CC BY
218
Хахонова Н.Н., Богатый Д.В.
ДОХОДЫ И РАСХОДЫ КАК КЛЮЧЕВЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ ПРОЦЕССА ОПРЕДЕЛЕНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ
Развитие рыночных отношений потребовало дальнейшего совершенствования бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, процесса формирования финансовых результатов и их отражения в бухгалтерской отчетности, использование МСФО. Переход к рыночной экономике внес значительные изменения в теорию и практику хозяйствующих субъектов, требует от коммерческих организаций повышения эффективности производства на основе внедрения достижений научно-технического прогресса, эффективных форм хозяйствования, управления производством и преодоления бесхозяйственности, активизации предпринимательства и инициативы.
Эффективное управление производственной деятельностью коммерческой организации все более зависит от уровня информационного обеспечения его отдельных подразделений и служб. Как показывает практика, коммерческие организации, имеющие сложную производственную структуру, остро нуждаются в оперативной экономической и финансовой информации, помогающей оптимизировать затраты и финансовые результаты, принимать обоснованные управленческие решения. Особую актуальность приобретают вопросы, связанные с бухгалтерским учетом доходов, расходов и финансовых результатов коммерческих организаций. В конце каждого отчетного периода каждая коммерческая организация составляет бухгалтерскую отчетность, по которой определяются и анализируются ее доходы, расходы и финансовые результаты.
Значительный вклад в исследование проблем теории, методологии и методики учета доходов, расходов и финансовых результатов коммерческих организаций внесли следующие авторы: Бакаев А.С., Безруких П.С., Гетьман В.Г., Кондраков Н.П., Куттер М.И., Новодворский В.Д., Па-
лий В.Ф., Соколов Я.В., Шнейдман Л.З., а также зарубежные авторы: Ван Бреда М.Ф, Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б., Ришар Ж., Хендриксен Э. и другие.
Основная функция бухгалтерского учета состоит в обеспечении информацией о результатах деятельности хозяйствующего субъекта за любой данный период времени. Такая информация обычно выражается величиной прибыли. Ключевыми элементами в процессе определения финансовых результатов являются доходы и расходы, критерии их признания для включения в финансовую отчетность. С 2000 г. новые подходы к пониманию доходов и расходов нормативно закреплены согласно требованиям в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», которые были максимально приближены к МСФО.
Действующая нормативная база по бухгалтерскому учету определяет финансовый результат как разницу между доходами и расходами организации за определенный период. Превышение доходов над расходами образует прибыль, а расходов над доходами — убыток. Таким образом, важным аспектом для определения финансового результата является порядок признания дохода и определения момента его возникновения и оценка. Учет данных аспектов важен, поскольку связан с формированием финансовых результатов организации. Вопрос признания суммы признанного дохода в различных стандартах бухгалтерского учета решается по-разному. В бухгалтерском учете отражение дохода зависит от метода признания дохода, вида дохода в соответствии с принятыми в учете классификациями, способа определения дохода. Методология формирования финансового результата в бухгалтерском учете закрепляется в учетной политике коммерческой организации.
В бухгалтерском учете используется узкая бухгалтерская концепция, согласно
которой доходы соотносятся с расходами. Прибыль отражается в различных видах учета. Динамический учет позволяет выявить финансовый результат организации. В соответствии с динамической балансовой теорией бухгалтерская динамическая прибыль представляет собой результат превышения доходов над расходами, а убыток связан с неэффективной работой коммерческой организации. Согласно статической балансовой теории прибыль может рассматриваться как результат процессов, связанных с использованием собственности коммерческой организации. Прибыль в рамках данной теории характеризует эффективное использование собственности, убыток — неэффективное.
Доходы и расходы являются ключевыми элементами процесса формирования финансовых результатов. В настоящее время не выработано единого общепринятой трактовки понятия «доход».
Определение сущности, методов оценки и привязки доходов ко времени — фундаментальные проблемы теории учета. На практике определение дохода часто связывается с отдельными методами учета, конкретными типами изменения стоимости и предполагаемыми или подразумеваемыми правилами установления времени, к которому доход должен быть отнесен в учете как полученный.
Доходы являются источником существования коммерческой организации. Без доходов нет прибылей, без прибылей нет предприятия. Принимая во внимание их важность, приходится признать, что определить доходы как объект бухгалтерского учета представляется весьма трудным. Доход — важнейший фактор финансового результата, составляющий основу увеличения прибыли и соответственно капитала собственника. В Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) доходом признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за ис-
ключением вкладов участников (собственников имущества)» [7].
Для доходов характерен приток активов и (или) уменьшение пассивов. Доходы увеличивают прибыль и соответственно капитал собственника в той части, которая могла образоваться не посредством взносов владельцев имущества, а только за счет прибыли, оставшейся в распоряжении собственника и переданной экономическому субъекту для расширения и решения социальных проблем
В рамках статической балансовой теории доходы и расходы оцениваются на основании показателей изменения активов и пассивов, т. е. исходя из их влияния на собственный капитал. В рамках динамической балансовой теории доходы рассматриваются как важнейший элемент определения прибыли.
Величина доходов и расходов во многом связана с закрепленными в учетной политики коммерческой организации методами их учета. Бриттон Э. и Ватер-стон К. справедливо пишут: «... практическая реализация бухгалтерского учета зависит от принятой учетной политики. Если учетная политика меняется, то меняются и отчет о прибылях и убытках, и баланс хозяйствующей единицы» [11, с. 79]. При формировании учетной политики бухгалтер опирается на свое профессиональное суждение, в связи с этим элементы учетной политики могут существенно различаться в коммерческих организациях, что приведет и к различиям в формировании доходов и расходов. В ко -нечном счете, все это приводит к возможностям значительного варьирования величины финансовых результатов. Так, Альфред М. Кинг указывает: «Прибыль как результирующее значение (полученное после вычитания всех издержек из общего объема доходов) может варьироваться в зависимости от того, кто ведет отчетность. Для большинства компаний чистая прибыль составляет 3-4% от дохода, «истинная» чистая прибыль могла бы быть либо удвоена, либо вообще сведена к нулю, в зависимости от того, кто составлял отчетные документы» [13, с. 20].
Следует различать понятие дохода в широком и в узком смысле слова. Суще -ствует мнение, согласно которому следует разграничивать доходы и внереализационные прибыли. Данный подход изложен в FASB, где под доходом понимается результат «продолжающихся главных, или основных, операций предприятия», чтобы разграничить доходы и внереализационные прибыли (gains), которые трактуются как «увеличение собственного капитала (чистых активов) в результате второстепенных или случайных операций» [18, с.234-235]. Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда считают, что это различие не следует принимать во внимание, хотя сохранение классификации доходов помогает пользователю понять операции предприятия. Они различают деятельность фирмы, создающую ценности, и их возникновение в виде дара или в случае непредвиденной удачи и считают, что «поступления от всех видов деятельности, основных или вспомогательных, увеличивающие благосостояние фирмы, должны относиться к одной категории — доходам» [18, с.234].
Доходом (расходом) организации признается увеличение (уменьшение) экономических выгод в результате поступления (выбытия) активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения (возникновения) обязательств, приводящее к увеличению (уменьшению) капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (ПБУ 9/99, ПБУ 10/99). В соответствии с ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 бухгалтерский учет доходов и расходов осуществляется на основе их классификации в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельно-
сти. Классификация доходов и расходов в соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99 и их отражение в бухгалтерском учете в РФ представлены в таблице 1.
За рубежом применяется несколько классификаций доходов. Доходы организации могут возникать в результате реализационной деятельности и внереализационных операций. Реализационные доходы или операционные подразделяются на основные (систематические) и несистематические (случайные). Под систематическими реализационными доходами понимается поступление или другие улучшения экономических ресурсов самостоятельной хозяйственной единицы либо покрытие ее пассивов в результате поставки или производства товаров, оказания услуг или осуществления других видов деятельности, которые составляют основные и постоянные направления работы данной хозяйственной единицы. В реализационные несистематические (прочие операционные доходы) включаются доходы, полученные от реализации прочего имущества (денежного и неденежного): ценных бумаг, валютных ценностей, дебиторской задолженности, основных средств, материалов, использование которых в дальнейшей деятельности нецелесообразно.
План счетов бухгалтерского учета и ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 применяются исключительно для целей бухгалтерского учета, а для целей налогообложения используется 25 глава НК РФ. Сравнительный анализ классификаций доходов и расходов согласно ПБУ 9/99, 10/99 с учетом Приказа от 18 сентября 2006 г. №116н и 25 главы НК РФ приведен в таблице 2.
Доходы в соответствии с ПБУ 9/99 Счета бухгалтерского учета Расходы в соответствии с ПБУ 10/99 Счета бухгалтерского учета
Доходы по обычным видам деятельности 90 Расходы по обычным видам деятельности 20-29, 44
Прочие доходы 91 Прочие расходы 91
Таблица 1. Классификация доходов и расходов организации
Таблица 2. Сравнительный анализ классификаций доходов и расходов согласно ПБУ 9/99, 10/99 с учетом Приказа от 18 сентября 2006 г. №116н и 25 главы НК РФ
Классификация доходов
В финансовом учете согласно ПБУ В налоговом учете согласно 25 главе НК РФ (ст.248)
Доходы от обычных видов деятельности (п.5-6 ПБУ 9/99) Доходы от реализации1 (ст. 249 НК РФ);
Прочие доходы Внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).
Классификация расходов
В финансовом учете В налоговом учете
> Расходы от обычных видов деятельности (п.5-10 ПБУ 10/99) ^ Расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 252 НК РФ)
> Прочие расходы ^ Внереализационные расходы (ст.265 НК РФ)
Классификации расходов по экономическим элементам
В финансовом учете В налоговом учете
Материальные затраты Материальные расходы
Затраты на оплату труда Расходы на оплату труда
Отчисления на социальные нужды -
Амортизация основных фондов Суммы начисленной амортизации
Прочие затраты Прочие расходы
Расходы, как правило, определяются стоимостью использованных или потребленных товаров или услуг. Ряд ученых разграничивает понятие расходы и процессы, связанные с сокращением собственного капитала. При превышении понесенных расходов суммы полученных доходов возникают убытки. Убытки также могут возникать при отсутствии доходов, а также при выбытии основных средств, материалов и др. 1
Концепция прибыли, основанная на поступлении денежных средств, предполагает отражение расходов максимально близко по времени к моменту понесения затрат. Метод начисления занимает нечто среднее между этими двумя рассмотренными позициями. Расходы отражаются в том отчетном периоде, в котором признаны связанные с ними доходы.
Измерение доходов и расходов является неотъемлемым моментом процесса формирования финансовых результатов коммерческой организации. Доход «лучше всего измеряется ценой обмена продукции или услуг предприятия. Эта цена представляет собой денежный эквивалент
1 Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (ст. 249 НК РФ).
или текущую дисконтированную стоимость прав на деньги, которые должны быть окончательно получены в результате операции. Во многих случаях эта величина представляет собой просто цену, установленную договором» [18, с.235]. Формирование дохода в российском учете регламентируется ПБУ 9/99 «Доходы организации». Для определения дохода важно правильно определить момент признания дохода полученным. В настоящее время в мировой практике используются три укрупненных подхода к признанию доходов. Согласно ARS применяется следующее общее правило признания доходов: «Доходы должны быть определены в периоде, в котором были завершены основные экономические виды деятельности, необходимые для создания и распределения товаров и услуг, при условии, что имеются объективные показатели результатов этих видов деятельности. Эти два условия — завершение основной экономической деятельности и объективность показателя — выполняются на различных этапах деятельности и в различных ситуациях, иногда в самый последний момент — момент доставки продукции или предоставления услуги, а иногда — ранее» [18, с.237]. Согласно концепции критического события доход признается, как только в достаточ-
ной степени разрешена неопределенность, т.е. принято наиболее критическое решение или когда выполнена наиболее трудная задача (например, момент подписания договора, регламентирующего действия сторон, или момент, когда выполнены услуги, т.е. момент завершения большей части работы по продаже).
Концепция реализации трактует реализацию как отражение дохода, когда произошли обмен или выбытие продукта. С этой точки зрения, реализация не может иметь место только вследствие обладания активами или как результат производства. Хендриксен Э.С. и Ван Бреда М.Ф. [18] под реализацией понимают отражение дохода, в ситуации когда произошли обмен или выбытие продукта. БАБВ трактует реализацию дохода как процесс превращения неденежных ресурсов и прав в деньги [18].
При признании дохода используют два основных метода: кассовый метод и метод начислений. В бухгалтерском учете отражение дохода зависит от метода признания дохода, вида дохода в соответствии с принятыми в учете классификациями, способа определения дохода.
Кассовый метод признания дохода предполагает обязательное выполнение условий:
— доход заработан, и право на продукцию, товары, услуги перешло к покупателю или пользователю;
— покупатель продукции или пользователь услугами возместил стоимость продукции, работ, услуг денежными средствами или товарным эквивалентом, которые поступили в кассу, на денежные счета в банке или складированы, или доход признан в погашение кредиторской задолженности организации — получателя дохода.
При методе начислений, который также именуют правовым методом признания дохода, достаточно одного свершившегося факта: право собственности на продукцию, товары, услуги перешло к покупателю, и он принял обязательство погасить образовавшуюся в результате
сделки дебиторскую задолженность в установленный договором срок.
Многие, в частности БАБВ, давая определение доходов и расходов, независимо от определения прибыли опираются на показатели изменения активов и пассивов. В этом случае прибыль выводится из определений доходов и расходов, а не каким-либо другим образом. В сущности, более пагубно следование не лучшей, а общепринятой практике, не говоря уже о теоретическом ее обосновании.
Эти трудности можно было бы считать теоретическими, если бы доходы и расходы не были такими важными элементами при оценке финансового положения предприятия. Нередко компании умелой трактовкой понятия дохода завышают показатели прибыли. Аналогично они находят «лазейки» в учетных стандартах, которые позволяют избежать отражения в отчетности некоторых статей расходов.
Подход БАБВ требует также тщательного разграничения притоков активов на приводящие к увеличению доходов и не приводящие к таковым. Активы могут увеличиваться, кредиторская задолженность уменьшается, но это не всегда означает возникновение дохода. Например, платежи, полученные в счет будущих периодов, представляют приток активов и могут иметь отношение к основной деятельности предприятия, но они не являются доходами. Кроме того, доходы могут отражаться в бухгалтерском учете до того, как произойдет фактический приток активов. Так, момент реализации в случае продажи в кредит предшествует моменту увеличения активов. Реализация, в лучшем случае, формирует актив, дебиторскую задолженность. Однако образование дебиторской задолженности еще не означает реализацию. Следовательно, определение дохода, предлагаемое БАБВ, не вполне удовлетворительно.
Как известно, счет доходов имеет кредитовое сальдо и закрывается в конце каждого отчетного периода счетом нераспределенной прибыли, как правило, через суммирующий счет доходов и расходов.
Следовательно, доходы действительно увеличивают акционерный (собственный) капитал. Однако единственным преимуществом этого подхода является то, что связывает доход двойной записью. Определение FASB вводит другой объект в обсуждение сущности дохода, ибо рассматривает отчет о прибылях и убытках с позиции изменений в балансе.
По мнению многих исследователей, это смешивает оценку (измерение) дохода с его определением. Не может быть никакого влияния дохода на активы или кредиторскую задолженность до тех пор, пока доход не признан, но доход не может быть признан до тех пор, пока он не определен. Справедливо это или нет, но в настоящее время для FASB подход к определению доходов (или расходов) через сопоставление активов и кредиторской задолженности является предпочтительным. FASB отдает предпочтение более узкому определению дохода, в соответствии с которым он представляет собой результат «продолжающихся главных, или основных, операций предприятия», чтобы разграничить доходы и внереализационные прибыли (gains), которые трактуются как «увеличение собственного капитала (чистых активов) в результате второстепенных или случайных операций».
Доход, как бы он ни определялся, лучше всего измеряется ценой обмена продукции или услуг предприятия. Эта цена представляет собой денежный эквивалент или текущую дисконтированную стоимость прав на деньги, которые должны быть окончательно получены в результате операции. Во многих случаях эта величина представляет собой просто цену, установленную договором. Однако если предусмотрена отсрочка окончательного расчета необходимо сделать соответствующую скидку. Доходы должны быть определены в периоде, в котором были завершены основные экономические виды деятельности, необходимые для создания и распределения товаров и услуг, при условии, что имеются объективные показатели результатов этих видов деятельности. Эти два условия — за-
вершение основной экономической деятельности и объективность показателя — выполняются на различных этапах деятельности и в различных ситуациях, иногда в самый последний момент — момент доставки продукции или предоставления услуги, а иногда — ранее [7].
Общепринятые принципы бухгалтерского учета (GAAP) предписывают, что доход и, следовательно, прибыль должны признаваться бухгалтерским учетом и отражаться в отчетности, если выполняются следующие условия: 1. Стоимость продукции должна быть увеличена. 2. Величина дохода должна быть измерима. 3. Оценка должна быть достоверна и относительно свободна от предвзятости. 4. Оценка соответствующих доходов должна выполняться с разумной степенью точности.
В целом бухгалтерская отчетность улучшается, если доход отражается в допустимо ранний момент времени после того, как можно оценить увеличение стоимости.
FASB определяет расходы как: выбытие или другое использование активов или образование кредиторской задолженности (или сочетание и того, и другого) в результате поставки или производства товаров, оказания услуг или выполнения других видов деятельности, составляющих продолжающуюся основную деятельность предприятия. FASB делает акцент на выбытии активов из предприятия с целью оплаты факторов производства. Это противоречит другим определениям расходов, где в основе лежит приток факторов на предприятие для обеспечения возможности производства. Во-первых, в данном определении смешивается действие расходов с собственно расходами. Во-вторых, остается неясным, какое именно выбытие должно приниматься во внимание. Существует множество видов выбытия активов, имеющих отношение к основной деятельности предприятия, но которые не имеют ничего общего с расходами. Например, возврат долга, взятого для финансирования производства товаров, обычно не рассматривается как рас-
ход, однако вполне соответствует этому определению. Если принимается широкое определение доходов как продукта деятельности предприятия, тогда расходы представляют собой затраты, понесенные для получения этих доходов. Отсюда ясно, что выбытие или сокращение активов, не связанное с процессом предоставления товаров или услуг покупателям или клиентам, должно классифицироваться как внереализационные убытки, а не как расходы.
Согласно подходу FASB это обеспечивает взаимосвязь доходов и расходов. С любой точки зрения на прибыль, цель оценки состоит в том, чтобы определить суммы, которые относятся к текущему периоду, и отложить на будущие периоды те суммы, которые представляют собой преобразование товаров и услуг, которые должны быть использованы в будущих периодах.
Наиболее общими методами оценки расходов являются: 1) историческая стоимость (себестоимость); 2) текущая оценка, например стоимость замены; 3) стоимость альтернативного использования текущих денежных эквивалентов. По определению, расходы возникают тогда, когда товары или услуги используются в процессе создания дохода. Отражение расходов на счетах бухгалтерского учета и в финансовой отчетности выполняется в отчетном периоде либо когда имеет место это использование, либо с отставанием, либо с опережением.
Библиографический список
1. Гражданский Кодекс РФ.
2. Налоговый Кодекс РФ, части I и
II.
3. Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ.
4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (утверждены приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 года №94н).
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/08
6. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (утверждено приказом Министерства финансов РФ от 6 июля 1999 года №43 н).
7. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утверждено приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 года №32н).
8. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утверждено приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 года №33 н).
9. Богатая И.Н. Бухгалтерский учет / И.Н. Богатая, Н.Н. Хохонова. Серия «Учебное пособие». — Ростов н/Д: «Феникс», 2002. — 608 с.
10. Бреславцева Н.А. Балансоведе-ние: Учебное пособие / Н.А. Бреславцева, В.И. Ткач, В. А. Кузьменко — М.: «Издательство Приор», 2001. — 160 с.
11. Бриттон Э. Вводный курс по бухгалтерскому учету, аудиту, анализу / Э. Бриттон, К. Ватерстон Самоучитель: пер. с англ. И.А. Смирновой / Под ред. проф. Я.В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 1998. — 328 с.
12. Бухгалтерский учет: Учебник / АС. Бакаев, ПС. Безруких, Н.Д. Вруб-левский и др. — 4-е изд. доп. и пере-раб. — М.: Бухгалтерский учет, 2002. — 719 с.
13. Кинг Альфред М. Тотальное управление деньгами / Пер. с англ. — СПб.: Полигон, 1999. — 448 с.
14. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. — 2-е изд., пере-раб. и доп. — М.: Финансы и статистика, 2002. — 640с.
15. Мэтьюс М.Р. Теория бухгалтерского учета. / М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Пере-ра. Пер. с англ. под ред. Я.В.Соколова, И.А.Смирновой. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. — 663 с.
16. Радченко Ю.В. Учетно-аналитическое обеспечение управления прибылью коммерческой организации:
Монография / РГЭУ «РИНХ». — Ростов н/Д, 2006. — 176 с.
17. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. — М.: «Аудит, ЮНИТИ», 1996. — 638 с.
18. Хендриксен Э.С. Теория бухгалтерского учета / Э.С. Хендриксен, М.В. Ван Бреда : Пер. с англ. / Под ред. Проф. Я.В. Соколова. — М.: Финансы и статистика. — 1997. — 567 с.
