CC BY
167
Доказательства и доказывание в налоговом процессе
ДЕМЕНТЬЕВ Игорь Валерьевич,
доцент кафедры общетеоретических правовых дисциплин Центрального филиала Российской академии правосудия, кандидат юридических наук
В литературе по налогообложению в последнее время заметно актуализировалась тема доказывания налоговыми органами обстоятельств, находящихся в основе принимаемых ими решений (ненормативных налогово-правовых актов)1. Актуализация данной проблематики обусловлена увеличением количества судебных дел, в которых спор идет об оценке доказательств, полученных налоговым органом и положенных в основу принятого им решения. Ввиду отсутствия должной нормативной регламентации процесса доказывания в НК РФ, суды часто принимают противоположные решения по одинаковым делам. Существует как позитивная для налогоплательщика судебная практика (суд не принимает доказательства, полученные налоговым органом после
1 См., например: Бельтюкова С. А. Оценка судом результатов экспертизы и свидетельских показаний, полученных в ходе налоговой проверки // Налоговые споры: теория и практика. 2009. № 9. С. 23—31; Актя-нов Д. В. Недопустимость использования налоговым органом доказательств, полученных с нарушением НК РФ // Налоговые споры: теория и практика. 2009. № 11. С. 35—39; Сарибекян В. Л. Достаточность и допустимость доказательств при отказе поставщика от подписи // Налоговые споры: теория и практика. 2009. № 11. С. 40—45.
окончания налоговой проверки)2, так и негативная3.
Необходима нормативная регламентация процесса доказывания, понятий и системы доказательств, правовых требований к ним в НК РФ. Такая регламентация возможна только на основе разработанной правовой наукой теории доказательств и доказывания. К сожалению, в финансово-правовой науке эта область знаний применительно к налоговому процессу не изучена.
Процессуальный характер правоприменительной деятельности налоговых органов обусловливает существование правовой процедуры издания индивидуальных налого-во-правовых актов. Издание индивидуальных налогово-правовых актов уполномоченными органами — это процедура, являющаяся составной частью налогового процесса.
Порядок принятия этих актов, сроки, действия должностных лиц налоговых органов установлены НК РФ. К сожалению, соответствующие нормы Кодекса не отличаются ясностью и не содержат четкой структуры действий при принятии индивидуальных налогово-пра-вовых актов.
2 См.: постановления ФАС Дальневосточного округа от 26 мая 2009 г. № Ф03-2248/2009, ФАС МО от 15 января 2008 г. № КА-А40/13949-07, ФАС ПО от 30 мая 2008 г. № А55-539/08, ФАС СЗО от 30 июля 2007 г. № А56-505/2007.
3 См.: постановления ФАС МО от 25 июня 2008 г. № КА-А40/5293-08, ФАС ЗСО от 29 сентября 2008 г. № Ф04-5941/2008.
В структуре налогового процесса выделяют ряд стадий и производств4. Процессуальные стадии показывают последовательность налогового процесса, его развитие во времени (последовательность действий субъектов права), а производства отражают качество процесса.
Однако, различая стадии налогового процесса и принимаемые на этих стадиях индивидуальные налогово-правовые акты, не следует забывать о выделенных в науке общих этапах (стадиях) правоприменительной деятельности, к которым относятся: 1) установление фактических обстоятельств дела; 2) выбор и анализ нормы права; 3) решение дела, выраженное в акте применения права5.
Стадии правоприменительного процесса отражают, главным образом, логическую последовательность определенных действий, протекающих во времени, и направленных на достижение соответствующего результата, который связан с реализацией применяемой нормы материального права6. Например, в налоговом процессе, помимо выделяемых в науке стадий инициативного (добровольного) исполнения налогоплательщиком его налоговой обязанности, налогового контроля, принудительного исполнения налогоплательщиком его налоговой обязанности, привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности7 существует и общая последовательность правоприменительных дейст-
4 См.: Карасева М. В. Бюджетное и налоговое право России: политический аспект. М., 2003. С. 143—144; 149—151.
5 См.: Теория государства и права: курс лекций / под ред. Н. И. Матузова, А. В. Маль-ко. 2-е изд. М., 2003. С. 457—460; Теория государства и права: учебник / под ред. В. М. Ко-рельского, В. Д. Перевалова. М., 1997. С. 382— 386.
6 См.: Юридическая процессуальная форма. Теория и практика / под ред. П. Е. Не-дбайло, В. М. Горшенева. М., 1976. С. 20.
7 См.: Карасева М. В. Указ. соч. С. 143—144.
вий. Каждая из названных стадий налогового процесса состоит из ряда процессуальных действий, которые заканчиваются, как правило, принятием индивидуального налогово-правового акта (основного либо вспомогательного). Каждое такое процессуальное действие осуществляется с соблюдением общей логической последовательности правоприменения: тщательное изучение обстоятельств, их юридическая оценка и оформление процессуальных действий в соответствующем индивидуальном на-логово-правовом акте8.
Таким образом, как показывает анализ, стадии налогового процесса отделяются друг от друга с помощью индивидуальных налогово-пра-вовых актов.
Первая стадия налогового процесса — стадия добровольного исполнения налогоплательщиком его налоговой обязанности — завершается изданием налоговым органом требования об уплате налога и направлением его налогоплательщику (п. 1 ст. 45 НК РФ)9. Если же налогоплательщик добровольно не исполнит индивидуальный налогово-пра-вовой акт — требование налогового органа — и не уплатит налог, то происходит переход к другой стадии налогового процесса — стадии принудительного исполнения налоговой обязанности.
8 См.: Юридическая процессуальная форма. С. 20.
9 Следует отметить, что на стадии добровольного исполнения налоговой обязанности могут приниматься и иные индивидуальные налогово-правовые акты, например, решения о зачете или возврате излишне уплаченного налога, о предоставлении отсрочки или рассрочки, налогового кредита или налогового инвестиционного кредита. Принятие налоговым органом этих индивидуальных на-логово-правовых актов не влечет перехода к стадии принудительного исполнения налоговой обязанности. Эти акты направлены на изменение налоговой обязанности налогоплательщика и не свидетельствуют о неуплате налога в установленный срок.
Стадия принудительного исполнения налоговой обязанности налогоплательщика — организации заканчивается вынесением руководителем налогового органа такого индивидуального налогово-правового акта, как решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банках, либо вынесением решения налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика и направлением соответствующего постановления для взыскания судебному приставу-исполнителю.
Стадии налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности пересекаются во времени со стадиями добровольного исполнения налоговой обязанности, а также друг с другом10.
Юридическим фактом, влекущим возникновение стадии налогового контроля, выступает постановка налогоплательщика на налоговый учет и выдача свидетельства о постановке на учет (ст. 83, 84 НК РФ). Для возникновения отдельного производства на стадии налогового контроля — налогово-проверочного производства, необходимы иные юридические факты. Так, для проведения камеральной проверки юридическим фактом-основанием будет сдача налогоплательщиком документов налоговой отчетности (налоговой декларации, расчетов и т. п.) (ст. 88 НК РФ). Для проведения выездной налоговой проверки необходимо издание руководителем налогового органа или его заместителем решения о проведении выездной налоговой проверки (ст. 89 НК РФ).
Стадия налогового контроля завершается составлением акта налоговой проверки в случае проведения выездной налоговой проверки или выявления нарушений налогового законодательства в ходе камеральной проверки (ст. 100 НК РФ).
10 См.: Карасева М. В. Указ. соч. С. 147-
148.
За стадией налогового контроля следует стадия привлечения к налоговой ответственности. Она заканчивается вынесением руководителем налогового органа или его заместителем одного из следующих индивидуальных налогово-право-вых актов: а) решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности; б) решения об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (п. 7 ст. 101 НК РФ).
Установление фактических обстоятельств — это важнейший этап принятия индивидуального налого-во-правового акта. Для того чтобы принять решение об издании индивидуального налогово-правового акта, должностному лицу налогового органа необходимо тщательно изучить фактические обстоятельства дела, дать им оценку. Причем, в силу фискального характера налогового правоотношения, его стороны преследуют разные интересы: налогоплательщик — уменьшить свое налоговое бремя, налоговый орган — обеспечить получение доходов бюджетом в полном объеме. Поэтому очень часто возникают споры, а значит обстоятельства принятия индивидуального налогово-правового акта должны быть доказаны заинтересованной стороной.
При принятии индивидуальных налогово-правовых актов в ходе налогового процесса важной практической проблемой является установление фактических обстоятельств, послуживших основанием принятия акта, которое осуществляется в ходе доказывания. Большинство индивидуальных налогово-правовых актов должны быть изданы при наличии предусмотренных налогово-правовыми нормами фактических обстоятельств (юридических фактов). И лишь некоторые акты практически не доказываются. Так, требование об уплате налоговой санкции направляется налогоплательщику на основании вынесенного (и доказанного) решения о привле-
чении к налоговой ответственности. Инкассовое поручение выставляется на основе решения о взыскании налога и пени.
Законность и обоснованность индивидуального налогово-правово-го акта зависит от того, насколько полно правоприменителем (налоговым органом) установлены те фактические обстоятельства, которые предусмотрены в гипотезе налого-во-правовой нормы. Гипотезы на-логово-правовых норм включают перечень обстоятельств, которые должны быть установлены, уровень знаний об этих обстоятельствах, который должен быть достигнут в момент принятия индивидуального на-логово-правового акта, а также порядок и сроки издания этих актов.
Доказывание осуществляется в ходе правоприменительной деятельности налоговых органов, которая облекается в процессуальную форму и обеспечивается процессуальными налоговыми нормами. Деятельность по доказыванию входит в структуру налогового процесса.
Доказательством является только та информация, которая облечена в надлежащую процессуальную форму, закреплена в соответствующих процессуальных актах11. Например, в ходе выездной налоговой проверки проверяющие — должностные лица налоговых органов — собирают доказательства совершения налогоплательщиком налогового правонарушения и составляют акт налоговой проверки, фиксирующий собранные доказательства.
Пока в налоговом процессе, в отличие от уголовного, где уголовно-процессуальный закон устанавливает правила собирания, исследования, проверки, оценки доказательств, требования, предъявляемые к доказательствам, круг субъектов доказывания
11 См. применительно к уголовному процессу: Кокорев Л. Д., Кузнецов Н. П. Уголовный процесс: доказательства и доказывание. Воронеж, 1995. С. 10.
и др.12, нормативно-правовое регулирование доказывания при принятии индивидуальных налого-во-правовых актов еще очень несовершенно.
Процессуальная форма доказывания имеет двоякое назначение. Во-первых, она призвана максимально гарантировать выяснение истины в деле. В связи с этим законодательно закрепляются методологически обоснованные и оправдавшие себя на практике правила работы с доказательствами. Во-вторых, процессуальная форма призвана обеспечивать соблюдение прав участвующих в деле лиц. 13 Например, установлены особые правила производства осмотра (ст. 92 НК РФ), истребования документов (ст. 93 НК РФ), выемки документов и предметов (ст. 94 НК РФ) и других процессуальных действий.
Для изучения проблем доказательств и доказывания при принятии индивидуальных налого-во-правовых актов, целесообразно обратиться к наукам уголовного и гражданского процесса, в которых наиболее полно разработана теория доказательств и доказывания. Для такого сравнительного анализа и заимствования в налоговом праве некоторых разработок ученых-процессуалистов имеются ос-нования14.
12 См.: Орлов Ю. К. Основы теории доказательств в уголовном процессе. М., 2000. С. 6.
13 Там же. С. 67.
14 Так, в современной процессуальной науке доказательственное право рассматривается как межотраслевой институт в силу однородности содержания общих правовых норм о доказывании. Предметом регулирования доказательственного права как межотраслевого института являются отношения, складывающиеся между правоприменительным органом и другими участвующими в деле лицами по собиранию, исследованию доказательств в целях формирования окончательного вывода, разрешающего правовой конфликт (см.: Решетникова И. В. Курс доказательственного пра-
Уголовный и гражданский процесс, как и процесс налоговый, являются процессуальными формами правоприменительной деятельности и служат главной цели — разрешению дела и вынесению итогового правоприменительного акта. Сравнение этих процессуальных форм показывает, что уголовная и гражданская процессуальные формы наиболее разработаны. Налогово-процессуальная форма развита еще весьма слабо. Теория доказательств и доказывания для принятия индивидуальных налогово-правовых актов не разработана.
Поэтому для изучения процесса издания индивидуального налогово-правового акта мы заимствуем категорию предмета доказывания из гражданского и уголовного процесса и наполняем ее новым содержанием применительно к налоговому процессу.
Опираясь на понятие предмета доказывания, разработанное в науке уголовного и гражданского процес-са15, можно утверждать, что предмет доказывания при принятии индивидуальных налогово-правовых актов — это совокупность фактов и обстоятельств, предусмотренных в на-логово-правовых нормах и подлежащих доказыванию, т. е. установлению с помощью доказательств.
Согласно узкому определению предмета доказывания, предмет доказывания есть особая процессуальная категория, в которую включаются лишь те факты, которые имеют материально-правовое значение, факты, без выяснения которых нельзя правильно разрешить дело по существу и применить норму материального права16.
ва в российском гражданском судопроизводстве. М., 2000. С. 56.).
15 См., например: Орлов Ю. К. Указ. соч. С. 22; Кокорев Л. Д., Кузнецов Н. П. Указ. соч. С. 49—50; Решетникова Н. В. Указ. соч. С. 133; Треушников М. К. Судебные доказательства. М., 2004. С. 13.
16 См., напирмер: Треушников М. К. Указ.
соч. С. 16; Ванееева Л. А. Актуальные пробле-
Сторонники широкого понимания предмета доказывания включают в его структуру совокупность всех фактов и обстоятельств, значимых для правильного разрешения дела, т. е. как материально-правовые факты, так и процессуальные и доказательственные факты17.
На наш взгляд, наиболее соответствующим истине представляется широкое понимание предмета доказывания.
Должностное лицо налогового органа, считая необходимым издание индивидуального финансово-правового акта, должно установить и изучить различные по своему значению факты. В структуре предмета доказывания при принятии индивидуального налогово-правового акта можно выделить следующие элементы:
1) факты материально-правового характера, установление которых необходимо для правильного применения материальной нормы налогового права, регулирующей соответствующие правоотношение. Так, чтобы принять решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей, налоговый орган должен установить материально-правовой факт — факт переплаты налога (ст. 78 НК РФ);
2) факты, имеющие значение исключительно для совершения процессуальных действий, оформляемых вынесением индивидуального налогово-правового акта. Например, при принятии решения о взыскании налога и пени налоговый орган должен установить в том числе процессуальный факт — факт неисполнения налогоплательщиком требования об уплате налога;
мы теории и практики гражданского процесса. Л., 1979. С. 126—127.
17 См., например: Решетникова И. В. Указ. соч. С. 130—133; Коваленко А. Г. Формирование предмета доказывания в гражданском судопроизводстве // Вестник Саратовской государственной академии права. 1996. № 1. С. 92.
3) доказательственные факты, т. е. обстоятельства, которые сами по себе не имеют юридического значения, а лишь используются в качестве аргумента для обоснования наличия или отсутствия других обстоятельств, имеющих такое значение.
Рассмотрим пример. Обстоятельством, подлежащим установлению налоговым органом при принятии решения о принудительном взыскании налога (ст. 46 НК РФ), является факт неуплаты или неполной уплаты налога в срок. Для установления этого обстоятельства налоговый орган должен выяснить факты, свидетельствующие об исполнении налоговой обязанности (ст. 45 НК РФ).
Сознательное направление налогоплательщиком платежного поручения в банк нельзя расценивать как надлежащее исполнение налоговой обязанности, что вытекает из толкования закона и воспринято судебно-арбитражной практикой. Так, налог не признается уплаченным, если налогоплательщик сознательно (т. е. злоупотребляя правом18) направил платежное поручение в «проблемный» банк, на корреспондентском счете которого отсутствует достаточный остаток денежных средств, даже если формально денежные средства на его счете имеются19.
Таким образом, доказательственным фактом, свидетельствующим о неисполнении налоговой обязанности, является недобросовестность налогоплательщика — намеренное совершение лицом платежа через «проблемный» банк20.
18 См.: Белов В. А. Злоупотребление правом в налоговой сфере // Арбитражная практика. 2002. № 1. С. 34.
19 См. постановление Президиума ВАС РФ от 28 августа 2001 г. по делу № 1497/01; постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 сентября 2001 г. по делу № Ф04/29-04463/А75-2001; постановление ФАС Поволжского округа от 17 мая 2001г. по делу № А12-26/01-С20.
20 См. об этом: Зимин А. В. Критерии не-
добросовестности налогоплательщиков в
Следовательно, подобные обстоятельства тоже входят в предмет доказывания при принятии решения о взыскании налога, являясь доказательственными фактами. Оценивая эти факты, должностное лицо налогового органа делает вывод о факте уплаты налога (исполнении налогоплательщиком налоговой обязанности).
Среди фактов, входящих в предмет доказывания при принятии индивидуальных налогово-право-вых актов, следует выделить главный факт, подлежащий установлению должностным лицом налогового органа и закрепленный в гипотезе налогово-правовой нормы, и второстепенные (промежуточные, вспомогательные) факты, подлежащие выяснению с целью полного доказывания главного факта21. Главный факт представляет собой совокупность наиболее важных обстоятельств, подлежащих доказыванию. Все остальные элементы предмета доказывания (второстепенные факты) устанавливаются только применительно к главному факту. Например, о сумме задолженности налогоплательщика по налогу, размере начисленных пеней, сроке направления требования об уплате налога можно говорить лишь в том случае, если установлен главный факт — наличие недоимки у налогоплательщика (п. 2 ст. 69 НК РФ).
Неустановление главного факта означает отсутствие основания для
споре о признании налоговой обязанности исполненной // Финансовое право. 2002. № 4. С. 39—47.
21 Такая классификация фактов приводится во многих работах по уголовному и гражданскому процессам (см., например: Кокорев Л. Д., Кузнецов Н. П. Указ. соч. С. 102; Орлов Ю. К. Указ. соч. С. 31—32), однако ряд авторов выступает против выделения главного факта и «неглавных» фактов (см., например: Арсеньев В. Д. Основы теории доказательств в советском уголовном процессе. Иркутск, 1970. С. 23; Шаламов М. П. Теория улик. М., 1980. С. 14).
издания индивидуального налогово-правового акта. В этом случае отпадает необходимость познания всех других элементов предмета доказывания. Неустановление же второстепенных обстоятельств не исключает возможности принять индивидуальный налогово-правовой акт. В частности, арбитражные суды не всегда признают недействительными требования, в которых отсутствуют некоторые сведения, или пропущены сроки их выставления.
Как же определить те фактические обстоятельства, которые должны быть установлены налоговым органом при издании индивидуального налогово-правового акта? Для этого правоприменителю необходимо проанализировать гипотезу налогово-правовой нормы с тем, чтобы выделить в ней юридические факты, с которыми закон связывает принятие индивидуального налогово-право-вого акта, и установить их наличие в конкретной практической ситуации. Установить юридический факт, с которым норма права связывает движение финансового правоотношения — значит его доказать22.
К сожалению, налоговое законодательство нечетко формулирует юридические факты, служащие основанием (и подлежащие установлению) для издания индивидуального налогово-правового акта, что создает трудности для правоприменителя (налоговых органов) и часто влечет судебные споры.
Таким образом, в НК РФ следует конкретизировать фактические обстоятельства, которые подлежат установлению налоговым органом при издании индивидуального налогово-правового акта.
22 В процессуальной науке практически общепризнанно выделение в процессе доказывания трех этапов (элементов): собирание доказательств, их проверка (исследование) и оценка (см.: Орлов Ю. К. Указ. соч. С. 73— 74; Арсеньев В. Д. Указ. соч. С. 41—42; Решетникова И. В. Указ. соч. С. 82).
Библиографический список
Актянов Д. В. Недопустимость использования налоговым органом доказательств, полученных с нарушением НК РФ // Налоговые споры: теория и практика. 2009. № 11.
Арсеньев В. Д. Основы теории доказательств в советском уголовном процессе. Иркутск, 1970.
Белов В. А. Злоупотребление правом в налоговой сфере //Арбитражная практика. 2002. № 1.
Бельтюкова С. А. Оценка судом результатов экспертизы и свидетельских показаний, полученных в ходе налоговой проверки // Налоговые споры: теория и практика. 2009. № 9.
Ванееева Л. А. Актуальные проблемы теории и практики гражданского процесса. Л., 1979.
Зимин А. В. Критерии недобросовестности налогоплательщиков в споре о признании налоговой обязанности исполненной // Финансовое право. 2002. № 4.
Карасева М. В. Бюджетное и налоговое право России: политический аспект. М., 2003.
Коваленко А. Г. Формирование предмета доказывания в гражданском судопроизводстве // Вестник Саратовской государственной академии права. 1996. № 1.
Кокорев Л. Д., Кузнецов Н. П. Уголовный процесс: доказательства и доказывание. Воронеж, 1995.
Орлов Ю. К. Основы теории доказательств в уголовном процессе. М., 2000.
Решетникова И. В. Курс доказательственного права в российском гражданском судопроизводстве. М., 2000.
Сарибекян В. Л. Достаточность и допустимость доказательств при отказе поставщика от подписи // Налоговые споры: теория и практика. 2009. № 11.
Теория государства и права: курс лекций / под ред. Н. И. Матузова, А. В. Малько. 2-е изд. М., 2003.
Теория государства и права: учебник / под ред. В. М. Корельского, В. Д. Перевало-ва. М., 1997.
Треушников М. К. Судебные доказательства. М., 2004.
Шаламов М. П. Теория улик. М., 1960.
Юридическая процессуальная форма. Теория и практика / под ред. П. Е. Недбай-ло, В. М. Горшенева. М., 1976.
