CC BY
30
публичная власть
к.
Ирина Ивановна Игнатовская, доцент кафедры административного и финансового права Алтайского филиала ФГБОУ ВПО «Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации», кандидат юридических наук
В связи с введением в Российской Федерации обязательного порядка досудебного урегулирования споров по вопросам привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений актуальным становится вопрос о соотношении действующего порядка досудебного рассмотрения споров в Российской Федерации и сложившейся практики досудебного урегулирования споров в зарубежных странах. 1£ненно на основе анализа зарубежного опыта досудебного порядка урегулирования налоговых споров в структуре налоговых органов Российской Федерации появились подразделения налогового аудита.
ДОСУДЕБНОЕ УРЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ: ЗАРУБЕЖНЫЙ И РОССИЙСКИЙ ОПЫТ
С 1 января 2009 г. вступили в юридическую силу изменения в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми в нашей стране впервые был введен обязательный порядок досудебного урегулирования налоговых споров. Аналогичные правила имеются в налоговом законодательстве большинства зарубежных стран. Так, в Германии, Франции, Великобритании, Болгарии, Дании досудебная процедура урегулирования налогового спора обязательна. В Канаде налогоплательщик не вправе обращаться в Налоговый суд Канады до рассмотрения жалобы в административном порядке.
Определенный интерес представляет прием создания стимулов к разрешению налоговых споров в досудебном порядке, который отчасти был реализован отечественным законодателем при формировании института апелляционной жалобы (жалобы на решение налогового органа, не вступившее в силу). Так, в частности, Кодекс внутренних доходов США устанавливает правило, согласно которому возмещаемые судебные издержки подлежат существенному уменьшению, если налогоплательщик не использовал средства административной защиты своих прав. Как отмечает Э.Н. Нагорная, американский налогоплательщик имеет отрицательные последствия непринятия мер по урегулированию спора в досудебном порядке.1
В Дании в интересах налогоплательщика действует четкий порядок
обжалования решений налоговых органов. Сначала налогоплательщик обязан обратиться в местный муниципалитет. Иерархия дальнейших инстанций следующая: местный налоговый трибунал (особый орган в системе налоговой службы), национальный налоговый суд, а затем обычный суд.2
В целом средством защиты прав налогоплательщиков в зарубежных странах является административная (налоговая) юстиция. Административная (налоговая) юстиция как средство защиты начала складываться в большинстве стран мира во второй половине XIX в. Она формировалась в разных странах индивидуально, с учетом имеющихся социальных условий и традиций, испытывая влияние сложившихся в этот период господствующих теоретических взглядов.3
В настоящее время привлекают внимание правовые механизмы решения налоговых споров, сформированные в Германии, где имеется солидный опыт решения налоговых конфликтов. В этой стране выделяют четыре стадии урегулирования налоговых споров:
1) предотвращение (профилактика) налоговых конфликтов;
2) неформальное (внесудебное) решение налоговых конфликтов;
3) досудебное, формальное рассмотрение (решение) налоговых споров;
4) судебное рассмотрение налоговых споров.
На первой стадии важная роль отведена налоговым консультантам, институт которых только начал формироваться в Российской Федерации. Также в Германии повсеместно применяются информационные меры профилактики налоговых споров.
Официальными мерами для профилактики конфликтов между отдельным налогоплательщиком и налоговым органом могут считаться:
а) официальная справка;
б) официальное уведомление;
в) фактическое (мировое) соглашение;
г) соглашение по трансфертным ценам.
Неформальными методами, теоретически применимыми для регулирования налоговых конфликтов в Германии, признаются такие методы, результаты которых принципиально не могут оспариваться перед финансово-налоговым судом. Они малоэффективны, так как не гарантируют достижения правовой защиты налогоплательщика. К ним относятся обращение (петиция), возражение, жалоба в вышестоящую инстанцию против действия или бездействия должностного лица и ходатайство о простом изменении акта об уплате налога.
В свою очередь, прежде чем обратиться в суд, налогоплательщик обязательно должен обжаловать акт налогового органа в досудебном порядке, направляя жалобу в письменной форме в орган, издавший этот акт. Жалоба подаётся в течение месяца со дня
- .-А«
алтайским вестник государственной и муниципальной службы
2012
9[
получения акта. Обжалование должно быть формально допустимо и обосновано. Недопустимым считается обжалование, когда налогоплательщик не обременён обжалованным актом. Недопустимые либо необоснованные обжалования опровергаются без разбирательства.
Исход досудебного разбирательства может быть следующим:
налогоплательщик до вынесения решения отзывает свою жалобу;
налоговый орган полностью удовлетворяет жалобу отменяет акт и при необходимости издает новый, исправленный акт (налоговое извещение);
налоговый орган полностью оставляет жалобу без удовлетворения с вынесением письменного решения;
налоговый орган частично оставляет жалобу без удовлетворения с вынесением письменного решения и издает новый, частично исправленный акт (налоговое извещение).4
Только не получив удовлетворения по результатам досудебного разбирательства, налогоплательщик имеет право обратить в суд.
Сроки на подачу жалобы в досудебном порядке и ее рассмотрение в различных странах могут существенно отличаться: от нескольких дней до нескольких лет. Среди тенденций следует отметить увеличение продолжительности срока на подачу жалоб в ряде стран. Так, до 01.08.2006 г. срок на подачу административной жалобы в Бельгии составлял 3 месяца и впоследствии был увеличен до 6 месяцев по причине недостаточности для изучения содержания обжалуемого решения и подготовки аргументированной жалобы.5 В России длительное время также действовал единый трехмесячный срок на подачу жалоб, который с 2007 г. претерпел существенные изменения. Были установлены три срока на обжалование: 10 дней, 3 месяца и один год. Известны и более продолжительные сроки. Как отмечает М.А. Иванов, во Франции общий срок для подачи предварительной жалобы истекает 31 декабря второго года, следующего за годом, в течение которого имело место либо обращение к взысканию налогов согласно налоговому кадастру, либо направление уведомления об обращении к взысканию, либо уплата налога, если она не привела к составлению налогового кадастра или к направ-
лению уведомления об обращении к взысканию, либо событие, мотивирующее подачу жалобы. На практике продолжительность срока превышает два года, так как к нему следует прибавить часть года, прошедшую между фактом или актом, служащим точкой отсчета срока, и 1 января первого полного года данного срока."
Рассмотрение опыта различных стран по проблемам приостановления исполнения оспариваемого ненормативного акта подачей административной жалобы показывает наличие нескольких подходов в решении данного вопроса, которые различаются, в том числе, в зависимости от совпадения момента (даты) вынесения решения и вступления его в силу.
При анализе данного вопроса следует разграничивать ситуации, когда речь идет о приостановлении вступившего в силу решения (акта) и невступлении его в силу до момента утверждения вышестоящим налоговым органом либо до истечения определенного срока. Так, в ситуации совпадения даты вынесения и вступления решения налогового органа в силу возможны следующие варианты: отсутствие у налоговой жалобы приостанавливающего эффекта; универсальное приостанавливающее действие; приостанавливающее действие по усмотрению налогового органа (например, по итогам рассмотрения ходатайства налогоплательщика, при наличии предоставления налогоплательщиком достаточных гарантий); приостанавливающее действие под условие (например, уплата процентов за отсрочку в случае признания правомерности обжалуемого акта налогового органа). В частности, в Австрии, Бельгии, Канаде, Нидерландах, США, Финляндии обжалование приостанавливает взимание скорректированной суммы налога. Такое приостановление действует только на период рассмотрения первичной жалобы; последующее обжалование сопряжено с необходимостью исполнения налогового обязательства. В Австрии подача жалобы не приостанавливает исполнения решения налогового органа, хотя допускается заявление ходатайства о приостановлении его исполнения на срок до вынесения решения по жалобе. Однако в случае приостановления исполнения в связи с подачей жалобы и ее последующего отклонения нало-
гоплательщик будет обязан уплатить проценты по отсрочке.8
В Германии по общему правилу подача жалобы не приостанавливает действие обжалуемого акта, однако финансовый орган вправе приостановить его исполнение, если нарушение прав налогоплательщика является очевидным. Во Франции исполнение требования об уплате налога на период его обжалования приостанавливается при условии предоставления достаточных гарантий со стороны налогоплательщика.
В ситуации, когда законом предусмотрена более поздняя по отношению к дате вынесения решения дата его вступления в силу, возможны следующие варианты: решение не вступает в силу до утверждения вышестоящим налоговым органом (полностью или в части); решение не вступает в силу до истечения определенного периода. По правилам, действующим в Германии, административный акт (решение) налогового органа вступает в силу по истечении 1 месяца после его оглашения. Несмотря на подачу возражения, обжалованный акт (решение) по истечении месячного срока приводится в исполнение. Во избежание этого налогоплательщик имеет право обратиться с ходатайством о приостановлении исполнения обжалованного акта.4
Также в зарубежном законодательстве различными способами решен вопрос, связанный с несоблюдением субъектом, рассматривающим жалобы в досудебном порядке, сроков ее рассмотрения. Так, во Франции неполучение ответа на жалобу означает ее отклонение. В Бельгии и Германии при неполучении ответа в положенный срок налогоплательщик может обратиться в суд. В Положении об административном производстве Германии, в частности, установлено, что если по жалобе заинтересованного лица административный орган не выносит решения без уважительных причин и оснований в установленный срок, то иск может быть непосредственно, т. е. без проведения предварительного производства, направлен в суд. Оригинальное правовое решение существует в украинском законодательстве: если налогоплательщику не направляется решение о продлении срока рассмотрения жалобы либо решение о результатах рассмотрения жалобы в установленный срок, считается, что
ИшР
публичная власть
решение по жалобе принято в пользу налогоплательщика, и налоговое уве-аомление-решение отменяется.
Вопрос о том, может ли быть ухудшено положение подателя жалобы по сравнению с тем, которое было создано обжалуемым актом, в общем случае имеет отрицательный ответ. Причины заключаются в противоречии самой идее жаловаться, понимаемой как просьба об устранении нарушений прав невластного субъекта и инициированная им самим. Однако несмотря на то, что в теории в целом закрепилось положение о недопущении ухудшения положения налогоплательщика по итогам рассмотрения жалобы, исключения имеют место как в теории, так и на практике. В Украине в ходе апелляционной процедуры, если налогоплательщик обжалует налоговое уведомление-решение только частично, налоговым органом может быть пересмотрена и необжалуемая часть, в том числе доначислены налоги и штрафные санкции в большем размере, чем в оспариваемом уведомлении-решении. В 2008 г. при рассмотрении жалоб налогоплательщиков была дополнительно начислена сумма, которая составляет 1,5% от суммы оспариваемых налогов и штрафов.10
В Германии налоговый орган также имеет возхможность пересмотра первоначального решения и в необжалуемой налогоплательщиком части. Оспариваемый акт в досудебном порядке заново рассматривается в полном объеме. В результате оспариваемый акт может быть изменен в худшую сторону. В этом случае налоговый орган обязан предварительно известить налогоплательщика о таком намерении. В результате податель жалобы вправе отозвать свое возражение (протест). Но после такого шага он лишается возможности последующего судебного обжалования акта налогового органа. Как отмечает A.A. Артюх, «поворот к худшему» - один из наиболее спорных вопросов в административном праве Германии на протяжении многих лет.11 Таким образом, в развитых зарубежных странах при разрешении налоговых споров приоритет отдан досудебным способам урегулирования конфликтов, целью которых является повышение качества правосудия, его доступность, разгрузка судебной системы. При этом в ряде
стран досудебный порядок урегулирования налоговых споров является обязательным. В свою очередь отечественное законодательство, посвященное урегулированию налоговых споров в досудебном порядке, также пытается соответствовать зарубежным образцам.
Правовые основы досудебного порядка урегулирования налоговых споров в Российской Федерации заложены в Налоговом кодексе РФ (далее - НК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Указанное положение также распространяется и на налоговых агентов.
В соответствии со статьей 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд (пункт 1 статьи 138 НКРФ).
В зависимости от вида оспариваемых актов ненормативного характера, действий или бездействия должностных лиц налоговых органов в НК РФ можно выделить:
1) общий порядок обжалования, при котором возможен следующий альтернативный порядок обжалования: налогоплательщик имеет возможность по своему усмотрению либо подать жалобу в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), либо обжаловать соответствующее решение налогового органа непосредственно в суде, либо одновременно обжаловать такое решение как в вышестоящем налоговом органе, так и в суде;
2) специальный порядок обжалования, распространяющийся только на решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, при котором налогоплательщик вправе подать жалобу в вышестоящий налоговый орган либо до вступления решения в силу (апелляционная жалоба), либо после вступления его в силу. Перед подачей искового заявления в
суд прохождение оОжалования этого решения в вышестоящий налоговый орган обязательно.
В соответствии с общим порядком жалоба подается в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. В случае пропуска срока подачи жалобы по уважительной причине этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом (пункт 2 статьи 139 НК РФ). Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд (пункт 1 статьи 138 НК РФ). Таким образом, при общем порядке обжалования налогоплательщику предоставляется право самостоятельно выбрать, обжаловать решение в вышестоящем налоговом органе (подать жалобу вышестоящему должностному лицу) либо непосредственно в суде, либо одновременно как в вышестоящем налоговом органе, так и в суде.
Несколько иной порядок предусмотрен для обжалования решений, принятых по результатам выездных и камеральных налоговых проверок, который с 1 января 2009 г. является обязательным (пункт 5 статьи 101.2 НК РФ). При этом A.B. Демин отмечал, что введение в систему налогового процесса обязательной предварительной процедуры обжалования решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности, принятого по результатам выездной и камеральной налоговых проверок, в вышестоящий налоговый орган является важным компонентом реформирования системы налогового администрирования.12 Закон предусматривает два вида такого обжалования: 1) обжалование решения, не вступившего в силу (апелляционный порядок); 2) обжалование решения, вступившего в силу.
Вообще включение в НК РФ положений, предусматривающих специальный порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правона-
алтайским вестиик государственной и муниципальной службы
2012
9i
рушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, т.е. решения, выносимого в соответствии со статьей 101 НК РФ, является одной из наиболее значимых новелл Федерального закона от 27.07.2006 г. № 137-Ф3.13 Речь идет об обжаловании такого решения в апелляционном порядке, т.е. об обжаловании не вступившего в силу решения. Установление апелляционного порядка обжалования решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, направлено на закрепление действительно бесспорного (при отсутствии спора), а не безакцептного (без согласия плательщика) порядка взыскания недоимок и пеней. Такой порядок создает условия для последовательного обжалования (сначала в вышестоящие налоговые органы, а затем в суд), что снижает нагрузку на судебную систему и позволяет реализовать меры, направленные на расширение досудебного урегулирования налоговых споров, необходимость которых отмечалась в Бюджетных посланиях Президента РФ.
Апелляционный порядок обжалования решения, выносимого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотрен в статье 101.2 НКРФ. Соответственно в НК РФ определены лишь особенности апелляционного порядка обжалования решения, выносимого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Если такие особенности не определены, то при обжаловании такого решения в апелляционном порядке применяется общий порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.
Таким образом, апелляционное обжалование является самостоятельной разновидностью более общего налого-во-правового института обжалования нормативных и ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц. Поэтому нормы, регулирующие институт в целом и часть этого института, соотносятся как общие и специальные. Из этого следует, что общие положения об обжаловании, содержащиеся в статьях 139-141 НКРФ (например, о письменной форме жалобы, о возможности и последствиях ее отзыва и т.д.), могут применяться и к процедуре апелляци-
онного обжалования, но лишь в части, не урегулированной специальными нормами.
В пункте 2 статьи 139 НК РФ установлено, что жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения. Следует обратить внимание на то, что в указанной норме не говорится о возможности восстановления пропущенного срока на обжалование вступившего в законную силу решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки. В то же время такая возможность и не исключена в этой норме.
Решение по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. НК РФ наделяет вышестоящий налоговый орган полномочием продлевать срок рассмотрения апелляционной жалобы для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 рабочих дней (п. 3 ст. 140 НКРФ).
В соответствии с п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе: 1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; 2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; 3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
В целом досудебный порядок урегулирования налоговых споров, обладающий рядом преимуществ по сравнению с судебным (бесплатность, сокращенные сроки рассмотрения жалоб, конфиденциальность и т.д.), является в настоящее время одним из перспективных направлений развития налогового законодательства Российской Федерации, так как высокая эффективность такого порядка может быть достигнута за счет надлежащего
нормативно-правового регулирования.
1 Нагорная Э.Н. 11алоговые споры: оценка доказательств в суде. М., 2009. С. 58.
I Воловик Е. Обслуживание налогоплательщиков в Дании // Налоговый вестник. 1996. № 1.С. 40.
3Чечот Д.М. Административная юстиция. М., 1973. С. 26.
4Буссе Р. Досудебное обжалование решений налоговых органов в Германии [Электронный ресурс]. URL:http://www.nalog-forum.ru.
5Демейер К., Хаванова И.Л. Некоторые аспекты досудебного разрешения налоговых споров в России и Бельгии // Налоговый вестиик. 2010. № 3. С. 114-117.
6 Иванов М.А. Ипституционалыю-пра-вовой механизм рассмотрения налоговых споров во Франции: дис. ...канд. юрид. наук. М., 2006. С. 34.
7 Борзунова O.A. Зарубежный опыт разрешения налоговых конфликтов // Налоговые споры: теория и практика. 2003. № 1. С. 55.
8 Журавлева О.О. Правовое регулирование федеральных налогов в Австрии // Финансовое право. 2002. N? 3. С. 62-63.
'Хаванова И.А. Право налоговой (административной) жалобы: отдельные вопросы теории и практики // Финансовое право. 2010. №7. С. 25.
10 Рубаненко A.B. Тезисы выступления на II Международном научно-практическом симпозиуме по актуальным проблемам налоговой политики (Москва, апрель 2009 г.). [Электронный ресурс]. URL: http://www. palata-nk.ru.
II Артюх A.A. Ухудшение положения налогоплательщика как результат рассмотрения его жалобы в административном порядке. Опыт Германии // Палоговед. 2010. № 3. С. 77-85.
12 Демин A.B. Апелляционная жалоба в налоговом процессе [Электронный ресурс] // ЗАО «Консультант Плюс». Версия 2012. Режим доступа: (локальная компьютерная сеть).
13 О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования: Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-Ф3 (ред. от 29.11.2010 г.) // Собрание законодательства РФ. 2006. № 31 (1 ч.). Ст. 3436.
