CC BY
148
УДК 657 (312.2)
Единая теория бухгалтерского учета как необходимое и достаточное условие формирования единого учетного пространства*
СЛОБОДНЯК ИЛЬЯ АНАТОЛЬЕВИЧ,
доктор экономических наук, заведующий кафедрой бухгалтерского учета и аудита Байкальского государственного университета экономики и права, г. Иркутск, Россия E-mail: slob.irk@mail.ru
АРБАТСКАЯ ТАТЬЯНА ГЕОРГИЕВНА,
кандидат экономических наук, докторант Байкальского государственного университета экономики и права,
г. Иркутск, Россия
E-mail: arbatatyana@mail.ru
АННОТАЦИЯ
Развитие общества, которое идет по пути постоянного усложнения и повышения многообразия общественных, в том числе экономических, отношений, привело к существенным различиям методических основ бухгалтерского учета в секторах национальной экономической системы. Наличие существенных особенностей в функционировании хозяйствующих субъектов различных видов экономической деятельности, размеров и форм собственности стало следствием того, что в определенный момент в рамках национальной системы бухгалтерского учета произошло обособление подсистем учета в коммерческих организациях, учета в учреждениях сектора государственного управления, учета в различных видах организаций финансовой системы общества. В статье предпринята попытка доказать, что подобный путь эволюции учетных подсистем является тупиковым, поскольку, несмотря на все, прежде всего организационные, отличия, которые приводят к существованию различий в методике учета объектов в рамках обозначенных подсистем, бухгалтерский учет как деятельность имеет единую теоретико-методологическую основу, которая обеспечивает возможность функционирования единого учетного пространства.
Ключевые слова: теория бухгалтерского учета; единая система бухгалтерского учета; учетное пространство; унификация; достоверность.
The Unified Theory of Accounting as a Necessary and Sufficient Condition for the Formation of the Single User Space
ILYA A. SLOBODNYAK,
Doctor of Economies, Professor, Head of the Accounting and Auditing Depart-ment, Baikal State University of Economies and Law, Irkutsk, Russia E-mail: slob.irk@mail.ru
* Работа выполнена при финансовой поддержке государственного задания № 2014/52 на выполнение государственных работ в сфере научной деятельности в рамках базовой части проекта № 597 «Разработка методологии финансового обеспечения социально значимых расходов» (номер государственной регистрации в Федеральном государственном автономном научном учреждении «Центр информационных технологий и систем органов исполнительной власти» — 01201458899).
TATYANA G.ARBATSKAYA,
Ph.D. in Economics, candidate for a Doctor's degree of the Accounting and Au-diting Department, Baikal State University of Economics and Law, Irkutsk, Russia E-mail: arbatatyana@mail.ru
ABSTRACT
The development of the society, which is following the path of the perpetual complication and rapid increase of the diversity of social relations, including economic relations, has led to significant differences in the methodical foundations of accounting in various sectors of the national economy. Significant differentiating features in the operation of business entities of different economic activities, the sizes and forms of ownership have resulted in the fact that at a certain moment in time within the national accounting system there was a segregation of some separate accounting subsystems in commercial organizations, as well as accounting in the institutions of the state management sector, and accounting in different types of organizations in the financial system. The authors of the article attempted to prove that this particular path of accounting subsystems evolution is a dead-end path, for, even despite all the institutional differences in the first place, that lead to variations in the methods of objects accounting within the identified subsystems, accounting - as the form of activity - has a theoretical and methodological framework that secures the operation of the single accounting space.
Keywords: the theory of accounting; the unified accounting system; the accounting space; unification; reliability.
В вышедшем из печати № 1/2014 журнала «Учет. Анализ. Аудит» среди множества интересных публикаций особо выделяется статья доктора экономических наук, профессора Татьяны Петровны Карповой «О согласовании методологии трех бухгалтерских систем в процессе формирования единого учетного пространства» [1]. Данная работа является, по нашему мнению, не просто попыткой обзора существующих тенденций в области бухгалтерского учета в России, но своего рода вызовом той практике, которая складывается в национальной системе учета, попыткой пойти против течения, по которому она движется, обосновать, что выбранный путь является если и не ошибочным, то по крайней мере не единственно возможным.
В рамках данной публикации мы изложим свой взгляд на рассматриваемый Т.П. Карповой пласт теоретических проблем. Это ни в коем случае не рецензия на исследование уважаемого специалиста, но попытка выработки дополнительных аргументов в пользу гипотезы о том, что «единство требований Федерального закона «О бухгалтерском учете» определяет необходимость иного подхода к формированию современной концепции бухгалтерского учета» [1, с. 45], а единая теоретическая основа — теория бухгалтерского учета делает возможным развитие учета именно по пути становления единого учетного пространства.
Действительно, можно констатировать, что на сегодняшний день в российской системе бухгалтерского учета по признаку принадлежности
к определенному сектору экономических отношений можно выделить следующие подсистемы:
• подсистема бухгалтерского учета в коммерческих организациях реального сектора экономики;
• подсистема бухгалтерского учета в учреждениях сектора государственного управления;
• подсистема бухгалтерского учета в организациях финансовой сферы.
А ведь на организации всех трех обозначенных выше подсистем распространяются требования Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 04.11.2014) (далее — Федеральный закон № 402-ФЗ). Ведь в соответствии с требованиями ст. 2 данного документа его действие распространяется на следующих лиц:
• коммерческие и некоммерческие организации;
• государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов;
• Центральный банк Российской Федерации;
• индивидуальных предпринимателей, а также на адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов и иных лиц, занимающихся частной практикой;
• находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на
территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
Кроме того, Федеральный закон № 402-ФЗ применяется при ведении бюджетного учета активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, а также при составлении бюджетной отчетности.
Его положения применяются и при ведении доверительным управляющим бухгалтерского учета переданного ему в доверительное управление имущества и связанных с ним объектов бухгалтерского учета, а также при ведении, в том числе одним из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц, бухгалтерского учета общего имущества товарищей и связанных с ним объектов бухгалтерского учета.
Исходя из этого возникает вопрос: если для каждой из обозначенных выше подсистем применяются общие подходы, предусмотренные в содержании одного и того же закона — Федерального закона № 402-ФЗ, то зачем создавать искусственные методические и технические различия при осуществлении учетных процедур в рамках каждой из подсистем?!
Более того, ведь каждая из выделенных выше трех подсистем сама является системой, которая состоит из элементов (подсистем более низкого уровня). Например, в рамках подсистемы бухгалтерского учета в учреждениях сектора государственного управления можно выделить в отдельные подсистемы учет в казенных учреждениях, учет в органах государственной власти, учет в бюджетных и автономных учреждениях, в каждой из которых существуют свои особенности.
В подсистеме учета в коммерческих организациях также можно осуществить выделение подсистем более низкого уровня. Например, в качестве одного из признаков такого деления может выступить принадлежность соответствующей коммерческой организации к определенному виду экономической деятельности. В соответствии с этим признаком можно выделить, в частности, следующие подсистемы бухгалтерского учета в коммерческих организациях:
• подсистема бухгалтерского учета в производственных организациях;
• подсистема бухгалтерского учета в сфере услуг;
• подсистема бухгалтерского учета в торговле;
• подсистема бухгалтерского учета в организациях с длительным производственным циклом.
В свою очередь, определенные методические и технические особенности имеет бухгалтерский учет в банках, а также учет в страховых организациях и учет у профессиональных участников рынка ценных бумаг.
В результате возникает парадоксальная ситуация. С одной стороны, сфера действия Федерального закона № 402-ФЗ существенно расширена по сравнению с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 28.11.2011) (далее — Федеральный закон № 129-ФЗ), что может быть расценено как качественный сдвиг в развитии методологии бухгалтерского учета. Это предполагает, на наш взгляд, наличие единых методологических подходов, принципов и требований к бухгалтерскому учету всех экономических субъектов, попадающих под сферу действия Федерального закона № 402-ФЗ. Но учет в каждой из обозначенных сфер в общем и целом регулируется основными принципами, закрепленными Федеральным законом № 402-ФЗ. С другой стороны, этот же закон не только не отрицает, но, наоборот, предполагает существование различных подходов к ведению бухгалтерского учета различными субъектами, а в ряде случаев вообще предполагается возможность освобождения от ведения бухгалтерского учета.
Например, в соответствии с требованиями ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ бухгалтерский учет может не вести индивидуальный предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой, но только в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения либо физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности.
Данная же статья предполагает существование упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, которые, в частности, вправе применять следующие экономические субъекты:
• субъекты малого предпринимательства;
• некоммерческие организации;
• организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010
№ 244-ФЗ «Об инновационном центре "Сколко-во"» (в ред. от 31.12.2014).
То есть можно резюмировать, что наличие единого Федерального закона № 402-ФЗ не только не обеспечивает единства системы бухгалтерского учета, но, наоборот, предполагает существование различных подходов к его ведению в зависимости от условий функционирования хозяйствующих субъектов, вплоть до освобождения от ведения учета. Более того, даже если организация принадлежит к субъектам малого предпринимательства и теоретически имеет право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, а также составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность по упрощенной форме, тем не менее Федеральный закон № 402-ФЗ вводит ряд ограничений по составу субъектов, которые ни при каких условиях этот упрощенный порядок применять не имеют право. К таким субъектам отнесены:
• организации, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации;
• жилищные и жилищно-строительные кооперативы;
• кредитные потребительские кооперативы (включая сельскохозяйственные кредитные потребительские кооперативы);
• микрофинансовые организации;
• организации государственного сектора;
• политические партии, их региональные отделения или иные структурные подразделения;
• коллегии адвокатов;
• адвокатские бюро;
• юридические консультации;
• адвокатские палаты;
• нотариальные палаты;
• некоммерческие организации, включенные в предусмотренный п. 10 ст. 13.1 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (в ред. от 06.04.2015) реестр некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента.
В то же время в гл. 3 «Регулирование бухгалтерского учета» Федерального закона № 402-ФЗ указано, что регулирование бухгалтерского учета осуществляется в соответствии со следующими принципами:
• соответствия федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей
бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета;
• единства системы требований к бухгалтерскому учету;
• обеспечения условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов.
Сравнивая вышеописанные нормы, создается впечатление, что авторы закона противоречат сами себе. С одной стороны, говорится о различных подходах к ведению бухгалтерского учета, предполагается существование неких отраслевых особенностей в регулировании учетных процедур, а с другой — выдвигается требование о необходимости обеспечения условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов. Это порождает вполне логичный вопрос: если применение федеральных и отраслевых стандартов должно быть единообразным, а объекты бухгалтерского учета едины для всех вне зависимости от вида экономической деятельности, то зачем нужны отраслевые стандарты?! А главное — почему в отношении ряда субъектов вводятся определенные послабления в части ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, недопустимые для других субъектов?
Причина подобных противоречий, по нашему мнению, состоит в некотором пренебрежении в части включения в нормативно-правовые акты теоретических основ в отношении рассматриваемых и регулируемых объектов. Национальная система образования всегда славилась тем, что изучение любого объекта начиналось с изложения его определения. Во многом такой подход на сегодняшний день утрачен, что и ведет к многочисленным проблемам, возникающим в области методики и техники учетных процедур. Конечно, в ст. 1 Федерального закона № 402-ФЗ содержится определение бухгалтерского учета, под которым понимается «формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности», однако само определение содержит отсылки к другим нормам данного закона, что делает его понимание неудобным, а для неспециалиста в соответствующей предметной области — вообще затруднительным: где-то в другом месте (причем конкретные пункты закона не указаны)
необходимо найти информацию об объектах бухгалтерского учета, в третьем месте — требования, установленные данным законом. В этом смысле даже прежнее определение бухгалтерского учета, приведенное в утратившем силу Федеральном законе № 129-ФЗ, является гораздо более конкретным: «Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций» (ст. 1). В данном случае мы действительно имеем хотя бы перечень тех основных процедур, которые предполагаются в рамках бухгалтерского учета, а именно сбор, регистрацию, обобщение в денежном выражении, а не просто некое абстрактное формирование документированной систематизированной информации, как это присутствует в Федеральном законе № 402-ФЗ.
Но главная проблема, по нашему мнению, состоит в том, что в Федеральном законе № 402-ФЗ не прописаны задачи бухгалтерского учета, которые были обозначены, например, в ранее действовавшем Федеральном законе № 129-ФЗ. В частности, в качестве таких задач были обозначены:
• формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
• обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
• предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Представляется, что и сегодня бухгалтерский учет должен решать во многом те же задачи, причем независимо от того, каковы особенности
субъекта, осуществляющего ведение бухгалтерского учета. Разве не нужна пользователям отчетности бюджетных учреждений достоверная информация о деятельности учреждения, равно как она необходима пользователям отчетности коммерческих организаций?! И разве не является информация бухгалтерского учета основанием для выработки суждений контролирующими структурами в отношении законности, целесообразности осуществления соответствующих операций в равной степени коммерческими организациями, бюджетными учреждениями и организациями финансового сектора?! Перечень данных задач универсален по своему содержанию, а ведь именно цель и задачи определяют содержание самой деятельности. Следовательно, поскольку единство цели и задач является необходимым условием для построения единой системы и мы наблюдаем данное единство цели и задач бухгалтерского учета в целом (вне его субъектной привязки), можно сделать вывод, что необходимое условие функционирования единой учетной системы выполнено.
Ведь с точки зрения математики и логики условие истинности какого-либо утверждения А является необходимым, если без выполнения данного условия утверждение А не может быть истинным [2]. Проверим выделенное нами условие об единстве задач на предмет возможности его признания необходимым условием для существования единого учетного пространства. Если предположить, что задачи, которые решает подсистема бухгалтерского учета коммерческих организаций, не совпадают с задачами, которые решает подсистема бухгалтерского учета сектора государственного управления или подсистема бухгалтерского учета финансового сектора, соответственно невозможным является существование единого учетного пространства. Поскольку в Федеральном законе № 129-ФЗ список приведенных задач является общим, т. е. проверяемое условие выполнено, а в Федеральном законе № 402-ФЗ о задачах бухгалтерского учета вообще фактически не говорится, можно сделать вывод о потенциальной возможности существования единого учетного пространства. Однако признать условие об общности задач необходимым условием существования единого учетного пространства все-таки нельзя, поскольку сам же Федеральный закон № 402-ФЗ существование этого единого пространства во многом отвергает, вводя дополнительные ограничения в зависимости от видов субъектов.
Аналогично в Федеральном законе № 402-ФЗ перечень объектов бухгалтерского учета является общим, при этом к ним отнесены:
• факты хозяйственной жизни;
• активы;
• обязательства;
• источники финансирования его деятельности;
• доходы;
• расходы;
• иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.
Какие выводы следуют из данного перечня? Во-первых, перечень объектов един для всех видов экономической деятельности, а также для организаций/учреждений различных размеров. Во-вторых, если и предполагается расширение данного списка, то оно возможно только через введение новых объектов федеральными, но никак не отраслевыми стандартами. Ведь в соответствии со ст. 21 Федерального закона № 402-ФЗ отраслевые стандарты лишь устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности, но никак не расширяют перечень объектов учета, предусмотренный федеральным законом и федеральными стандартами.
Таким образом, и существование общих объектов бухгалтерского учета также является необходимым, но недостаточным условием для существования единого учетного пространства. То есть обратное верно: если бы объекты в рамках каждой из выделенных подсистем не были одинаковыми (были бы разными), то и существование единого учетного пространства было невозможно. Но единство объектов лишь создает предпосылки для формирования единой системы, но не является для этого достаточным. Ведь в соответствии с основными положениями математики и логики условие истинности какого-либо утверждения А является достаточным, если при его выполнении утверждение А обязательно является верным (истинным) [2].
По нашему мнению, таким достаточным условием является наличие единой теории бухгалтерского учета. В большинстве случае это первая (или одна из первых)1 дисциплин, которую начинают изучать студенты самых разных уровней подготов-
1 До изучения дисциплины «Теория бухгалтерского учета», как правило, рассматриваются лишь «История бухгалтерского учета» и/или «Введение в специальность».
ки при освоении ими образовательных программ в области бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита. Данная дисциплина закладывает основы бухгалтерского учета как науки, а не как практики, и, как и любая другая теория, теория бухгалтерского учета нередко противопоставляется практике, являясь лишь ее отражением. В свою очередь, совершенствование теории бухгалтерского учета позволяет переосмыслить и практический опыт, что открывает новые перспективы перед практикой.
В частности, словарь иностранных слов [3] приводит следующие определения теории:
• учение, являющееся отражением действительности, обобщением практики, человеческого опыта;
• совокупность научных положений, объясняющих общим принципом какие-нибудь накопленные факты и дающих возможность открывать и объяснять новые факты;
• совокупность обобщенных положений, образующих какую-нибудь науку или отдел науки.
Философские словари, рассматривая теории, указывают, что по своей структуре естественнонаучная теория представляет собой систему законов определенной науки. И вот именно существование теории бухгалтерского учета (нам представляется, что данный факт неоспорим) является, по нашему мнению, тем достаточным условием для создания единого учетного пространства. При этом теория бухгалтерского учета априори едина, поскольку не существует и, пожалуй, не может существовать теории бухгалтерского учета в коммерческих организациях, теории бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях, теории бухгалтерского учета в банках. Аналогично вряд ли возможно себе представить, что может существовать какая-либо теория бухгалтерского учета в торговле, теория бухгалтерского учета в строительстве или теория бухгалтерского учета в сфере услуг. Также авторам не встречалась теория бухгалтерского учета в крупных организациях, теория бухгалтерского учета у субъектов малого и среднего бизнеса.
Теория не только должна существовать вне вида экономической деятельности, вне масштабов хозяйствующих субъектов, она должна быть вне регионов и даже вне государств. Теория — это, в предельном приближении, наука, а наука не знает государственных границ. Как невозможно представить себе теорию физики в России, теорию алгебры
в России, так и теория бухгалтерского учета не может иметь что-либо в виде дополнения.
Более того, рискнем предположить, что наличие теории бухгалтерского учета является не просто достаточным условием для формирования единой системы бухгалтерского учета, основанной на единых принципах, единых методических подходах и технических средствах, но одновременно достаточным и необходимым условием для этого. Можно бесконечно долго спорить о том, как правильно формировать стоимость активов, как распределять расходы, в какой момент признавать доходы, т. е. решать проблемы методического плана. Но основные теоретические устои, сформированные в рамках теории бухгалтерского учета, непоколебимы. Схема активного счета одинакова и в бухгалтерском учете, который ведется в коммерческой организации, и в бухгалтерском учете, который ведется в бюджетном учреждении. Общий вид оборотно-сальдовой ведомости или карточки счета также не зависит от того, какой план счетов применяется. Да и требования, предъявляемые к учету, также одинаковы.
В настоящем исследовании речь идет о существовании единой (глобальной) теории бухгалтерского учета как внутренне дифференцированной, но целостной системы знания, которую характеризуют логическая зависимость одних элементов от других, выводимость содержания теории из некоторой совокупности утверждений и понятий по определенным логико-методологическим принципам и правилам [4].
Единая теория бухгалтерского учета не является отражением действительности или обобщением практического опыта в какой-либо сфере деятельности, но отличается от него:
• достоверностью содержащегося в ней научного знания, получаемого в соответствии с существующими научными стандартами и выражающегося в его внутренней непротиворечивости, реализации проверки на истинность и т. д.;
• обобщенным описанием исследуемых в ней явлений, формулированием общих единых законов, которые не только описывают и объясняют исследуемые явления, но дают возможность предсказывать новые, еще не изученные факты;
• выделением в составе теории бухгалтерского учета как исходных утверждений, так и утверждений, получаемых логическим путем.
В процессе развития теории бухгалтерского учета существовало множество теорий бухгалтерского
учета, основанных на различных принципах и подходах — позитивная теория бухгалтерского учета, макроэкономическая теория бухгалтерского учета, микроэкономическая теория бухгалтерского учета, материалистическая теория бухгалтерского учета, психологическая (бихевиористическая) теория бухгалтерского учета и др.
По нашему мнению, все частные теории или группы теорий бухгалтерского учета являются подсистемами системы единой теории бухгалтерского учета, в границах которой отдельные понятия, гипотезы и законы, присущие каждой отдельной подсистеме, утрачивают прежнюю автономность и становятся элементами целостной системы.
Таким образом, единую теорию бухгалтерского учета можно считать необходимым и достаточным условием того, что единое учетное пространство все-таки должно существовать. Но нельзя не привести и еще один довод в пользу именно концепции, предполагающей единое учетное пространство. Одной из задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации. Тогда, если на минуту предположить возможность существования различных учетных пространств, то соответственно в рамках каждого из них мы, возможно, будем иметь свою методику, которая будет приводить к своей достоверности. Но может ли быть достоверность своя, т. е. можно ли для целей бухгалтерского учета в коммерческих организациях считать достоверным одно, а для целей бухгалтерского учета в коммерческом банке или государственном (муниципальном) учреждении — другое? Или может ли быть достоверным один вариант отражения факта хозяйственной жизни в учете крупной организации, а другой вариант — в учете у субъекта малого бизнеса?
С научной точки зрения это нонсенс: достоверность (если она вообще достижима) может быть только одной. Ведь синонимы этого термина — точность, истинность, верность, доказательность, бесспорность знания, доподлинность [5]. В данном исследовании мы не ставили задачу определить, что такое достоверность, достижима ли она с точки зрения бухгалтерского учета, но то обстоятельство, что если один вариант учета дает достоверную информацию, то все иные варианты учета дают информацию, которую мы не можем признать достоверной, — для нас очевиден. В противном случае, если мы готовы признать существование такой ситуации множественной достоверности, то
мы вынуждены будем признать, что бухгалтерский учет формирует не какую-то истину, а является некой игрушкой в руках у человека с пультом управления.
Нам могут возразить: а как же применение различных вариантов учетной политики, которое дает в конечном итоге и различные значения показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности? По нашему мнению, такое заключение вытекает из несколько упрощенного понимания учетной политики, которая представляет собой в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Конечно, например, в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 «Учет основных средств» начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:
• линейным способом;
• способом уменьшаемого остатка;
• способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Естественно, что применение различных способов обеспечит различный итоговый результат в виде суммы амортизации, величины расходов и т. д. Но, во-первых, применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. То есть фактически изменение способа представляется невозможным, а следовательно, однажды выбранный способ будет применяться и далее, а результат, который будет получен с его применением, может определяться лишь одним значением. Во-вторых, выбор метода начисления амортизации — это, конечно, право хозяйствующего субъекта, но это право отнюдь не означает, что данный выбор осуществляется без какого-либо анализа возможных альтернатив. Следовательно, если на стадии выбора метода возможные варианты суммы амортизации существуют, то после осуществления данного выбора достоверность все равно остается единственно возможной. В-третьих, если затем организация захочет изменить метод начисления амортизации, то фактически это будет считаться изменением
учетной политики. В соответствии с требованиями ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» изменение учетной политики должно быть обоснованным. Соответственно изменить метод амортизации и тем самым получить вторую достоверность — не так и просто. Но если все-таки организация нашла веские причины для изменения учетной политики, то последствия этого шага, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
В случаях когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).
Таким образом, в отчетности, а именно основываясь на ее информации пользователи будут принимать свои управленческие решения, все равно будет отражена та единственная достоверность, которая является возможной для конкретного хозяйствующего субъекта.
Что же касается содержания Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), то, несмотря на наличие гораздо большего количества
вариантов учета конкретных объектов, существенных оснований для искажения информации они все равно не дают. Например, п. 60 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» прямо гласит, что используемый метод амортизации должен отражать предполагаемую структуру потребления предприятием будущих экономических выгод от актива2.
При этом метод амортизации, применяемый в отношении актива, должен пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года, и в случае значительного изменения в предполагаемой структуре потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, метод должен быть скорректирован. Это должно отражаться в учете как пересмотр бухгалтерской оценки в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».
Таким образом, организация не просто выбирает какой-либо вариант учета определенного объекта из имеющихся и закрепляет его в учетной политике, но обоснованно делает свой выбор. Именно эта обоснованность и является обстоятельством, обеспечивающим субъективную (персональную) достоверность, отражающую уверенность субъекта в правильности своей оценки того или иного события [6].
В этой связи необходимо заметить, что те послабления, которые даются российскими нормативно-правовыми актами различным субъектам в отношении определенных объектов, недопустимы. Так, субъекты малого предпринимательства, не являющиеся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированными некоммерческими организациями, вправе не применять семь действующих в настоящее время ПБУ:
• ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (п. 2.1);
• ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (п. 3);
• ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» (п. 3);
2 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» // приказ Минфина России от 25.11.2011
№ 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» (в ред. от 02.04.2013).
• ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» (п. 2);
• ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» (п. 3.1);
• ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (п. 2);
• ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» (п. 2).
По нашему мнению, если коммерческие организации обязаны признавать в отчетности отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», а также оценочные обязательства в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», делать это должны все коммерческие организации независимо от их размера и принадлежности к каким-либо видам экономической деятельности. Только отчетность с включением в нее данной информации является достоверной. Если же субъект малого бизнеса освобожден от обязанности применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» и ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» и раскрытия соответствующей информации в отчетности и при этом он воспользовался этим правом, то при условии, что такие объекты бухгалтерского учета у него возникают и существуют, отчетность, сформированную с учетом обозначенных исключений, нельзя признать достоверной, так как достоверна она только с учетом показанных сумм отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств и оценочных обязательств. Их пропуск лишь по причине того, что организация относится к субъектам малого предпринимательства, по нашему мнению, недопустим, поскольку явная причинно-следственная связь между объемом хозяйственных операций и низкой значимостью информации о соответствующих объектах не доказана. Льгота была предоставлена лишь для упрощения учетных процедур, но это не обеспечивает достоверности отчетной информации.
Предоставление возможности не применять семь ПБУ коммерческим организациям — субъектам малого предпринимательства выглядит особенно нелогично в условиях совершенствования методологии бухгалтерского (бюджетного) учета государственного сектора и сближения его
с требованиями не только российских ПБУ, но и положениями МСФО.
Например, в Инструкцию по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений3 внесены поправки, согласно которым данные бухгалтерского учета и сформированная на их основе отчетность субъектов сектора государственного управления формируются с учетом существенности фактов хозяйственной жизни, которые оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности учреждения и имели место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный год (событием после отчетной даты). Данная формулировка дословно повторяет определение события после отчетной даты из п. 3 ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», что демонстрирует небольшой шаг в сторону совершенствования методологии и сближения бухгалтерского учета в коммерческих организациях и секторе государственного управления.
Примеров существования подобных различий, послаблений, льгот в нормативно-правовых актах, регулирующих отдельные аспекты бухгалтерского учета, достаточно большое количество, а значит, на начальных этапах создания единого учетного пространства, и в этом нельзя не согласиться с Т.П. Карповой, необходимо:
• создать единую методологическую основу учетного пространства;
• создать единое методическое обеспечение процедур в рамках учетного пространства.
В противном случае при сохранении отличий, выделенных в начале исследования, подсистемы бухгалтерского учета будут все более отрываться
3 О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 1 декабря 2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению»: приказ Минфина России от 29.08.2014 № 89н.
друг от друга методологически и методически, утрачивать связи друг с другом, что, возможно, вообще приведет к разрушению системы бухгалтерского учета. Ведь сложившаяся сегодня в национальной учетной системе ситуация — это прямой путь к множественной достоверности, которая на самом деле является недостоверностью, и, более того, она — множественная достоверность — не предполагается единой теорией бухгалтерского учета. Методы же принятия управленческих решений просто не могут существовать в рамках множественной достоверности, ибо они предполагают четкое наличие ограничений и критерия оптимальности вырабатываемого решения. Принимать решение, элементарно основываясь на сумме прибыли, которая сегодня определяется одной величиной, а завтра — другой, не сможет ни один пользователь, а главное — не захочет ни один из них. Ведь риски неверных решений в этом случае многократно возрастают.
Более того, проблема множественной достоверности не всегда может быть решена за счет качественного и количественного раскрытия информации. Например, п. 6 приказа Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»4 позволяет субъектам малого предпринимательства ограничить объем годовой отчетности балансом и отчетом о финансовых результатах, составленным по упрощенным формам (без детализации показателей по статьям). На наш взгляд, формирование показателей отчетности только по группам статей снижает информативность отчетности и не позволяет провести качественный анализ финансово-хозяйственной деятельности организации. В приложениях к балансу и отчету о финансовых результатах допускается приводить только наиболее важную информацию, при отсутствии которой невозможно оценить финансовое положение организации или финансовые результаты ее деятельности. При этом мнение о том, какая информация является настолько важной, что при ее отсутствии невозможно оценить финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации, лежит в области субъективного суждения лица, ответственного за составление отчетности, т. е. его профессионализма и добросовестности.
4 О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (в ред. от 04.12.2012).
А раз информационная система предоставляет такую некачественную информацию, то кто же захочет содержать такую систему, которая не приносит пользы, а наоборот, лишь запутывает пользователя?!
Итак, главный вывод по данному исследованию, по нашему мнению, состоит в том, что единое учетное пространство сегодня не просто возможно, но оно необходимо. Очевидно, что процесс его создания достаточно сложен, он предполагает множество согласований, в том числе и с требованиями МСФО, ведь, как было отмечено выше, наука находится над государством и вне государства, а в бухгалтерском учете роль таких наднациональных стандартов как раз выполняют международные стандарты, требования которых необходимо принимать во внимание. От успеха этой деятельности во многом зависит будущее бухгалтерского учета в нашей стране.
Литература
1. Карпова Т.П. О согласовании методологии трех бухгалтерских систем в процессе формирования единого учетного пространства // Учет. Анализ. Аудит. 2014. № 1. С.45-50.
2. Словарь по логике [Электронный ресурс] / сост. А.А. Ивин, А.Л. Никифоров. М.: Гума-нит. изд. центр «Владос», 1997. URL: http:// dic.academic.ru/dic.nsf/logic/203 (дата обращения: 16.02.2015).
3. Большой словарь иностранных слов [Электронный ресурс]. М.: ИДДК, 2007. URL: http:// dic.academic.ru/dic.nsf/dic_fwords/35596/%D0 %A2%D0%95%D0%9E%D0%A0%D0%98%D0% AF (дата обращения: 16.02.2015).
4. Философия: Энциклопедический словарь [Электронный ресурс] / под ред. А.А. Ивина. М.: Гардарики, 2004. URL: http://dic.academic. ru/dic.nsf/enc_philosophy/1215/Теория (дата обращения: 16.02.2015).
5. Александрова З.Е. Словарь синонимов русского языка. Практический справочник [Электронный ресурс]. М.: Русский язык, 2011. URL: http://dic.academic.ru/dic.nsf/dic_sy nonims/40416/%D0%B4%D0%BE%D1%81%D1 %82%D0%BE%D0%B2%D0%B5%D1%80%D0% BD%D0%BE%D1%81%D1%82%D1%8C (дата обращения: 16.02.2015).
6. Большая советская энциклопедия [Электронный ресурс]. М.: Советская энциклопедия,
1969-1978. URL: http://dic.academic.ru/dic.Nsf/ bse/ 85596/Достоверность (дата обращения: 16.02.2015).
References
1. Karpova T. P. O soglasovanii metodologii trekh bukhgalterskikh sistem v protsesse formirovaniia edinogo uchetnogo prostranstva [On the approval of the methodology of the three accounting systems in the formation process of the single user space]. Uchet. Analiz. Audit — Accounting. Analysis. Auditing, 2014, no. 1, pp. 45-50 (in Russ.).
2. Slovar» po logike [Elektronnyi resurs] / sost. A.A. Ivin, A.L. Nikiforov. [Dictionary of logic / Digital learning resource / content by A.A. Ivin, A.L. Nikiforov]. Moscow, Gumanit. izd. tsentr «Vlados» — Academic editing centre «Vlados», 1997. URL: http://dic.academic.ru/dic.nsf/ logic/203 (accessed: 16.02.2015) (in Russ.).
3. Bol'shoi slovar» inostrannykh slov [Elektronnyi resurs] [A large Dictionary of foreign words / Digital learning resource]. Moscow, IDDK, 2007. URL: http://dic.academic.ru/dic.nsf/dic_fwords /35596/%D0%A2%D0%95%D0%9E%D0%A0%D 0%98%D0%AF (accessed: 16.02.2015) (in Russ.).
4. Filosofiia: Entsiklopedicheskii slovar» [Elektronnyi resurs] / pod red. A.A. Ivina [Philosophy: an encyclopedic dictionary / Digital learning resource / edited by A.A. Ivin]. Moscow, Gardariki — Gardariki, 2004. URL: http://dic.academic.ru/dic.nsf/enc_ philosophy/1215/Теория (accessed: 16.02.2015) (in Russ.).
5. Aleksandrova Z.E. Slovar» sinonimov russkogo iazyka. Prakticheskii spravochnik [Elektronnyi resurs] [The synonym dictionary of the Russian language. Practical guide / Digital learning resource]. Moscow, Russkii iazyk — Russian language, 2011. URL: http://dic.academic.ru/dic. nsf/dic_synonims/40416/%D0%B4%D0%BE%D1 %81%D1%82%D0%BE%D0%B2%D0%B5%D1%8 0%D0%BD%D0%BE%D1%81%D1%82%D1%8C (accessed: 16.02.2015) (in Russ.).
6. Bol'shaia sovetskaia entsiklopediia [Elektronnyi resurs] [The Great Soviet encyclopedia / Digital learning resource]. Moscow, Sovetskaia entsiklopediia — Soviet Encyclopedia, 19691978. URL: http://dic.academic.ru/dic.Nsf/bse/ 85596/Достоверность (accessed: 16.02.2015) (in Russ.).
