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующих нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти, и внесенных в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации;
° товаров бытовой химии в аэрозольной упаковке;
° спиртосодержащей денатурированной продукции, реализуемой по специальным разрешениям на ее поставку в пределах выделенных квот;
^ алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением ви-номатериалов);
^ пиво;
^ табачное сырье, промышленные заменители табака (до 1 января 2002 г. на них действует нулевая ставка акциза), табачная продукция (трубочный и курительный табак, сигары, сигареты, папиросы);
^ ювелирные изделия, произведенные с использованием драгоценных металлов, их сплавов, драгоценных камней, культивированного жемчуга. Предусмотрен и широкий перечень исключений, в который, в частности, входят государственные награды, медали, знаки отличия и различия, монеты, имеющие статус законного платежного средства, предметы культа и религиозного назначения (за исключением обручальных колец), предназначенные для использования в храмах при священнодействии и богослужении, изделия народных художественных промыслов, изготовленные с применением золото- и серебросодержащих красок или нитей;
^ легковые автомобили с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л.с.);
^ мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.);
^ автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и карбюраторных (инжекторных) двигателей.
Как видно из приведенного перечня, круг подакцизной алкогольной продукции в настоящее время расширен за счет включения в него денатурированной спиртосодержащей продукции, а также спирта-сырца, ранее не подпадавших под акцизное налогообложение. Данная мера принята в целях ликвидации канала дешевого сырья для изготовления фальсифицированного алкоголя. Как показала практика, существование льготного режима в отношении денатурированных спиртов и спирта-сырца вызвало массу злоупотреблений со стороны "теневых” производителей, активно использовавших дешевый денатурированный спирт и неочищенный спирт-сырец для изготовления нелегального алкоголя. Однако подобное расширение списка подакцизной продукции может негативно сказаться на работе предприятий химической промышленности, поскольку стоимость их продукции резко возрастет в связи с удорожанием сырья, а соответственно снизится и конкурентоспособность данных изделий.
Кроме того, расширение перечня подакцизной продукции произошло в связи с отменой ряда налогов с оборота, в частности налога на реализацию горюче-смазочных материалов. Так, в качестве компенсирующей меры установлен акциз на моторные масла, дизельное топливо, а также введен акциз на мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт.
Таким образом, в настоящее время перечень товаров, облагаемых акцизом, достаточно широк. В целом его современное содержание соответствует принципам акцизного налогообложения, сложившимся в мировой практике, отвечает экономической обоснованности и обеспечивает стабильные поступления в бюджетную систему России (прогнозируемая доля акциза на товары народного потребления в 2001 г. - примерно 17% в структуре налоговых доходов федерального бюджета).
Литература
1. Thuronyi V. Taх Law Design and Drafting // international Monetary Fund. 1996. P. 247, 24B.
2. См. ЧерникД.Г. Налоги. М., 1995. С. 15.
3. Финансово-кредитный словарь. Т. 1. М., 19B4. С, 219.
4. Буланже М. Акцизная наклейка на зеленую злодейку // Налоговый вестник. 199B. № B. С. 125.
5. Коломиец А.Г. Бремя "великих реформ": финансы России в правление Александра II // Финансы. 2000. № 11. С. 65.
6. К вопросу о преобразовании действующей налоговой системы. М., 1915.
7. Могилевский О.А. Налоги СССР за 10 лет. Казань. 1927.
B. Ильин Л.П. Техника косвенного налогообложения. М., 1923. С. 5.
