CC BY
105
Цепилова Е. С.
ЭВОЛЮЦИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В РОССИИ
До проведения российской налоговой реформы конца 1990-го г. бухгалтерский учет выполнял функции расчета налогов практически в полном объеме. Данное положение полностью предопределило развитие появившейся позднее системы налогового учёта.
С момента появления в российском финансовом законодательстве первых элементов налогового учета и до наших дней эта специализированная учётная система прошла несколько этапов своего становления и развития.
Существует несколько мнений о количестве и продолжительности этапов в развитии налогового учета в России, что обусловливает актуальность исследования его эволюции.
Так, профессор Т.В. Бодрова выделяет 6 этапов в его становлении и развитии [2, с.50-63].
В целом согласившись с этим подходом, можно внести некоторые коррективы во временные границы и содержание самих этапов.
I этап - с 1 января 1992 г. по 3 декабря 1994 г.
С 1 января 1992 г., то есть уже с момента введения в действие новой налоговой системы России, стали появляться отдельные элементы налогового учета. Так, в ст. 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» законодатель в числе налоговых обязательств налогоплательщика сразу же после его обязанности «своевременно и в полном размере уплачивать налоги» поставил обязанности:
- «вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность не менее пяти лет;
- представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения;
- вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками налоговых органов».
Помимо этого, в соответствии с частью 1 статьи 9 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» было установлено, что сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно.
Однако непосредственное возложение на систему бухгалтерского учета функций, связанных с исчислением налогов и сборов, изначально не соответствовало целям и задачам бухгалтерского учета как такового. Кроме того, в ряде случаев стала четко просматриваться тенденция разрастания противоречий между системой налогообложения и системой бухгалтерского (финансового) учета.
Традиционное представление о налогообложении как о разновидности «бухгалтерской» деятельности уже на тот период перестало отвечать фактическому положению вещей. Это вызвано тем, что совершенствование системы налогообложения неизбежно привело к усложнению расчета некоторых видов налогов, особенно тех, которые состав-
ляют основную часть доходных поступлений бюджета.
Согласно п. 5 ст. 2 Закона РФ № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», впервые было предусмотрено, что для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции, работ, услуг по ценам, ниже себестоимости, под выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации аналогичной продукции. Таким образом, выручка стала определяться не по цене реализации, а по искусственной среднерыночной цене, независимо от того, была ли фактическая цена реализации выше или ниже фактической себестоимости. В результате возникло первое отличие между бухгалтерским (финансовым) и налоговым учетом [5, с.28].
Существующие принципы и методики бухгалтерского учета не были предназначены для фиксации вышеназванных показателей. Попытка отразить эти исключительно «налоговые» операции в бухгалтерском (финансовом) учете предприятия неизбежно приводит к искажению многих финансовых показателей (например, выручки от реализации продукции (работ, услуг)), что может ввести в заблуждение пользователей финансовой отчетности предприятия.
Кроме того, уже в этот период для целей составления бухгалтерской (финансовой) отчетности и для целей налогообложения стали использоваться специализированные показатели.
Таким образом, первый этап развития налогового учета в России можно охарактеризовать как этап возникновения первых его методик и элементов системы.
II этап - с 3 декабря 1994 г. по 1 июля 1995 г.
Конфликт между бухгалтерским (финансовым) учетом и учетом для це-
лей налогообложения особенно обострился в 1994 г., когда предприниматели выступили против учета для целей налогообложения курсовых разниц, возникающих вследствие изменения курса рубля к иностранным валютам. В частности, до конца 1994 г. при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, согласно п.14 Положения о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) № 552 к налогооблагаемым доходам относились положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также операциям в иностранных валютах.
Именно с этого периода спор между бухгалтерским и налоговым учетом был впервые разрешен в пользу последнего, поскольку для расчета балансовой прибыли курсовые разницы продолжали учитываться в общеустановленном порядке (согласно п.64 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 марта 1992 г. № 10), а для целей формирования налогооблагаемой прибыли они уже не имели никакого значения (согласно п.8 ст.2 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в редакции от 3 декабря 1994
г.).
Значительным и показательным результатом начала второго этапа развития налогового учета необходимо отметить также и то, что именно с этого периода стали не совпадать показатели балансовой и налогооблагаемой прибыли в отчетности предприятия [3].
В тот же период была изменена и форма «Расчета налога от фактической прибыли» (письмо Госналогслужбы Российской Федерации от 11 января 1995 г. «Изменения и дополнения № 12 Инструкции от 6 марта 1992 г. № 4 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций»).
Данное изменение свидетельствует о том, что на этапе введения налогового учета в систему финансовых отношений государственные органы пытались каким-либо образом приспособить бухгалтерский учет для целей налогообложения путем расчетного уточнения бухгалтерских показателей в налоговой документации. Однако в дальнейшем от этого способа отказались в силу его трудоёмкости.
III этап - с 1 июля 1995 г. по 19 октября 1995 г.
Этот этап начался принятием Правительством Российской Федерации Постановления от 1 июля 1995 г. № 661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли». В соответствии с вышеуказанным Постановлением был установлен принцип, который кардинально изменил экономические условия хозяйственной деятельности предприятия в части порядка формирования производственной себестоимости и налогообложения прибыли. Отныне все затраты организации, связанные с производством продукции (работ, услуг) в полном объеме формировали фактическую производственную себестоимость продукции (работ, услуг). Однако для целей налогообложения произведенные предприятиями и организациями затраты корректировались с учетом четко утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.
Таким образом, с 1 июля 1995 г. государство фактически отказалось от несвойственной ему функции - контроль за тем, как на предприятии формируется фактическая себестоимость продукции, и сосредоточилось на своей главной роли в налоговых отношениях -максимально возможном взимании
суммы налога в рамках законодательно установленных условий. Если Положение о составе затрат в прежней редакции (до 1 июля 1995 г.) не делало различий между фактической себестоимостью и себестоимостью в целях налогообложения, так как эти величины совпадали, то в новой редакции эти понятия стали самостоятельными и получили конкретное экономическое содержание.
Согласно этим изменениям предприятия стали обязаны формировать два вида учета затрат на производство и реализацию продукции:
- учет фактических затрат на производство и реализацию продукции;
- учет затрат на производство и реализацию продукции для целей налогообложения.
На основании данных первого учета формировалась полная или фактическая себестоимость продукции на основании расходов, которые указаны в Положении о составе затрат.
Вторая себестоимость определялась как налоговая себестоимость. Отличие расходов для целей налогообложения состояло в том, что все фактические затраты предприятия корректировались с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.
Положительным фактором при таком разграничении себестоимости продукции являлось приведение в соответствие определения полной себестоимости. Пользователям финансовой отчетности важно и интересно знать не налоговую, а полную себестоимость, так как именно она дает характеристику всей расходной части, связанной с производством и реализацией продукции. Из нее можно узнать полную сумму и структуру всех расходов, которые непосредственно связаны с выпуском данной продукции. Появление полной себестоимости приводит результативные
показатели деятельности предприятия к более реальным значениям [1, с. 48].
После 1 июля 1995 г. практически все ведущие экономисты и финансисты страны единодушно высказались
0 том, что наступило время учета для целей налогообложения.
IV этап - с 19 октября 1995 г. по
1 января 2002 г.
С 19 октября 1995 г. с приказом Министерства финансов Российской Федерации № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организации за 1995 год» для целей налогообложения решающим фактором стал способ определения выручки от реализации.
Для целей ведения бухгалтерского (финансового) учета все предприятия были обязаны исчислять выручку по моменту перехода права собственности на отгруженную продукцию к покупателю (по моменту отгрузки).
Инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина РФ № 97 от 12 ноября 1996 г., также было определено, что финансовые результаты от реализации определяются исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности организации. Применение данного принципа означает расчет выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки (выполнения) и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов (п.5 Письма ГНС РФ № ВГ-6-13/616 от 30 августа 1996 г. «По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения»).
В то же время для целей налогообложения продолжало существовать два метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) -либо по мере ее оплаты, либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.
Налоговая отчетность в этот период составлялась на основе данных,
зафиксированных на счетах бухгалтерского учета путем специальных расчетов и корректировки показателей бухгалтерской отчетности.
V этап - с 1 января 2002 г. по 06 июня 2005 г.
Окончательное размежевание бухгалтерского (финансового) и налогового учета, а также выделение последнего в самостоятельную систему финансовых отношений произошло с 1 января 2002г.
Главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» законодатель ввел новый вид учета и отказался от идеи корректировки данных бухгалтерского учета в целях налогообложения. Связано это с тем, что процедура корректировки бухгалтерской прибыли и определения ее величины для целей налогообложения значительно усложнилась, так как правила бухгалтерского учета, установленные системой нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, уже существенно отличались от принципов группировки доходов и расходов, установленных налоговым законодательством.
Таким образом, с 1 января 2002г. полностью изменился порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль: до введения в действие этой главы показатели, необходимые для исчисления налога на прибыль, формировались на основании данных бухгалтерского учета и после определенных корректировок вносились непосредственно в налоговые декларации; согласно требованиям этой главы налоговая база по итогам каждого отчетного (налогового) периода должна определяться на основании данных налогового учета.
С 1 января 2002г. в НК РФ закрепилось официальное понятие «налоговый учет» как система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в
соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ (ст. 313 НК РФ).
Таким образом, сложилась ситуация, когда самой системы бухгалтерского учета стало просто недостаточно для выполнения задач налогообложения. Именно эта недостаточность, а в ряде случаев и противоречивость этих двух систем, заставила органы государственного управления все более широко и последовательно внедрять разнообразные формы и методы специального учета, отличного по своей методологии от учета бухгалтерского (финансового).
VI этап - с 06 июня 2005 г. по настоящее время
С принятием Федерального закона от 06 июня 2005г. № 58-ФЗ у налогоплательщиков появилась возможность самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, указанием услуг), гармонизируя его с перечнем, установленным для целей бухгалтерского (финансового) учета.
В дальнейшем Постановление №53 Пленума Высшего арбитражного суда от 12 октября 2006г. и последующее введение изменений в часть 1 НК РФ привели к изменению понимания понятия «налоговый учет». Данное постановление предусматривает более тщательный подход к формированию модели налогового учета на предприятии, что требует создания эффективной системы управления налоговыми обязательствами. Налогоплательщики стали обязаны тщательно планировать предстоящие сделки и хозяйственные операции, заниматься налоговым анализом [1, с.54].
Схематично эволюция налогового учета в России представлена на рис. 1 (составлена автором на основе схемы Малявкиной Л И. [4, с.36]).
Надо отметить, что не все авторы разделяют эту точку зрения. Так, профессор Р.Б. Шахбанов выделяет три этапа (периода) [6, с. 6].
Анализ расхождения бухгалтерского (финансового) и налогового учета в России с 1992г. по настоящее время показал, что данный процесс отражает общемировые тенденции развития бухгалтерского учета. Экономические преобразования в стране привели к усложнению хозяйственной деятельности предприятий, появлению новых объектов учета, что потребовало совершенствования методологии и разработки новых методик ведения учета.
В ходе реформирования учета и отчетности в России процесс формирования бухгалтерской информации все в большей степени соответствовал общепризнанным правилам и стандартам, что вошло в противоречие с национально ориентированной системой налогообложения, которая также в этот период переживала процесс становления и развития. В результате системная бухгалтерская информация перестала соответствовать требованиям налогового законодательства при исчислении налога на прибыль.
Выделение в 2002 г. налогового учета как отдельной от бухгалтерского учета учётной системы связано с требованием обязательности его ведения, установленным в главе 25 НК РФ. Эта глава концептуально изменила порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и систему взаимоотношений бухгалтерского (финансового) и налогового учета. Основное отличие исчисления налоговой базы по правилам главы 25 НК РФ от ранее действовавшего порядка состоит в том, что законодательство не соотносит налоговый и финансовый результат деятельности налогоплательщика.
1 стадия (1992-2001 гг.)
Раскол бухгалтерского учета на налоговый и финансовый
Этап 1 (1992-1994 гг.) Этап 2 (1994-1995 гг.)
К
Этап 3 (1995 г.)
К
Этап 4 (1995- 2001 гг.)
И
1. Единые методы признания доходов и расходов; корректировка бухгалтерской прибыли для целей налогообложения при определении выручки по отдельным видам реализации в расчете произвольной формы; введение дополнительной налоговой базы - выручки, исходя из рыночных цен аналогичной продукции (при ценах реализации ниже себестоимости).
2. Несовпадение показате лей балансовой и налогооблагаемой прибыли в отчетности.
3. В бухгалтерском (финансовом) учете: признание выручки методом начисления, упразднение нормирования расходов.
Для целей налогообложения: вариантность методов признания выручки, нормирование расходов, усложнение порядка налогообложения реализации прочего имущества, введение в состав налоговой отчетности формализованного расчета для корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения
4. Для целей налогообложения решающий фактор - способ определения выручки от реализации
2 стадия (с 2002 г.)
Выделение системы налогового учета
Этап 5 (2002-2005 гг.)
и I
Дальнейшее расхождение бухгалтерского (финансового) и налогового учета в связи с усложнением бухгалтерского и налогового законодательства, систематизация их взаимосвязи через механизм учета налоговых разниц (ПБУ 18/02)
Этап 6 (с 2005 г.)
Сближение правил бухгалтерского (финансового) и налогового учета
Рис. 1. Стадии и этапы эволюции налогового учёта в России
В дальнейшем многочисленные поправки в Налоговый кодекс РФ в большинстве своем усложняли и уточняли правила налогообложения и способствовали все большему обособлению налогового учета
Тенденция сближения правил бухгалтерского (финансового) и налогового учета наметилась в 2005 г. в связи с внесением соответствующих изменений в НК РФ законом 58-ФЗ (состав прямых расходов, оценка незавершенного производства и др.) и стандарты бухгалтерского учета (изменение классификации доходов и расходов, упразд-
нение суммовых разниц). В настоящее время взаимоувязка двух видов учета осуществляется через механизм учета налоговых разниц [4, с. 37].
Из анализа положений прежних и ныне действующих нормативных актов видно, что такой задачи, как правильное и точное исчисление налогов и сборов, в перечне главных задач бухгалтерского (финансового) учета нет и не было предусмотрено.
В связи с выделением налогового учёта в отдельный вид учёта и законодательным его признанием система бухгалтерского (финансового) учёта
утрачивает свою теоретико-
методологическую, научную и профессиональную самостоятельность, что приводит к снижению её роли в информационном обеспечении принятия управленческих решений, но не отменяет необходимости его ведения.
Бухгалтерский (финансовый) и налоговый учёт не могут заменить или подменить друг друга, они должны сосуществовать вместе, а не один вместо другого.
Библиографический список
1. Бодрова Т. В. Налоговый учёт и отчётность. - М.: Дашков и К, 2010.
2. Бодрова Т. В. Теория и методология формирования системы управленческо-
го учета для целей налогообложения. Дисс... доктора экономических наук. -Орел, 2008.
3.Кожинов В. Я. Налоговый учет - М.: Кнорус, 2004.
4.Малявкина Л.И. Методология интегрированного финансового и налогового учета, ориентированного на требования МСФО в инвестиционно-строительной деятельности // Автореферат дисс.доктора экономических наук. -Орел, 2008.
5. Тюмина М.А. Налоговый учет и отчетность. - Ростов-на-Дону, 2008.
6.Шахбанов Р.Б. Налоговый учет. -Ростов-на-Дону: Феникс, 2009.
