CC BY
13DOI 10.47643/1815-1329_2023_9_49 УДК 347.72
«ЭПОХА» ГИБРИДНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ THE «EPOCH» OF HYBRID ENTITIES
КАМЫШЕВ Александр Игоревич,
налоговый инспектор Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу. 191180, Россия, г. Санкт-Петербург, наб. Реки Фонтанки, д. 76. E-mail: kamyshev.aleksandr.i@mail.ru;
KAMYSHEV Aleksandr Igorevich,
Tax Inspector of the Department of the Federal Tax Service in St. Petersburg. 191180, St. Petersburg, nab. Fontanka River, 76. E-mail: kamyshev.aleksandr.i@mail.ru
Краткая аннотация: современная юридическая наука и практика международного налогообложения находятся в состоянии поиска пути гармонизации национальных налоговых систем в целях предотвращения двойного налогообложения. Препятствием в поиске этого пути является многообразие национальных налоговых систем порождает возможность для одной и той же организации приобрести различный налоговый статус в нескольких государствах. Множественность налоговых статусов организации дает основание называть такую организацию гибридной с точки зрения международного налогообложения.
Abstract: modern legal science and practice of international taxation are searching for a way to harmonize national tax systems in order to prevent double taxation. At the same time, the diversity of national tax systems gives rise to the possibility for one and the same organization to acquire different tax status in several states. The multiplicity of tax statuses of an organization gives grounds to call such an organization a hybrid entity from the point of view of international taxation.
Ключевые слова: гибридные организации, ОЭСР, международное налогообложение, корпоративное налогообложение, деофшори-зация, уклонение от уплаты налогов.
Keywords: hybrid entities, OECD, international taxation, corporate taxation, deoffshorization, tax evasion.
Для цитирования: Камышев А.И. «Эпоха» гибридных организаций // Аграрное и земельное право. 2023. № 9(225). С. 49-52. http://doi.org/10.47643/1815-1329_2023_9_49.
For citation: Kamyshev A.I. The "Epoch" of hybrid entites // Agrarian and Land Law. 2023. No. 9(225). pp. 49-52. http://doi.org/10.47643/1815-1329_2023_9_49.
Статья поступила в редакцию: 29.08.2023
1. Введение в проблему.
Международное сотрудничество в сфере налогообложения на протяжении последних десятилетий свидетельствует о нарастании использования транснациональными компаниями пробелов и несоответствий между налоговыми системами разных стран в целях уклонения от налогообложения.
Проявление агрессии в международном налоговом планировании приводит к размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения. Особенно это сильно сказывается на развивающихся странах, чья экономика в большей степени зависит от налогообложения прибыли корпораций.
За работой бизнеса на международном уровне должны внимательно наблюдать правительства и прорабатывать совместную политику противостояния размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли, чтобы восстановить доверие к национальным и международным налоговым системам. Практика BEPS ежегодно обходится странам в 100-240 млрд. долларов США в виде недополученных доходов, что эквивалентно 4-10% общемирового дохода от налога на прибыль.
2. Определение понятия «гибридная организация».
Тексты международных документов, в том числе документы ОЭСР, не содержат официального определения гибридных организаций.
Однако, на официальном сайте ОЭСР Центром налоговой политики и администрирования размещен налоговый глоссарий.
В глоссарии определено понятие гибридной организации, которая представляет собой организацию с различной юридической характеристикой в двух или более юрисдикциях. Например, организация, которая квалифицируется в качестве партнерства в одной юрисдикции и как корпорация в другой.
Глоссарий содержит оговорку, согласно которой определения понятия являются очень сжатыми и могут быть неполными. Приведенные в нем определения не обязательно отражают официальную позицию ОЭСР по толкованию международных налоговых терминов, например, в контексте налоговых соглашений.
При этом насколько полно определено понятие гибридной организации в глоссарии не поясняется [2].
Аналогичное определение содержится в налоговом глоссарии Международного бюро фискальной документации (IBFD). С точки зрения IBFD гибридная организация - это как правило, организация, которая характеризуется как прозрачная для целей налогообложения (например, как партнерство) в одной юрисдикции и непрозрачная (например, как корпорация) в другой юрисдикции. Юридическое лицо, которое в одной юрисдикции считается прозрачным и непрозрачным в другой, иногда называют «обычным гибридом» [3].
Подходам ОЭСР и Международного бюро фискальной документации к определению гибридной организации следует и Европейская комиссия ЕС (далее - Комиссия). Достоинством подхода Комиссии является определение видов гибридной организации - обычные и обратные.
Комиссия считает организацию обычным гибридом, если с точки зрения конкретной юрисдикции она рассматривается как прозрачная в одной юрисдикции и как непрозрачная в другой юрисдикции.
Напротив, по мнению Комиссии, организация является обратным гибридом, если с точки зрения одной юрисдикции она считается непрозрачной, а с точки зрения другой - прозрачной.
Таким образом, гибридная организация также всегда является обратной гибридной. Причем разница зависит от того, проводится ли классификация организации с точки зрения юрисдикции, рассматривающей ее как прозрачную (гибридная) или как непрозрачную (обратная гибридная) [4].
Во всех приведенных выше определениях гибридной организации упоминалось о необходимости установления факта взимания налогов с организации хотя бы в одной юрисдикции.
В тоже время конфликт налоговых юрисдикций может привести к двойному неналогообложению, то есть ситуации, когда ни одно из государств не взимает налогов с трансграничных операций [5, С. 219, 220].
В связи с этим, можно ли отнести налогово-прозрачную организацию в двух юрисдикциях к числу гибридных организаций?
ОЭСР по сравнению с IBFD и Комиссией более широко определяет гибридные организации, так как не конкретизирует в чем именно должно состоять различие в юридической характеристике организаций.
IBFD и Комиссия узко подходят к определению гибридных организаций, потому что в качестве основного признака этого понятия используют установление прозрачности/непрозрачности в различных налоговых юрисдикциях.
С нашей точки зрения, «золотая середина» между широким и узким подходами заключается в понимании гибридной организации как организации с различной налоговой характеристикой в нескольких юрисдикциях, в одной из которых или во всех из них она является налогово-прозрачной.
На основании вышеизложенного, можно выделить еще одну разновидность гибридных организаций - смешанные.
3. Виды гибридных организаций.
3.1. Обычный гибрид.
Представим себе условно корпорацию А-Согр, которая зарегистрирована в стране А. У этой корпорации есть дочерняя компания В-ЗиЬСогр, которая образована в стране В.
В-ЗиЬСогр в стране В является самостоятельным юридическим лицом по отношению к А-Согр, поэтому облагается корпоративным подоходным налогом в стране В.
Соответственно, единственный владелец В-ЗиЬСогр, то есть А-Согр, будет платить налоги только с распределения прибыли, полученной в качестве дивидендов от В-ЗиЬСогр.
В противоположность этому, для целей налогообложения в стране А та же самая компания В-ЗиЬСогр будет считаться налогово-прозрачной. Другими словами, В-ЗиЬСогр не будет существовать как налогоплательщик в стране А.
Таким образом, все доходы, кредиты и расходы будут поступать через В-ЗиЬСогр к ее единственному владельцу - А-Согр.
Различный режим налогообложения дочерней компании В-Согр в странах А и В как раз и придает А-Согр статус гибридной организации [6, С. 192].
Покажем действие этой «схемы» на одном из практикообразующий судебных дел в области международного налогообложения - деле Marks&Spencer (2005 г.).
Налоговые конвенции, заключенные Великобританией с Бельгией, Германией и Францией, определяют, что иностранные дочерние компании компаний-резидентов, являясь компаниями-нерезидентами, подпадают под действие корпоративного налога Великобритании в отношении своей торговой деятельности только в том случае, если эта деятельность осуществляется в Великобритании через постоянное представительство по смыслу этих конвенций.
Магкэ&Зрепсег - это компания, зарегистрированная в Англии и Уэльсе. Она является материнской компанией ряда компаний, созданных в Великобритании и других государствах.
В марте 2001 г. Marks&Spencer объявила о своем намерении прекратить свою деятельность в Континентальной Европе. К 31.12.2001 французская дочерняя компания была продана третьим сторонам, в то время как другие дочерние компании, в том числе созданные в Бельгии и Германии, прекратили торговлю.
В Великобритании компания Marks&Spencer заявила групповую налоговую льготу в отношении убытков, понесенных ее дочерними компаниями в Бельгии, Германии и Франции за четыре отчетных периода, закончившихся в 1998 г., 1999 г., 2000 г. и 2001 г.
Убытки Marks&Spencer были рассчитаны в соответствии по налогу на прибыль Соединенного Королевства.
Каждая из дочерних компаний осуществляла свою деятельность, в том государстве-члене ЕС, в котором находился ее юридический адрес. Дочерние компании не имели постоянного представительства в Великобритании и никогда не осуществляли там торговых операций.
Заявления о предоставлении льготы были отклонены на том основании, что групповая льгота может быть предоставлена только в отношении убытков, которые были учтены в Великобритании.
Marks&Spencer подала апелляцию на это решение в Высокий суд Англии и Уэльса, который постановил приостановить разбирательство по делу и направил в Европейский Суд запрос с вопросами о:
1) возможности применения ограничения в соответствии со ст. 43 в сочетании со ст. 48 Договора о функционировании Европейского
Союза,
2) оправданности такой возможности в соответствии с законодательством Европейского Сообщества.
Свобода учреждения, которую ст. 43 Договора предоставляет гражданам Сообщества, влечет за собой, в соответствии со ст. 48 Договора, для компаний или фирм, созданных в соответствии с законодательством государства-члена и имеющих зарегистрированный офис, центральную администрацию или основное коммерческое предприятие в Европейском сообществе, право осуществлять свою деятельность в соответствующем государстве-члене через дочернюю компанию, филиал или агентство.
Групповые льготы, подобные рассматриваемой, представляют собой налоговое преимущество для соответствующих компаний.
Исключение такого преимущества в отношении убытков, понесенных дочерней компанией, учрежденной в другом государстве-члене, которая не ведет никакой торговой деятельности в государстве-члене материнской компании, является препятствием для осуществления этой материнской компанией свободы учреждения, препятствуя созданию ею дочерних компаний в других государствах-членах Евросоюза.
На основании изложенного, это представляет собой ограничение свободы учреждения по смыслу ст. 43 и ст. 48 Договора, поскольку оно применяет различный режим для целей налогообложения к убыткам, понесенным дочерней компанией-резидентом, и убыткам, понесенным дочерней компанией-нерезидентом.
В этой связи Европейский Суд пришел к выводам о том, что:
- дочерняя компания-нерезидент исчерпала имеющиеся в государстве ее резидентства возможности учета убытков за отчетный период, к которому относится требование о предоставлении льгот, а также за предыдущие отчетные периоды, при необходимости путем передачи этих убытков третьему лицу или зачета убытков в счет прибыли, полученной дочерней компанией в предыдущие периоды, и
- отсутствует возможность того, что убытки иностранной дочерней компании будут учтены в государстве ее резидентства в будущих периодах как самой дочерней компанией, так и третьим лицом, в частности, если дочерняя компания была продана этому третьему лицу.
Таким образом, «дочки»-нерезиденты Великобритании компании Marks&Spencer попали в «налоговый рай».
3.2. Обратный гибрид.
Явление «гибридности» можно обнаружить и в обратном направлении. Имеется в виду субъект, который считается налогово-прозрачным в стране своего учреждения, но подлежит налогообложению в другой стране.
Если взять тот же пример, что и выше, то В^иЬСогр рассматривается как налогово-прозрачная организация в стране своей организации, т.е. в стране В, и как налогооблагаемая организация в стране своего единственного владельца (А-Согр), то есть в стране А.
Следовательно, если страна В не будет облагать В^иЬСогр налогом на уровне организации, считая для этого, что все доходы, кредиты и расходы будут проходить через В^иЬСогр до ее владельца - А-Согр, то страна А будет считаться страной налогообложения В^иЬСогр.
Другими словами, В^иЬСогр находится в поле зрения страны А как налогооблагаемая или налогово-непрозрачная организация [6, С.
193, 194].
Пример обратного гибрида. Дело, касающееся юридической квалификации американских обществ с ограниченной ответственностью в качестве партнерств или корпораций.
Спор возник между налоговой службой Германии (ответчик) и американским обществом с ограниченной ответственностью (истец, далее - Общество) по поводу декларирования выплаты своему участнику по налогу на прирост капитала за 2018 г. Данное Общество основано и зарегистрировано в 2011 г. в соответствии с законодательством штата Колорадо. Единственным участником и управляющим директором Общества является L.
В 2017 г. L переехал на новое место жительства в Германию. В связи с этим по налоговому законодательству Германии место управления Обществом также являлась Германия.
Согласно налоговому законодательству США, доход L напрямую относится на его счет и облагался по индивидуальной налоговой
ставке.
31.12.2018 года L перевел определенную сумму (сведения о ней скрыты в опубликованном судебном решении) с банковского счета Общества на личный банковский счет. После чего в 2020 г. L подал налоговую декларацию в налоговую службу Германии по налогу на прирост капитала по состоянию на 31.12.2018. В ней он заявил налог на прирост капитала и надбавку за солидарность (сведения о размерах в решении не опубликованы).
По результатам рассмотрения указанной декларации налоговой службой Германии Общество квалифицировано как корпорация. Не согласившись с позицией налоговой службы, L обратился в суд в целях переквалификации статуса Общества на партнерство. Такая переквалификация позволила бы L избежать уплаты налога на прирост капитала.
В соответствии с немецким налоговым законодательством внутренний инвестиционный доход облагается налогом на прирост капитала. К таким инвестиционным доходам относятся, в частности, доли прибыли (дивиденды) и другие выплаты по акциям и по долям в обществах с ограниченной ответственностью. К другим выплатам относятся также скрытые распределения прибыли. Наличие внутреннего инвестиционного дохода определяется в зависимости от наличия у должника места жительства в Германии либо факта управления или регистрации офиса в ней.
Единственный участник и управляющий директор L в 2017 г. сменил свое место жительства на Германию. С тех пор место управления Обществом также находилось в Германии.
Федеральный финансовый суд Германии, проанализировав юридическую характеристику Общества, пришел к выводу о том, что указанное Общество наиболее сопоставимо с национальной корпорацией, участник которого - L обязан уплатить налог на прирост капитала.
Отнесение Общества к числу корпораций и квалификация дохода L в качестве скрытого распределения прибыли сделали возможным опровергнуть право L избежать налогообложения в Германии. Так как доход, полученный Обществом и в последующем распределенный в пользу L, подлежал налогообложению в Германии, которая не являлась страной регистрации Общества, то такое Общество должно считаться обратным гибридом [7].
3.3. «Смешанный» гибрид.
Возможность существования такой формы гибридной организации покажем на примере дела «Корпорация A Corp.».
Между сторонами возник спор о том, имеет ли корпорация A Corp., являющаяся резидентом США, - так называемая S-корпорация -или ее акционеры право на полное освобождение и возмещение налога на прирост капитала в отношении распределения прибыли дочерней компанией A Corp. (S-корпорацией).
A Corp. является корпорацией по американскому законодательству с зарегистрированным офисом в США. При этом A Corp. не подлежит обложению корпоративным подоходным налогом в США. Вместо этого обязанность уплаты налогов с полученных ее доходов возлагается непосредственно на ее акционеров, которыми могли быть только резиденты США.
Акционерами A Corp. являлись исключительно физические лица, проживающие в США, а также трасты, созданные по американскому законодательству и располагающиеся в США, бенефициарами которых являлись исключительно физические лица, проживающие в США.
В течение нескольких лет корпорация A Corp. владела 100%-ной долей в компании A Deutschland Holding GmbH. На основании решения о распределении прибыли в 2013 г. A Deutschland Holding GmbH выплатила A Corp. дивиденды. В последующем из суммы дивидендов вычтена доля, на которую использовались суммы со счета налоговых отчислений. С оставшейся суммы компания A Deutschland Holding GmbH удержала налог на прирост капитала в размере 25%, а также надбавку за солидарность, и перечислила его в налоговую инспекцию B.
В 2014 г. корпорация A Corp. неофициально обратилась в налоговую службу Германии за полным возвратом удержанного налога на прирост капитала вместе с суммой солидарной надбавки для своих акционеров.
Налоговая служба Германии сочла возможным только снизить налог у источника выплаты до 15%. Такое решение принято в связи с тем, что льгота в виде полного возмещения налога на прирост капитала и суммой солидарной надбавки была предусмотрена предыдущей редакцией Закона о подоходном налоге Германии. В новой редакции данного закона налоговая ставка по налогу на прирост капитала составляла 15%.
В сою очередь суд указал, что все акционеры A Corp. имеют право на возврат в полной сумме, т.е. вплоть до снижения удержанного налога до 0%. В связи с отсутствием материально-правового эффекта акционеры A Corp. не являются «бенефициарными собственниками» по смыслу ст. 10 DTT-USA вместо A Corp.
Неналогообложение корпоративным налогом A Corp. в соответствии с режимом налогообложения «S-корпорация» в США и применение нулевой ставки налогообложения по налогу на прирост капитала в Германии сделало эту организацию «смешанным» гибридом [8].
Разбор казусов показывает несовершенство механизмов противодействия гибридным организациям, а также конкретные пробелы на пути гармонизации национальных налоговых систем.
Библиография:
1. https://www.lindeverlag.at/buch/hybrid-entities-in-tax-treaty-law-18775 (дата обращения: 15.08.2023).
2. https://www.oecd.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm (дата обращения: 16.08.2023).
3. https://research.ibfd.org/ (дата обращения: 16.08.2023).
4. https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/HTML/?uri=CELEX:52012SC0403&from=GA (дата обращения: 18.08.2023).
5. Винницкий Д.В. Международное налоговое право: проблемы теории и практики. Москва: Статут, 2017. 463 с.
6. Leopoldo Parada Pino. Double non-taxation and the use of hybrid entities. Valencia, 2017. 849 p.
7. https://www.bundesfinanzhof.de/de/entscheidung/entscheidungen-online/detail/STRE202150148/ (дата обращения: 20.08.2023).
8. https://tpcases.com/germany-vs-a-corp-s-corporation-november-2022-finanzgericht-cologne-case-no-2-k-750-19/ (дата обращения: 22.08.2023).
References:
1. https://www.lindeverlag.at/buch/hybrid-entities-in-tax-treaty-law-18775 (accessed: 15.08.2023).
2. https://www.oecd.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm (accessed: 16.08.2023).
3. https://research.ibfd.org/ (accessed: 16.08.2023).
4. https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/HTML/?uri=CELEX:52012SC0403&from=GA (accessed: 18.08.2023).
5. Vinnitsky D.V. International tax law: problems of theory and practice. Moscow: Statut, 2017. 463 p.
6. Leopoldo Parada Pino. Double non-taxation and the use of hybrid entities. Valencia, 2017. 849 p.
7. https://www.bundesfinanzhof.de/de/entscheidung/entscheidungen-online/detail/STRE202150148/ (accessed: 20.08.2023).
8. https://tpcases.com/germany-vs-a-corp-s-corporation-november-2022-finanzgericht-cologne-case-no-2-k-750-19/ (accessed: 22.08.2023).
