CC BY
38УДК 34
Юридические науки
Колозина Ольга Вячеславовна, магистрант, ФГБОУ ВО Юго-Западный государственный университет
ДОКАЗАТЕЛЬСТВА И ДОКАЗЫВАНИЕ В НАЛОГОВОМ СПОРЕ: ВОПРОСЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ
Аннотация: В статье рассматриваются вопросы, связанные с разрешением налоговых споров между хозяйствующими субъектами, анализируются подходы разных исследователей к определению понятия и признаков налоговых споров.
Ключевые слова: налоговый спор, налоговые правоотношения, досудебное урегулирование, доказательства, суд, налоговые органы, налогоплательщик, доказывание.
Annotation: the article discusses issues related to the resolution of tax disputes between business entities, analyzes the approaches of different researchers to the definition of the concept and signs of tax disputes.
Keywords: tax dispute, tax legal relations, pre-trial settlement, evidence, court, tax authorities, taxpayer, proving.
Понять специфику разрешения налоговых споров судами возможно при первичном кратком исследовании вопроса о понятии и сущности такого спора. В юридической науке еще не выработан единый подход к данному вопросу, проблема осложнена тем, что в законодательстве термин «налоговый спор» в настоящее время не раскрыт. Поэтому следует обратиться к нескольким устоявшимся позициям отечественных исследователей.
В различных областях знаний мы нередко встречаемся с такой проблемой как отсутствие понимания определенных категорий и явлений. Нередко
отсутствие правовой концепции приводит к дискуссии, рождению большого количества подходов к пониманию конкретного явления и, следовательно, возникают практические проблемы [10, с. 140].
Концепция налогового спора не является исключением. Поскольку в законодательстве нет определения налогового спора. В последнее время налоговое законодательство находятся на стадии быстрого развития. Данный процесс связан не только с формированием собственных принципов и основополагающих положений формирующегося налогового законодательства, но и с интенсивным развитием терминов и институтов.
В некоторых работах последнего времени были предприняты попытки определить понятие и виды налоговых споров, но никаких особых изучений не проводилось. Нет законодательного закрепления термина «налоговый спор» [6, с. 1100].
Теория содержит несколько точек зрений на этот вопрос. Батурина О.В. дает такое определение как: «протекающий в установленной законом форме и, который разрешается компетентными государственными органами юридический спор между государством и иными участниками налоговых правоотношений, которые связаны с исчислением и уплатой налогов» [2, с. 18].
Беляева М.С. понимает налоговый спор как правовую ситуацию, основанную на споре между налогоплательщиками и государственными органами и их должностными лицами относительно надлежащего применения налогового законодательства [4, с. 140].
Поскольку налоговый спор является спором, который возникает из налогового законодательства и проверяется, и разрешается в порядке, установленном законодательством, можно предположить, что урегулирование спора является законным налоговым отношением. Кроме того, простое разногласие в отношении верховенства права может возникнуть только между взаимодействующими субъектами - участниками правовых отношений, но к налоговому праву - налоговые правоотношения.
Судебная форма защиты нарушенного права обладает универсальным характером, что позволяет обращаться заинтересованному лицу в суд за защитой прав и интересов. Налоговые споры подсудны судам общей юрисдикции и арбитражным судам. Несмотря на то обстоятельство, что налоговые споры - довольно специфическая категория споров, в арбитражных судах они рассматриваются по общим правилам искового производства, но с определенными особенностями, установленными Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации (АПК РФ).
Одной из таких особенностей является положение, установленное статьей 4 АПК РФ - обязательность реализации права на обращение в арбитражный суд по налоговым спорам. В статье 29 АПК РФ закреплено положение о том, что суды рассматривают возникающие из административных, иных публичных правоотношений экономические споры, а также иные дела. Но в этом случае возникает проблемная ситуация, заключающаяся в соотношении положений Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации (КАС РФ) и АПК РФ и выраженная в том, что действия органов власти, связанные с экономическими и предпринимательскими правоотношениями, оспариваются в арбитражных судах [9, с. 4].
Учитывая то обстоятельство, что преимущественно порядок разрешения налоговых споров арбитражными судами является общим, это зачастую приводит к возникновению на практике противоречивых ситуаций, что явно заслуживает отдельного внимания законодателя.
Интересную проблему затрагивает в своей работе Констандина Е.И., отмечая, что юридическая процедура разрешения налоговых споров сегодня остается усложненной [7, с. 160]. Обязательное обжалование решений налогового органа в досудебном порядке - пока еще препятствие, до тех пор, пока эта процедура не налажена в эффективном виде, где полноценно функционирует каждый из структурных элементов.
В ряде случаев налогоплательщикам более целесообразно было бы обращаться непосредственно в суд, без обращения в вышестоящий налоговый
орган. Налогоплательщик фактически ограничен в выборе способа защиты, что неправильно с точки зрения соблюдения прав и свобод человека и гражданина, так как, например, гражданское законодательство устанавливает систему альтернативных способов защиты, что позволяет обеспечить возможность выбора соответствующего способа. Как следствие, это приводит также к увеличению количества случаев обжалования действий и бездействий налоговых органов, бесконечно затягивая процедуру восстановления нарушенных и оспариваемых прав.
Одной из особенностей доказывания по налоговым спорам является деятельность сторон по формированию своих объяснений с учётом правовых позиций, изложенных в судебных актах по аналогичным делам. В этой связи стоит согласиться с мнением Батуриной О.В., которая отметила, что взятый судами курс на обеспечение единообразия судебной практики вызывает уникальность ситуации, когда доказыванию подлежат не фактические обстоятельства, имевшие место в отношениях сторон, а идентичность обстоятельствам другого дела, с тем, чтобы распространить ранее выработанную высшей судебной инстанцией позицию на настоящее дело [1, с. 2].
Это на практике приводит к представлению сторонами в материалы дела взаимоисключающие позиции высших судебных инстанций; позиции, отличные в каких-то нюансах; позиции, позднее пересмотренные или замененные другими позициями и пр.
Следующий вопрос, на котором бы хотелось остановиться это характерное для всех споров по обоснованности налоговой выгоды важное значение косвенных доказательств при рассмотрении дел данной категории.
Так, в своих научных исследованиях Белоцеркович Д.В. обращает внимание на то обстоятельство, что процедура доказывания с помощью косвенных доказательств существенно отличается от доказывания с помощью прямых доказательств. Как правило, косвенных доказательств должно быть много [3, с. 15].
Выводы, следующие из них, порой сложнее анализировать по сравнению с, на первый взгляд, кристально ясными и понятными выводами, следующими из прямых доказательств. Однако, прямые доказательства значительно чаще, чем косвенные, бывают недоброкачественными, в том числе, сфальсифицированными. Поэтому косвенные доказательства нередко и притом достаточно успешно используются для проверки информации, содержащейся в прямых доказательствах.
В качестве примера дефектности прямых доказательств в таких случаях приводятся объяснения сторон, либо письменные доказательства, изготовленные, налогоплательщиком и/или его контрагентами с целью показать реальность хозяйственной деятельности и обоснованности получения налоговых преференций.
Поэтому на первое место для установления реальности правоотношений могут выйти косвенные доказательства, полученные в результате проведения экспертиз, заслушивания показаний свидетелей, либо получение документов, опосредованно свидетельствующих о невозможности осуществления заявленной деятельности, заключения спорных сделок и т.п. Анализируя соответствующую судебную практику, в том числе, арбитражных судов Акинина Н.Ю. также установила, что игнорирование судами при рассмотрении дел косвенных доказательств может повлечь отмену вынесенных ими решений [8, с. 200].
Одним из таких примеров является постановление суда кассационной инстанции - Арбитражного суда Поволжского округа, который установил, что контрагенты налогоплательщика являлись участниками схем получения необоснованной налоговой выгоды, в отношении них устанавливалась совокупность обстоятельств и косвенных признаков недобросовестности, свидетельствующих об отсутствии реальной деятельности. Между тем, суды не оценили все имеющиеся доказательства, поэтому принятые по делу судебные акты в данной части подлежат отмене, а дело в этой части направлению в суд первой инстанции.
По другому аналогичному делу Арбитражный суд Уральского округа в своем постановлении указал, что принимая во внимание всю совокупность представленных налоговым органом косвенных доказательств, и опираясь на показания свидетелей - покупателей налогоплательщика, прямо отрицающих взаимодействие с представителями спорных контрагентов, суд первой инстанции пришел к верному выводу о нереальности спорных сделок, о создании налогоплательщиком формального документооборота исключительно с целью получения необоснованной налоговой выгоды [5, с. 290].
Добросовестность всех субъектов процессуальных правоотношений неразрывно связана с вопросом перераспределения бремени доказывания. Так, по рассматриваемым налоговым спорам законодатель возложил бремя доказывания на налоговые органы, вынесшие оспариваемые ненормативные правовые акты.
Однако, в судебной практике данное перераспределение бремени доказывания по сути нивелируется применением общих положений части 1 статьи 65 АПК РФ о том, что налогоплательщик и при наличии перераспределения бремени доказывания не освобождается от обязанности доказать обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своих требований и возражений.
При этом из судебных актов не следует какого-либо правового обоснования такого «разворота» по бремени доказывания - просто констатируется как факт при отказе в удовлетворении требований налогоплательщиков.
Можно предположить, что в данном случае имеет место так называемое «широкое судейское усмотрение» по толкованию процессуальных норм [2, с. 21].
Поэтому согласны с мнением о том, что перераспределение бремени доказывания по инициативе суда - опасное явление, потому что все, что делается в процессе не на основе процессуального закона, нарушает одно из главных условий процесса - его предсказуемость.
Таким образом, практика разрешения налоговых споров в современных условиях продолжает находиться в состоянии эволюции. Государство берет очевидный курс на то, чтобы уменьшить количество споров, рассматриваемых судами, предпринимая попытки их разрешения в досудебном порядке. На наш взгляд, такая позиция является правильной, но полного ее обеспечения необходимо решить широкий комплекс проблем информирования населения о возможности защиты своих прав, устранения административных барьеров и других важных вопросов.
Библиографический список:
1. Батурина О.В. Особенности доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, в досудебном порядке (теоретический аспект) // Новый юридический вестник. 2020. № 2 (16). С. 1-4.
2. Батурина О.В. Этапы доказывания по делам, возникающих налоговых правоотношений, в арбитражном процессе // Новый юридический вестник. 2020. № 3 (17). С. 16-21.
3. Белоцеркович Д.В. Налоговые споры в практике арбитражных судов // Тенденции развития законодательства Российской Федерации: Материалы I Всероссийской научно-практической конференции. Министерство науки и высшего образования Российской Федерации, Тихоокеанский государственный университет. 2020. С. 12-17.
4. Беляева М.С. Понятие налоговых споров и способы их урегулирования // Научное сообщество студентов. Междисциплинарные исследования: Сборник статей по материалам LXXXV студенческой международной научно-практической конференции. 2020. С. 138-142.
5. Донцова А.Е., Долматова Е.А. Судебная защита прав налогоплательщиков и обжалование действий налоговых органов // Бюллетень науки и практики. 2020. Т. 6. № 1. С. 287-291.
6. Змановская О.В., Комарова Г.П., Касаткина Г.М. Права налогоплательщиков и их защита // Экономика и предпринимательство. 2020. № 3 (116). С. 1100-1105.
7. Констандина Е.И. Необоснованная налоговая выгода: актуальные тенденции доказывания // Российский юридический журнал. 2020. № 3 (132). С. 159-166.
8. Паршукова А.В., Акинина Н.Ю. Налоговые споры в отношении специальных налоговых режимов // Международный журнал гуманитарных и естественных наук. 2020. № 4-2 (43). С. 198-201.
9. Райнгольд В.А. К вопросу о предмете доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений // Юридический факт. 2020. № 93. С. 3-5.
10. Шигапова А.М. Особенности административной процедуры судебного обжалования решения по налоговой проверке // Юридическая наука. 2020. № 4. С. 140-144.
