CC BY
71
УДК 657.37
диспозитивныЕ свойства управленческого учета*
С.В. БУЛГАКОВА,
доктор экономических наук, доцент, профессор кафедры бухгалтерского учета E-mail: svebulgakova@yandex.ru
Н.В. ПОДОБЕДОВА,
аспирант кафедры бухгалтерского учета E-mail: n-link@mail.ru Воронежский государственный университет
С позиций диспозитивного подхода исследуются проблемы самостоятельности экономического субъекта в вопросах организации и ведения управленческого учета. Концепция диспозитивности используется применительно к управленческому учету вообще, а также стандартам и регламентам его ведения в экономическом субъекте (внутриорганизационным стандартам и регламентам управленческого учета), в частности.
Применение диспозитивного подхода позволяет развить логику познания управленческого учета как области научного знания и практической деятельности, регулирование организации и ведения которой осуществляется в соответствии с принципом диспозитивности. Это означает, что экономический субъект самостоятельно, независимо от императивных норм права и действий других экономических субъектов, исходя из субъективной возможности и свободы выбора вариантов действий определяет их в части дифференциации объектов управленческого учета, формирования его методического
* Статья подготовлена в развитие полемики по проблемам управленческого учета, поднятым профессором М.А. Вахру-шиной в статье «Проблемы и перспективы развития российского управленческого учета», опубликованной в журнале «Международный бухгалтерский учет». 2014. № 33.
Статья подготовлена Информационным центром Издательского дома «Финансы и Кредит» при Воронежском государственном университете.
обеспечения, т.е. разработки методик, алгоритмов, процедур управленческого учета, построения форм внутриорганизационной управленческой отчетности, а также других аспектов управленческого учета, что производится на основе присущих управленческому учету свойств диспозитивности.
В статье представлены выявленные диспози-тивные свойства управленческого учета, к которым относятся: независимость от императивных норм, самостоятельность, инициативность, добровольность, свобода выбора вариантов действий экономического субъекта в отношении организации и ведения управленческого учета, дозволительность, допустимость предпочтений экономического субъекта относительно создания, функционирования и развития системы управленческого учета в экономическом субъекте, индивидуальность стандартизации и регламентации управленческого учета экономического субъекта, независимость, обособленность его стандартов и регламентов от стандартов и регламентов других экономических субъектов; равенство экономических субъектов в разработке системы управленческого учета или отказе от нее, др. Общий вывод состоит в том, что диспозитивные свойства управленческого учета определяет его вариативность, моделируемость в рамках отдельного экономического субъекта.
Исследование проведено с распространением диспозитивных свойств на систему стандартов и регламентов управленческого учета экономического
субъекта, представляющих собой документальное описание методологического содержания и методического обеспечения управленческого учета, осуществляемого отдельным экономическим субъектом самостоятельно.
Исследование подтверждает отсутствие императивного регулирования системы управленческого учета экономического субъекта вследствие присущих ему диспозитивных свойств, что обусловливает профессиональное регулирование управленческого учета посредством разработки его стандартов и регламентов, в частности на уровне экономического субъекта.
Ключевые слова: диспозитивность, принцип диспозитивности, диспозитивный метод, диспози-тивные свойства управленческого учета, стандарты и регламенты управленческого учета экономического субъекта (внутриорганизационные стандарты и регламенты), внутриорганизационная управленческая отчетность
Современные исследования теоретических и организационно-методических положений управленческого учета, представленные в учебной литературе [2, 7, 8, 10-12, 14, 16, 18-22, 37, 39, 40] и специальной литературе [4-6, 9, 13, 17, 23, 25-27, 30, 31, 33, 34, 35, 39], подтверждают, что проблемную область осуществляемых в России в течение двух последних десятилетий научных разработок составляют вопросы оценки роли и места управленческого учета в бизнес-среде и в системе бухгалтерской информации; определения его цели, задач, принципов; развития методического, инструментального обеспечения, предметной области, обусловливающей появление новых объектов управленческого учета, возникновение которых во многом выступает следствием новых концепций управления экономическими субъектами, их стратегическим содержанием; характера взаимодействия с экономическим анализом, контроллингом, другими сферами экономического и неэкономического знания; счетоводческого сопровождения управленческого учета. В этой совокупности исследовательских проблем, которая не является исчерпывающей, отдельными аспектами выступает оценка возможности и целесообразности государственного регулирования управленческого учета, возможности его построения экономическим субъектом самостоятельно посредством разработки системы внутриорганизационных стандартов и регламентов управленческого учета.
Это определяет вариативность управленческого учета в различных экономических субъектах, обусловленную особенностями организационной структуры, процессов деятельности, разнообразием ресурсов, индивидуальной развитостью инфраструктуры субъектов хозяйствования, их приверженностью к системам управления качеством, стоимостью (ценностью), процессами, функциями деятельности, стратегической ориентированностью деятельности и т.п.
Вопросы регулирующего воздействия различного уровня (международного, государственного, профессионального) на практику ведения бухгалтерского учета и формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности в целях обеспечения ее достоверности остается в центре внимания как соответствующих органов (субъектов регулирования) преимущественно государственного уровня, так и профессиональных саморегулируемых организаций. Это связано с поиском расширения возможностей повышения информационной открытости бухгалтерской (финансовой) отчетности для максимально широкого круга пользователей, в том числе субъектов действия бухгалтерского законодательства РФ, основу которого составляет Федеральный закон от 06.12.2011 N° 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) [29].
Поскольку управленческий учет не является областью, на которую распространяется действие (объектом регулирующего воздействия) Закона № 402-ФЗ, постольку вопросы его организации и ведения предназначаются для решения экономическим субъектом по своему усмотрению, т.е. самостоятельно. Для исследования того, чем и насколько обусловлена такая самостоятельность, определяющая вариативность организации и ведения управленческого учета, его моделируемость как внутриорганизационной системы в различных экономических субъектах вследствие отсутствия соответствующих законодательных предписаний, авторами предпринята попытка использовать диспозитивный подход в исследовании свободы выбора (или разработки) вариантов организации и ведения управленческого учета экономического субъекта.
Диспозитивный подход (от «диспозиция» — порядок расположения чего-либо) не является
общенаучным, но определяет частно-научный, а не специальный метод познания, который используется в науках об обществе, отношениях и поведении субъектов, в частности экономических, в обществе.
Диспозитивный подход дает обоснование дозволительного, допустимого, самостоятельного и предпочтительного поведения экономического субъекта в вопросах организации и ведения управленческого учета в рамках, заданных некой системой стандартизированных и/или регламентированных предписаний, ограничений, определенных экономическим субъектом по своему усмотрению. Такую систему обеспечивают стандарты и регламенты управленческого учета экономического субъекта, отражающие содержание методологических и методических положений управленческого учета на уровне отдельного экономического субъекта.
«Диспозитивность» — это категория, широко используемая прежде всего в юриспруденции. Представляет собой основанную на нормах права свободу (возможность) субъектов правоотношений осуществлять свои субъективные права (приобретать, изменять и распоряжаться ими) в соответствии со своим усмотрением в пределах, установленных нормами права. Другими словами, диспозитивность есть правовая свобода управо-моченных лиц приобретать права и осуществлять их по своему усмотрению.
Диспозитивность отражает важный принцип, прежде всего, гражданского права, согласно которому лица вправе самостоятельно (по своему усмотрению) распоряжаться правами. То есть базовым понятием гражданского законодательства определены «лица» (подразд. 2 «Лица» ч. 1 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) [15] — физические и юридические, рассматриваемые, в том числе как «экономические субъекты». Такая синонимичность понятий имеет определяющее значение, поскольку обозначает «лицо» («экономический субъект») в качестве субъекта отношений права. Эта синонимичность понятий «лица» («экономические субъекты») признана Законом №402-ФЗ и определяет возникающие обязанности (наряду с правами) у экономического субъекта как субъекта правовых и экономических отношений.
Под экономическим субъектом понимается лицо, экономическая деятельность которого осуществляется в качестве физического лица, которое может осуществлять свою предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (ст. 23 ч. 1 ГК РФ) или юридическое лицо, которым признается организация, которая имеет обособленное имущество, отвечает им по своим обязательствам и может от своего имени приобретать и осуществлять гражданские права, нести гражданские обязанности, быть истцом и ответчиком в суде (п. 1 ст. 41 ГК РФ). Юридическое лицо должно быть зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц в одной из организационно-правовых форм, предусмотренных ГК РФ (п. 2 ст. 41 ГК РФ). Отметим, что определение понятия «организация» в положениях гражданского (например, ГК РФ) и бухгалтерского (например, Закон № 402-ФЗ) законодательства не содержится. Однако в ГК РФ оно упоминается (например, в ст. 41 ГК РФ) и служит основанием для использования производного понятия, в частности «организационно-правовая форма» экономического субъекта. В проводимом авторами исследовании оно также применяется как основа создания производного прилагательного «внутриорганизационный (ая, ые)» применительно к стандартам, регламентам управленческого учета, управленческой отчетности экономического субъекта для обозначения среды их создания и применения, которая определяется в границах экономического субъекта.
Суть юридического (гражданско-правового) понятия «распоряжаться правами» изложена в п. 1 ст. 9 ГК РФ, в соответствии с которым «граждане и юридические лица по своему усмотрению осуществляют принадлежащие им права» [15]. Эта норма гражданского права отражает диспо-зитивность субъектов гражданского права. Предусматривает самостоятельность, независимость, свободу экономических субъектов в определении форм, правил, методов осуществления своей деятельности в рамках, установленных нормами права (например, процедура обязательной регистрации индивидуальных предпринимателей и юридических лиц в органах государственной регистрации предполагает организацию и ведение
экономическим субъектом системы учета, осуществление управленческой деятельности).
Исходя из содержания, концепция диспо-зитивности, прежде всего, нашла воплощение в гражданском законодательстве (ст. 9 ГК РФ). Также она содержится в таких областях, как семейное, трудовое, жилищное, административное право; реализуется в гражданском, арбитражном судопроизводстве, третейских судах, международных коммерческих арбитражах. Диспозитивность присуща всем отраслям права, но в разной степени и не принадлежит ни одной из них сугубо. Сферой действия диспозитивного начала является вся система отношений субъектов. Задача проводимого исследования заключается в установлении того, как диспозитивность проявляется помимо юриспруденции в других отраслях знаний и областях практической деятельности, насколько определяет содержание, в частности, управленческого учета.
Понятие «диспозитивность» происходит от понятия «диспозитивный (ая, ое, вен, вна)» (от нем dispositive, позднелат. dispositivus — распоряжающийся, усматривающий; франц. dispositive — порядок; располагающийся как «диспозиция», устройство, механизм) [24, 28]. Понятие «диспозиция» упоминал Л. Пачоли в «Трактате о счетах и записях», в его гл. 5 «О второй части Трактата, именуемой диспозицией, что под ней разумеется, в чем состоит ее значение в торговле, и о трех главнейших книгах купцов» [36, с. 33-34], использовал для обозначения упорядоченности в ведении трех основных бухгалтерских книг средневековых венецианских купцов — Мемориала, Журнала, Главной книги.
Исследование рассматриваемого понятия позволяет утверждать, что диспозитивность есть свойство диспозитивного. В свою очередь она свидетельствует об особом свойстве (качестве) права как института, определяющего правовое регулирование деятельности экономического субъекта. Предусматривает возможность экономического субъекта определять правила поведения (порядок осуществления деятельности) в отношении ее организации и управления, применяемой системы учета, ее стандартизации и регламентации в соответствии с объемом прав и обязанностей, не противоречащих бухгалтерскому законодательству — закону № 402-ФЗ
Известно также, что качество законодательного воздействия на ограничение свободы установления и реализации прав и обязанностей субъектов гражданских правоотношений определяет противоположная диспозитивности категория — императивность.
Понятие «императивность» происходит от латинского imperativus — повелительный, требование, приказ, закон. Императивность не допускает какого-либо усмотрения сторон. Она ограничивает, а порой и исключает самостоятельность в системе отношений субъектов, в том числе экономических, при выборе форм реализации и осуществления своей деятельности, установлении правил поведения, использования концепций управления, методов, правил и процедур учета и т.п. В частности, требование обязательности ведения бухгалтерского учета экономическими субъектами, содержащиеся в Законе № 402-ФЗ, является примером императивности нормативного регулирования бухгалтерского учета. Императивный характер нормативного регулирования не распространяется на систему управленческого учета, поскольку управленческий учет не является объектом регулирования закона № 402-ФЗ.
Наряду с понятием «диспозитивность» используются смежные с ним языковые сочетания — принцип диспозитивности; диспозитивный метод. Их исследование проводится авторами в целях выявления свойства диспозитивного (так называемые диспозитивные свойства) для определения того, как они реализуются в системе управленческого учета, как проявляются при создании (разработке) правил его осуществления в виде внутриорганизационных стандартов и регламентов управленческого учета, формируемых экономическим субъектом самостоятельно.
Прежде чем исследовать принцип диспози-тивности и содержание диспозитивного метода, отметим, что в мировом опыте существует система не государственного, не законодательно (императивно) определенного, но профессионального регулирования управленческого учета. Оно строится на системе стандартов управленческого учета, разработанных в США Институтом управленческого учета (Institute of Management Accounting — IMA), преобразованным в Институт сертифицированных бухгалтеров по управлен-
ческому учету (CIMA). В настоящее время этой профессиональной организацией разработано несколько десятков стандартов по управленческому учету (Standards of Management Accounting — SMA), которые носят рекомендательный характер, формируются авторитетными специалистами и имеют целью повышение эффективности управления бизнесом. Вся совокупность SMA объединена в пять категорий:
1) цели;
2) терминология;
3) концепции;
4) практика и техника;
5) управление учетной деятельностью [1].
Наиболее обширной по структуре и содержанию является категория 4 «Практика и техника», которая отражает новые и новейшие концепции управления, реализация которых требует соответствующей инфраструктуры и, следовательно, определяет содержание (варианты, модели) управленческого учета в экономических субъектах. Таким образом, применение стандартов управленческого учета, разработанных профессиональной организацией, предоставляющих достаточно полное методологическое описание отдельных сторон в области управленческого учета, не потребует какой-либо дополнительной регламентации. В случае отсутствия профессионального регулирования в сфере стандартизации и регламентации управленческого учета эти функции предполагаются к выполнению экономическим субъектом самостоятельно, исходя из принципа диспозитивности.
Еще одной стороной исследуемой проблемы является то, что вопросы стандартизации в науке и практике получили развитие благодаря объективным потребностям в совершенствовании качества управления деятельностью экономических субъектов. В результате возникла система менеджмента качества, согласно которой качество определяется не только и не столько качеством продукта производства, сколько качеством управления. Ее основу определяют международные стандарты качества, разработанные Международной организацией по стандартизации (International Organization for Standartization — ISO), серии ISO. Анализ структуры стандартов качества серии ISO не позволяет обнаружить в них ни Международных стандартов
финансовой отчетности (МСФО), ни стандартов управленческого учета. Это делает возможным заключить, что и МСФО, и стандарты управленческого учета подвержены профессиональному регулированию в части оказания воздействия на их создание и разработку содержания со стороны, например, профессиональных саморегулируемых организаций. В этой ситуации вопросы исследования диспозитивного содержания управленческого учета экономического субъекта, определяющего разработку его стандартов и регламентов на уровне экономического субъекта, приобретают объективную актуальность и практическую значимость.
Принцип диспозитивности предоставляет возможность экономическому субъекту по собственному усмотрению реализовывать принадлежащие ему права вплоть до отказа от такого права.
В отношении управленческого учета принцип диспозитивности может проявляться различно, определяя многообразие его моделей, вариантов. В частности, экономический субъект может использовать экономико-математические методы (факторный анализ, линейное программирование, эконометрические методы и т.п.) при ведении управленческого учета (например, при оценке фактических и бюджетных значений затрат, выручки, прибыли; при расчете оптимального объема заказа, для точности измерения затрат), но вправе и не применять их. Руководство экономического субъекта может реализовывать процессный либо функциональный подход в управлении, но вправе отказаться от их использования в пользу какой-либо иной концепции, например ценностно (стоимостно) ориентированной системы управления, или не использовать их вовсе. Реализация принципа диспозитивности в любой из аналогичных ситуаций будет состоять в выборе по своему усмотрению той или иной концепции управления, диспозитивно определяющей ту или иную модель управленческого учета, обусловленную осуществленным выбором. При этом диспозитивность поведения экономического субъекта в отношении обусловленности модели управленческого учета той или иной концепцией управления будет обеспечиваться отсутствием прямых негативных последствий, обусловленных
выбором той или иной модели управления и управленческого учета.
Принцип диспозитивности в управленческом учете проявляется не только в выборе методов его ведения, но правил и процедур осуществления управленческого учета. Эти правила и процедуры (а также методики и алгоритмы) осуществления управленческого учета реализуются посредством формирования системы внутриорганизационных стандартов и регламентов управленческого учета, разрабатываемых экономическим субъектом самостоятельно, по своему усмотрению. Действие принципа диспозитивности обусловливает появление новых понятий: «стандарт управленческого учета экономического субъекта», «регламент управленческого учета экономического субъекта», а также сопряженные с ними понятия «стандартизация управленческого учета экономического субъекта», «регламентация управленческого учета экономического субъекта».
Основу разработки авторских определений названных понятий определяет принцип дис-позитивности, в соответствии с которым под стандартом управленческого учета экономического субъекта (или внутриорганизационного стандарта управленческого учета) авторами понимается описание методологических положений управленческого учета, изложенных документально, разработанных и утвержденных экономическим субъектом самостоятельно, по своему усмотрению, для индивидуального (сугубого) использования в собственной практической деятельности и достижения обусловливающей ее цели экономического субъекта. Методологическое содержание внутриорганизационных стандартов управленческого учета определяются необходимостью раскрытия внутреннего содержания, структуры и логики организации, методов (инструментов) системы управленческого учета, что соответствует энциклопедическому определению понятия «методология» [3, т. 16, с. 164].
Регламент управленческого учета экономического субъекта (или внутриорганизационный регламент управленческого учета), по мнению авторов, представляет собой документальное описание методических положений управленческого учета (инструкции, методические рекомендации по управленческому учету, методики, процедуры,
алгоритмы расчета соответствующих показателей), разработанных, утвержденных и используемых экономическим субъектом самостоятельно, по своему усмотрению для отражения конкретных действий субъектов управленческого учета по реализации ими стандартов управленческого учета экономического субъекта.
Соответственно, процессы разработки внут-риорганизационных стандартов и регламентов управленческого учета экономическим субъектом самостоятельно для индивидуального использования называются внутриорганизационной стандартизацией и регламентацией управленческого учета.
Разработанные по своему усмотрению внут-риорганизационные стандарты и регламенты управленческого учета определяют правила его ведения в экономическом субъекте, обусловливая индивидуальность и неповторимость их содержания и применения, т.е. невозможность их использования другим (другими) экономическим субъектом (экономическими субъектами) без внесения соответствующих изменений. Это определяет автономность, независимость стандартов и регламентов одного экономического субъекта от системы стандартов и регламентов другого экономического субъекта.
Согласно принципу диспозитивности разработка стандартов и регламентов управленческого учета осуществляется исходя из присущих экономическому субъекту особенностей: типа организационной структуры управления, ее сложности, характера технологий производственного процесса, масштабов (объемов) деятельности и т.п. Внутриорганизационные методологические и методические положения и правила ведения управленческого учета, реализуемые в системе внутриорганизационных стандартов и регламентов, не могут противоречить действующему законодательству. Однако принцип диспози-тивности конкретных рамок, в которых может осуществляться выбор (формирование) правил ведения управленческого учета, реализуемых в системе его внутриорганизационных стандартов и регламентов, не устанавливает.
Диспозитивный метод составляет основу гражданского права. С точки зрения его интерпретации в область отношений экономических
субъектов означает добровольность вступления и осуществления этих отношений, равенство экономических субъектов, возможность установления и закрепления их отношений договором или обычаем делового оборота. Основан на признании (допустимости) инициативы и самостоятельности в выборе того или иного поведения (в частности, разработке форм, процедур, методов и тому подобное ведения управленческого учета, формирования управленческой отчетности), их регулирования по своему усмотрению. Такое внутриорганизационное регулирование управленческого учета осуществляется посредством его стандартизации и регламентации на уровне экономического субъекта.
В юридической практике диспозитивный метод является методом координации со стороны государства. Он признавался в дореволюционный период в гражданском праве Российской империи; в советский период — ограниченно в отношении юридических лиц, в полном объеме — в отношении физических лиц. В системе управленческого учета признание координационного содержания диспозитивного метода проявляется в реализации его координирующей функции посредством индивидуально, автономно, самостоятельно разработанных экономическим субъектом стандартов и регламентов управленческого учета.
Их структура, содержание, отражающие правила и порядок разработки, например методик анализа безубыточности, калькулирования себестоимости по различным объектам (включая отдельные виды продукции, функции деятельности, бизнес-процессы и т.п.), оценки прибыльности продуктов, иных сегментов продаж, потребителей и др., расчета и оценки показателей центров ответственности, аккумулированных в соответствующих формах внутриорганизационной управленческой отчетности, других аспектов деятельности экономического субъекта, в соответствии с диспо-зитивным методом будут определяться:
— вариативностью в подготовке документальных предписаний (в виде стандартов и регламентов управленческого учета экономического субъекта);
— субъективной возможностью (свободой выбора) вариантов поведения экономического субъекта в отношении состава и форм внутри-
организационной управленческой отчетности, структуры анализируемых показателей, технологий калькулирования себестоимости и измерения финансового результата, т.е. вариантов использования тех или иных методов учета затрат и калькулирования себестоимости (так называемых калькуляционных систем), пр.;
— автономностью в определении (выборе) вариантов счетоводческого сопровождения системы управленческого учета.
Оценка содержания принципа диспозитив-ности и диспозитивного метода применительно к областям частно-научного знания позволяет сформулировать диспозитивные свойства управленческого учета. По мнению авторов, к ним относятся:
— независимость от императивных норм;
— самостоятельность, инициативность экономического субъекта в отношении организации и ведения управленческого учета, что осуществляется экономическим субъектом в рамках заданных некой системой стандартизированных и/или регламентированных предписаний (ограничений), определенных на уровне экономического субъекта им по своему усмотрению;
— свобода выбора вариантов действий экономического субъекта в отношении организации и ведения управленческого учета;
— дозволительность, допустимость, предпочтительность поведения экономического субъекта в отношении создания, функционирования и развития системы управленческого учета в экономическом субъекте;
— свобода (возможность) субъектов правоотношений (экономических субъектов), основанная на нормах права, осуществлять свои субъективные права (применять, изменять и распоряжаться ими) в соответствии со своим усмотрением в пределах, установленных нормами права;
— добровольность экономического субъекта в отношении организации и ведения управленческого учета, в том числе посредством разработки системы стандартов и регламентов управленческого учета экономического субъекта;
— индивидуальность стандартизирования и регламентирования управленческого учета экономического субъекта, определяющая правила организации и ведения управленческого учета в
экономическом субъекте, в том числе посредством стандартов и регламентов управленческого учета экономического субъекта, обусловливающая невозможность их использования другим (и) экономическим (и) субъектом (ми) без внесения необходимых изменений;
— независимость, обособленность стандартов и регламентов управленческого одного экономического субъекта от системы стандартов и регламентов управленческого учета другого (их) экономического (их) субъекта (ов);
— равенство экономических субъектов в выборе вариантов действий в отношении организации и ведения управленческого учета или отказа от него (выбора), в том числе посредством разработки системы стандартов и регламентов управленческого учета экономического субъекта;
— возможность установления и закрепления выбора вариантов действий в отношении организации и ведения управленческого учета экономическим субъектом, в том числе посредством разработки системы стандартов и регламентов управленческого учета экономического субъекта, договором (соглашением), т.е. внутренним документом, определяющим локальный уровень санкционирования организации и ведения управленческого учета;
— инициативность экономического субъекта в выборе поведения в отношении организации и ведения управленческого учета (разработка его вариантов, моделей, процедур, методов ведения, формирования внутриорганизационной управленческой отчетности, пр.);
— автономность в определении (выборе) вариантов счетоводческого сопровождения системы управленческого учета экономического субъекта;
— вариативность, субъективная возможность (свобода выбора вариантов поведения) экономического субъекта в отношении:
— состава, структуры и содержания стандартов и регламентов управленческого учета экономического субъекта; форм внутриоргани-зационной управленческой отчетности экономического субъекта; анализируемых показателей (в том числе показателей безубыточности, маржинального, операционного анализа, показателей эффективности по сегментам деятельности);
—дифференциации объектов калькулирования себестоимости и определения финансового результата, центров ответственности, иных сегментов;
— методов калькулирования себестоимости, включая распределение и перераспределение затрат (т.е. калькуляционных систем);
— системы счетоводческого сопровождения управленческого учета экономического субъекта.
Таким образом, диспозитивные свойства управленческого учета проявляются через систему отношений (поведение) экономического субъекта, что обусловливает субъективный характер управленческого учета.
Общий вывод состоит в том, что диспозитив-ные свойства управленческого учета определяют его индивидуальность, вариативность, модели-руемость в рамках отдельного экономического субъекта, независимость от вариантов (моделей) управленческого учета других экономических субъектов. Свойства диспозитивности определяют локальный уровень санкционирования управленческого учета экономического субъекта, его стандартов и регламентов, что соответствует четвертому уровню стандартизации, предусмотренной Законом № 402-ФЗ.
Список литературы
1. АверчевИ.В. Управленческий учет и отчетность. Постановка и внедрение / И.В. Аверчев. М.: Вершина, 2006. 512 с.
2. Акчурина Е.В. Управленческий учет: учеб.-практ. пособие / Е.В. Акчурина, Л.П. Солодко, А.В. Казин. М.: Велби, Проспект, 2004. 480 с.
3. Большая советская энциклопедия: в 30 т. /гл. ред. А.М. Прохоров. 3-е изд. М.: Советская энциклопедия, 1976-1977.
4. Булгакова С.В. Современные концепции управленческого учета: монография. Воронеж: Изд-во ВГПУ, 2012. 153 с.
5. Булгакова С.В. Управленческий учет: методология и организация: монография. Воронеж: Изд-во Воронеж. гос. ун-та, 2008. 200 с.
6. Булгакова С.В. Управленческий учет: проблемы теории: монография. Воронеж: Изд-во Воронеж. гос. ун-та, 2006. 160 с.
7. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. пособие / под ред. Е.И. Костюковой. М.: КНОРУС, 2014. 272 с.
8. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник. 5-е изд., стереотип. М.: Омега-Л, 2006. 576 с.
9. Вахрушина М.А. Стратегический управленческий учет: полный курс MBA / М.А. Вахрушина, М.И. Сидорова, Л.И. Борисова. М.: Рид Групп, 2001. 192 с.
10. Вахрушина М.А. Управленческий анализ: учеб.-практ. Курс. 3-е изд., испр. М.: Омега-Л, 2006. 432 с.
11. Волкова О.Н. Управленческий учет: учебник. М.: Велби, Проспект, 2006. 472 с.
12. Врублевский Н.Д. Управленческий учет издержек производства и себестоимости продукции в отраслях экономики: учеб. пособие. М.: Бухгалтерский учет, 2006. 376 с.
13. Врублевский Н.Д. Управленческий учет издержек производства: теория и практика. М.: Финансы и статистика, 2002. 52 с.
14. Головизнина А.Т. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. пособие / А.Т. Головизнина, О.И. Архипова. М.: Велби, Проспект, 2003. 184 с.
15. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
16. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2011. 576 с.
17. Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. М.: Финансы и статистика, 2003. 352 с.
18. Карпова Т.П. Управленческий учет: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. 350 с.
19. Керимов В. Э. Бухгалтерский управленческий учет: учебник. М.: Дашков и К, 2012. 484 с.
20. Ковалев В.В. Основы управленческого учета: учеб. пособие / В.В. Ковалев, Я.В. Соколов. СПб.: ЛИСТ, 1991. 32 с.
21. Кондраков Н.П. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. пособие / Н.П. Кондраков, М.А. Иванова. М.: ИНФРА-М, 2006. 368 с.
22. Кондраков Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2012. 514 с.
23. Контроллинг как инструмент управления предприятием: учеб. пособие / под ред. Н.Г. Дани-лочкиной. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. 297 с.
24. Крысин Л.П. Толковый словарь иноязычных слов. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Эксмо, 2008. 944 с.
25. Мельник М.В., Булгакова С.В. Эволюция управленческого учета в современной бухгалтерской системе // Управленческий учет. 2012. № 3. С. 3-10.
26. Николаева О.Е., Алексеева О.В. Стратегический управленческий учет. М.: ЛКИ, 2008. 304 с.
27. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг»: теория и практика. М.: Финансы и статистика, 1993.128 с.
28. Новый словарь иностранных слов. EdwART, 2009.
29. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
30. Палий В.Ф. Классификация счетов управленческого учета // Бухгалтерский учет. 2007. № 2. С. 53-56.
31. Палий В. Ф. Организация управленческого учета. М.: Бератор-Пресс, 2003. 224 с.
32. Палий В.Ф. Развитие методологии управленческого учета // Бухгалтерский учет. 2004. № 12. С. 52-55.
33. Палий В.Ф., Палий В.В. // Бухгалтерский учет. 2001. № 7. С. 72-78.
34. Палий В.Ф., Палий В.В. Управленческий учет — новое прочтение внутрихозяйственного расчета // Бухгалтерский учет. 2000. № 17. С. 58-62.
35. Палий В.Ф. Управленческий учет — система внутренней информации // Бухгалтерский учет. 2003. № 2. С. 57-59.
36. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2001. 368 с.
37. Пашигорева Г.И. Система управленческого учета и анализа: учеб. пособие / Г.И. Пашигорева, О.С. Савченко. СПб.: Питер, 2002. 176 с.
38. ТкачВ.И. Управленческий учет: международный опыт / В.И. Ткач, М.В. Ткач. М.: Финансы и статистика, 1994. 144 с.
39. Управленческий учет: учеб. пособие / под ред. А.Д. Шеремета. 2-е изд., испр. М.: ФБК-ПРЕСС, 2001. 512 с.
40. Экономический анализ: учебник / под ред. Л.Т. Гиляровской. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. 615 с.
International accounting Management accounts
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
DISPOSITIVE PROPERTIES OF MANAGEMENT ACCOUNTING
Svetlana V. BULGAKOVA, Natal'ya V. PODOBEDOVA
Abstract
The authors study the problems of independence of an economic entity with regard to organization and maintenance of management accounting from the perspective of a dispositive approach. The concept of dispositivity is used with reference to management accounting in general, and to standards and regulations on management accounts maintenance in economic entity (in-house standards and regulations on management accounting), in particular. The dispositive approach enables to develop the epistemic logic of management accounting as an area of scientific knowledge and practical activities. The organization and maintenance of management accounting are regulated according to a dispositivity principle. It means that an economic entity, independently, irrespective of imperative norms of law and actions of other economic entities, proceeding from a subjective possibility and freedom in choosing of options, determines them as far as differentiation of management accounting objects, building its methodological support, i.e. developing techniques, algorithms, management accounting procedures, forms of in-house management reporting, and other aspects of management accounting. All this is based on dispositive properties, which are inherent in management accounting. The article presents the dispositive properties of management accounting. They include: independence from imperative norms, autonomy, initiative, voluntariness, freedom in choosing actions concerning management accounting organization and maintenance; admissibility of preferences of an economic entity concerning creation, functioning and development of the system of management accounting in the economic entity; individuality of standardization and regulation of management accounting of an economic entity; its standards and regulations independence from standards and regulations of other economic entities; equality of economic entities with
regard to management accounting system development or refusal from it, etc. The general conclusion is that dispositive properties of management accounting determine its variability, ability to be designed within a separate economic entity. The authors conducted the research with extension of dispositive properties to the system standards and regulations on management accounting of an economic entity, which represent a documentary description of methodological content and support to management accounting maintained by a separate economic entity independently. The research confirms the absence of mandatory regulation of management accounting system of an economic entity due to dispositive properties inherent in management accounting. This fact provides for professional regulation of management accounting by means of developing standards and regulations, in particular, at the level of an economic entity.
Keywords: dispositivity, principle, dispositive, method, management accounting, properties, standards, regulations, in-house, management reporting
References
1. Averchev I.V. Upravlencheskii uchet i otchet-nost '. Postanovka i vnedrenie [Management accounting and reporting. Arrangement and implementation]. Moscow, Vershina Publ., 2006, 512 p.
2. Akchurina E.V. Upravlencheskii uchet: ucheb.-prakt. posobie [Management accounting: a manual]. Moscow, TK Velbi, Prospekt Publ., 2004, 480 p.
3. Bol'shaya sovetskaya entsiklopediya: v 30 t [The Great Soviet Encyclopedia: in 30 volumes]. Moscow, Sovetskaya entsiklopediya Publ., 1976-1977.
4. Bulgakova S.V. Sovremennye kontseptsii upravlencheskogo ucheta: monografiya [Modern concepts of management accounting: a monograph]. Voronezh, VSPU Publ., 2012, 153 p.
41 (335) - 2014
Международный бухгалтерский учет
International accounting
5. Bulgakova S.V. Upravlencheskii uchet: metod-ologiya i organizatsiya: monografiya [Management accounting: methodology and organization: a monograph]. Voronezh, VSU Publ., 2012, 153 p.
6. Bulgakova S.V. Upravlencheskii uchet:prob-lemy teorii: monografiya [Management accounting: problems of theory: a monograph]. Voronezh, VSU Publ., 2006, 160 p.
7. Bukhgalterskii upravlencheskii uchet: ucheb. posobie [Management accounting: a manual]. Moscow, KnoRus Publ., 2014, 272 p.
8. Vakhrushina M.A. Bukhgalterskii upravlencheskii uchet: uchebnik [Management accounting: a textbook]. Moscow, Omega-L Publ., 2006, 576 p.
9. Vakhrushina M.A. Strategicheskii upravlencheskii uchet: polnyi kurs MBA [Strategic management accounting: a complete MBA course]. Moscow, Rid Grupp Publ., 2001, 192 p.
10. Vakhrushina M.A. Upravlencheskii analiz : ucheb.-prakt. Kurs [Management analysis: a manual], Moscow, Omega-L Publ., 2006, 432 p.
11. Volkova O.N. Upravlencheskii uchet: uchebnik [Management accounting: a textbook]. Moscow, Velbi, Prospekt Publ., 2006, 472 p.
12. Vrublevsky N.D. Upravlencheskii uchet izderzhek proizvodstva i sebestoimosti produktsii v otraslyakh ekonomiki: ucheb. posobie [Management accounting of production costs in economic sectors: a manual]. Moscow, Bukhgalterskii uchet Publ., 2006, 376 p.
13. Vrublevsky N.D. Upravlencheskii uchet izderzhek proizvodstva: teoriya i praktika [Management accounting of production costs: theory and practice]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2002, 352 p.
14. Goloviznina A.T. Bukhgalterskii upravlencheskii uchet: ucheb. posobie [Management accounting: a manual]. Moscow, Velbi, Prospekt Publ., 2003, 184 p.
15. Civil Code of the Russian Federation (first part) of November 30, 1994 № 51-FZ. (In Russ.)
16. Ivashkevich V.B. Bukhgalterskii upravlencheskii uchet: uchebnik [Management accounting: a textbook]. Moscow, INFRA-M Publ., 2011, 576 p.
17. Kaverina O.D. Upravlencheskii uchet: sis-temy, metody, protsedury [Management accounting: systems, methods, procedures]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2003, 352 p.
18. Karpova T.P. Upravlencheskii uchet: uchebnik [Management accounting: a textbook]. Moscow, YUNITI-DANA Publ., 2004, 350 p.
19. Kerimov V. E. Bukhgalterskii upravlencheskii uchet: uchebnik [Management accounting: a textbook]. Moscow, Dashkov i K Publ., 2012, 484 p.
20. Kovalev V.V. Osnovy upravlencheskogo ucheta: ucheb. posobie [Fundamentals of management accounting: a manual]. St. Petersburg, LIST Publ., 1991, 32 p.
21. Kondrakov N.P. Bukhgalterskii upravlencheskii uchet: ucheb. posobie [Management accounting: a manual]. Moscow, INFRA-M Publ., 2006, 368 p.
22. Kondrakov N.P. Bukhgalterskii (finansovyi, upravlencheskii) uchet: uchebnik [Accounting (financial, management accounting): a textbook]. Moscow, Prospekt Publ., 2012, 514 p.
23. Kontrolling kak instrument upravleniya predpriyatiem: ucheb. posobie [Controlling as a tool of business management: a manual]. Moscow, Audit, YUNITI Publ., 1999, 297 p.
24. Krysin L.P. Tolkovyi slovar' inoyazychnykh slov [Explanatory dictionary of foreign words]. Moscow, Eksmo Publ., 2008, 944 p.
25. Melnik M.V., Bulgakova S.V. Evolyutsiya up-ravlencheskogo ucheta v sovremennoi bukhgalterskoi sisteme [Evolution of management accounting in the modern accounting system]. Upravlencheskii uchet = Management accounting, 2012, no. 3, pp. 3-10.
26. Nikolaeva O.E., Alekseeva O.V. Strategicheskii upravlencheskii uchet [Strategic management accounting]. Moscow, LKI Publ., 2008, 304 p.
27. Nikolaeva S.A. Osobennosti ucheta zatrat v usloviyakh rynka: sistema "direkt-kosting": teoriya i praktika [Specifics of cost accounting in market conditions: "direct-costing" system: theory and practice]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1993, 128 p.
28. Novyi slovar ' inostrannykh slov [The new dictionary of foreign words]. EdwART Publ., 2009.
29. RF Federal Law "On Accounting" of December 6, 2011 № 402-FZ. (In Russ.)
30. Palii V.F. Klassifikatsiya schetov uprav-lencheskogo ucheta [Classification of accounts in managerial accounting]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2007, No. 2, pp. 53-56.
31. Palii V.F. Organizatsiya upravlencheskogo ucheta [Management accounting arrangement]. Moscow, Berator-Press Publ., 2003, 224 p.
32. Palii V.F. Razvitie metodologii uprav-lencheskogo ucheta [Development of management accounting methodology]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2004, no. 12, pp. 52-55.
33. Palii V.F., Palii V.V. Bukhgalterskii uchet [Accounting]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2001, no. 7, pp. 72-78.
34. Palii V.F., Palii V.V. Upravlencheskii uchet — novoe prochtenie vnutrikhozyaistvennogo rascheta [Management accounting: new interpretation of intra-organizational settlements]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2000, no. 17, pp. 58 — 62.
35. Palii V.F. Upravlencheskii uchet — sistema vnutrennei informatsii [Management accounting: the internal information system]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2003, no. 2, pp. 57 — 59.
36. Pacioli L. Traktat o schetakh i zapisyakh [Tractatus mathematicus ad discipulos perusinos]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2001, 368 p.
37. Pashigoreva G.I. Sistema upravlencheskogo ucheta i analiza: ucheb. posobie [A system of management accounting and analysis: a manual]. St. Petersburg, Piter Publ., 2002, 176 p.
38. Tkach V.I. Upravlencheskii uchet: mezh-dunarodnyi opyt [Management accounting: international experience]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1994, 144 p.
39. Upravlencheskii uchet: ucheb. posobie [Management accounting: a manual]. Moscow, FBK-PRESS Publ., 2001, 512 p.
40. Ekonomicheskii analiz: uchebnik [Economic analysis: a textbook]. Moscow, YUNITI-DANA Publ., 2002, 615 p.
Svetlana V. Bulgakova
Voronezh State University, Voronezh, Russian Federation svebulgakova@yandex.ru
Natal'ya V. Podobedova
Voronezh State University, Voronezh, Russian Federation n-link@mail.ru
Acknowledgments
The article is prepared as a continuation of the controversy on management accounting issues raised by Professor M.A. Vakhrushina in her article "Problems and prospects for Russian management accounting development", which was published in the "International accounting" journal, 2014, no. 33. The article is supported by the Publishing house FINANCE and CREDIT's Information center at the Voronezh State University.
