CC BY
57
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ В РАЗРЕЗЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ
Н.Н. Парасоцкая,
кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет» Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации
Во многих странах порядок исчисления налогооблагаемой прибыли, предусмотренный налоговым законодательством, существенно отличается от правил определения балансовой прибыли, содержащихся в стандартах бухгалтерской отчетности. В результате прибыль может отражаться в отчетности в одном периоде, а обязанность по уплате налога с этой прибыли возникнет в другом периоде. Такие временные расхождения явились причиной возникновения и дальнейшего развития специальных правил учета налога на прибыль.
В международной практике требуется раскрытие в отчетности не только текущих обязательств по налогу на прибыль (т. е. суммы налога, которая подлежит уплате за отчетный период), но и отложенных налоговых обязательств и активов, которые приведут к изменению налоговых отчислений в будущих периодах. При этом вопрос расчетов по налогу на прибыль с применением отложенного налогообложения уже достаточно разработан в западных системах бухгалтерских стандартов, включая международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), а также систему общепринятых бухгалтерских стандартов США (US GAAP). Так, в США стандарт, регламентирующий порядок учета расчетов по налогу на прибыль и разграничивший текущий и отложенный налог на прибыль, был принят в 1967 г.; спустя десятилетие аналогичные бухгалтерские стандарты появились в Европе. Тем не менее вопрос оценки отложенных налоговых последствий уже произошедших хозяйственных операций продолжает оставаться
одним из наиболее сложных вопросов западного бухгалтерского учета.
Общая мировая тенденция в сфере учета и отчетности такова, что все большее количество стран переходит на международные стандарты финансовой отчетности или вносят изменения в свои национальные стандарты в целях сближения их с международными. В том числе изменениям подвергаются и национальные стандарты, регулирующие учет отложенного налогообложения.
В российской системе бухгалтерского учета и отчетности стандарт, определяющий правила учета расчетов по налогу на прибыль, появился не так давно. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02) было утверждено приказом Минфина РФ в конце 2002 г. Документ был разработан согласно принятой в 1998 г. программе реформирования российского бухгалтерского учета и приведения его в соответствие международным стандартам финансовой отчетности. Начиная с отчетности за 2003 г., положение должны использовать все предприятия, кроме кредитных, страховых и бюджетных.
Экономическая сущность расчетов по налогу на прибыль и необходимость отложенного налогообложения. С точки зрения отражения в отчетности доходов и расходов организации налог на прибыль по сравнению с другими налогами является особенным. Если все остальные налоги включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (единый социальный налог, невозмещаемый НДС и др.) либо рассматрива-
ются как операционные расходы (налог на имущество, налог на рекламу и т. п.), то начисление налога на прибыль — это расход чистой прибыли организации, а потому он всегда пристально контролируется собственниками (учредителями), так как уменьшает уже не финансовый результат деятельности организации, а объем прибыли, подлежащей распределению.
В процессе такого контроля неизбежно возникает вопрос, почему объем прибыли, отраженный в отчете о прибылях и убытках, умноженный на ставку налога, практически никогда не соответствует сумме налога, причитающейся к уплате в бюджет. Ответ на этот вопрос дают показатели отложенного налога, процедура расчета которых предусмотрена рядом стандартов во всех развитых мировых системах бухгалтерского учета и отчетности. Они различают понятия бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли компании. Бухгалтерская прибыль — это прибыль, признанная в отчете о прибылях и убытках до вычета расхода по налогу на прибыль. Налогооблагаемая прибыль — это сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами налогового законодательства для целей расчета налога на прибыль к уплате в бюджет. Величина прибыли за период и в бухгалтерском, и в налоговом учете определяется по одной и той же формуле:
Прибыль (убыток) = Доходы - Расходы.
В то же время правила формирования показателей доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете могут быть различны, что приводит в итоге к несовпадению бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли за один и тот же отчетный период. В результате такого несовпадения возникает налоговый эффект.
Причин, способных вызвать налоговый эффект, множество. Чтобы исключить влияние налогового эффекта на чистую прибыль, введены особые учетные правила, которые в системе международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности регламентируются МСФО 12 «Налоги на прибыль», в системе общепринятых принципов учета США — стандартом SFAS 19 «Учет расчетов по налогу на прибыль», в российской системе стандартов — Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Основная цель этих
стандартов состоит в определении порядка учета налогов на прибыль, который устанавливает способы отражения текущих и будущих налоговых последствий.
Появление стандартов учета расчетов по налогу на прибыль разграничило бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль предприятия. До этого времени бухгалтерами всех стран мира использовался так называемый «кассовый метод», при котором различия между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью никак не принимались во внимание. В бухгалтерской отчетности отражалась сумма налога на прибыль, которая подлежала уплате в бюджет по данным налоговой декларации за соответствующий период. Данный подход определяется тем, что налог на прибыль является одним из видов обязательств компании и, следовательно, должен отражаться в учете тогда, когда возникает юридическая обязанность по его уплате.
Однако с развитием концептуальных принципов бухгалтерского учета «кассовый метод» стал подвергаться критике так как. налог на прибыль является прежде всего одним из видов расходов организации, связанных с получением чистой прибыли, а не только обязательством перед бюджетом. Следовательно, правила учета такого вида расходов должны соответствовать принципу ведения учета методом начисления и принципу соотнесения доходов и расходов. В результате был сделан вывод о том, что если какая-либо осуществленная компанией хозяйственная операция приводит к налоговым последствиям, то это должно найти отражение в текущей бухгалтерской отчетности даже в том случае, если такие последствия относятся к будущим отчетным периодам. Другими словами, расчет отложенных налогов необходим для того, чтобы определить будущую обязанность по уплате налога на прибыль на основании предположений о будущих доходах и расходах, которые возникнут благодаря имеющимся у компании на данный момент активам и обязательствам. Таким образом, при формировании финансовой отчетности за текущий отчетный период необходимо определить и отразить тот налоговый эффект, который возникнет в будущем благодаря использованию активов и погашению обязательств, отраженных в балансе на конец текущего периода. В этом и заключается сущность отложенного налогообложения.
Отметим, что перечисленные ранее стандарты в значительной степени не повлияли на расчет и принципы учета текущего налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет по результатам налогового периода, поскольку порядок расчета налога регламентируется налоговым законодательством каждой конкретной страны, а принципы его учета соответствуют базовым, основополагающим принципам учета текущих доходов и расходов.
История развития МСФО 12 как стандарта, регламентирующего учет расчетов по налогу на прибыль. Международной практикой бухгалтерского учета накоплен богатый опыт применения метода отложенных налогов при расчетах по налогу на прибыль: в США (система стандартов APB, затем SFAS) он используется с 1967 г., а в Европе (сначала в Великобритании стандарты SSAP, затем FRS, а потом и в других странах) — спустя десятилетие, т. е. с 1977 г. Первая редакция МСФО 12 «Учет налогов на прибыль» вышла в 1979 г.
В 1994 г. МСФО 12 «Учет налогов на прибыль» был переформатирован для приведения в соответствие с изменениями, вносимыми в другие стандарты за период с 1991 по 1994 г. Однако изменения, вносимые в МСФО 12 в то время, не носили значимый характер.
В 1996 г. стандарт был существенно переработан, и с 1 января 1998 г. вступила в силу новая редакция МСФО 12 «Налоги на прибыль». Последние изменения в этом стандарте были введены в действие Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности в 2000 г. Основные изменения по сравнению с первоначальным вариантом МСФО состоят в ужесточении требований и в изменении метода расчета отложенных налогов. Рассмотрим их более подробно.
В первоначальном варианте стандарта предусматривались два метода расчета отложенных налогов — метод отсрочки (deferral method) и так называемый метод обязательств по отчету о прибылях и убытках (income statement liability method). Новый вариант МСФО 12 запрещает использование метода отсрочки и вводит новый метод обязательств, называемый методом обязательств по балансу (balance sheet liability method). Замена метода отсрочки (или метода обязательств по отчету о прибылях и убытках) на метод обязательств по балансу для расче-
та отложенных налогов прогнозировалась уже давно. В связи с тем, что в последнее время балансу стало придаваться приоритетное значение по сравнению с отчетом о прибылях и убытках, достоверное отражение финансового состояния организации стало первоочередной целью составления финансовой отчетности. Финансовое положение организации стало рассматриваться через призму имеющихся у нее активов и обязательств (а не финансовых результатов деятельности, как раньше). Как следствие, потеряли актуальность некоторые концепции, лежащие в основе тех или иных расчетов и определений «в эпоху превосходства» отчета о прибылях и убытках. Наиболее ярким примером изменения концепции являются отложенные налоги.
Требование использования метода отсрочки или метода обязательств по отчету о прибылях и убытках при расчете отложенных налогов изначально было заложено в целом ряде национальных стандартов. Так, в американском стандарте APB 11, опубликованном в декабре 1967 г., рассматриваются три используемых на практике метода расчета отложенных налогов — метод отсрочки, метод обязательств и метод нетто-оценки (net of tax method). А в системе бухгалтерских стандартов Великобритании (FRS 19, заменивший SSAP 15) и в настоящий момент для расчета отложенных налогов используется метод обязательств по отчету о прибылях и убытках.
Метод отсрочки основывается на подходе с точки зрения отчета о прибылях и убытках и фокусирует внимание на временных разницах (timing differences). Временные разницы — это разницы между налогооблагаемой прибылью и бухгалтерской прибылью, которые возникают в одном отчетном периоде и восстанавливаются в одном или нескольких последующих периодах.
В отличие от метода отсрочки метод обязательств по балансу сосредоточивает внимание на временных разницах (temporary differences). Временные разницы — это разницы между налоговой базой актива или обязательства и его балансовой стоимостью. Налоговая база актива или обязательства — это сумма, присваиваемая этому активу или обязательству для целей налогообложения. Все временные разницы являются временными разницами, но при этом они могут появляться при некоторых обстоятельствах, которые не ведут к их возникновению.
Например, в случае, когда происходит переоценка активов, не учитываемая для целей налогообложения, временные разницы не возникают, а временные возникают. Первоначальный МСФО не делал различий и рассматривал такие операции точно так же, как и операции, действительно вызывавшие временные разницы. С выходом новой редакции МСФО 12 этот недочет был устранен.
Что касается ужесточения требований к учету отложенных налогов, необходимо отметить следующее.
Во-первых, ранее МСФО 12 разрешал компании не признавать отложенных налоговых активов и обязательств, когда имелось обоснованное доказательство того, что временные разницы не будут возвращены в течение значительного периода времени. Пересмотренный МСФО требует, чтобы компания признавала отложенное налоговое обязательство или актив для всех временных разниц (с некоторыми исключениями).
Во-вторых, пересмотренный МСФО 12 запрещает признание отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов, возникающих от активов или обязательств, балансовая стоимость которых отличается при первичном признании от их первоначальной налоговой базы. Так как подобные обстоятельства не вызывают возникновения временных разниц, они не ведут к появлению отложенных налоговых требований или обязательств.
Следующее ужесточение касается переоценки активов. Первоначальный вариант МСФО разрешал, но не требовал, чтобы компания признавала отложенное налоговое обязательство в
отношении переоценки актива, пересмотренный МСФО требует такое признание.
Первоначальный вариант МСФО 12 четко не определял, могут ли отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства дисконтироваться. В пересмотренном МСФО дисконтирование запрещено.
Кроме того, первоначальный вариант МСФО не определял, должна ли компания классифицировать отложенные налоговые активы и обязательства как краткосрочные или долгосрочные. Пересмотренный МСФО запрещает их представление как текущих активов и обязательств.
И последнее ужесточение, подлежащее упоминанию, заключается в установлении более жестких ограничительных условий для взаимозачета отложенных активов и обязательств.
Делая вывод, необходимо отметить, что учет расчетов по налогу на прибыль в системе международных стандартов учета и отчетности регламентируется МСФО 12, впервые одобренный в 1979 г., который с тех пор претерпел значительные изменения. В настоящее время действует пересмотренный в 1996 г. МСФО 12, вступивший в силу начиная с отчетности за 1998 г. В пересмотренном МСФО значительно ужесточены требования. Кроме того, изменен подход к учету отложенных налогов. Вместо ранее используемого метода отсрочки, акцентирующего внимание на отчете о прибылях и убытках, вводится метод обязательств по балансу. Понятие временных разниц, рассчитываемых по данным отчета о прибылях и убытках, заменяется на понятие временных разниц, рассчитываемых на основе баланса.
