Дифференциация центров ответственности в различных организационных структурах управления Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

УДК 657.47

ДИФФЕРЕНЦИАЦИЯ ЦЕНТРОВ ОТВЕТСТВЕННОСТИ В РАЗЛИЧНЫХ ОРГАНИЗАЦИОННЫХ СТРУКТУРАХ УПРАВЛЕНИЯ*

С. В. БУЛГАКОВА,

профессор кафедры бухгалтерского учета E-mail: svebulgakova@yandex. ru Д. С. АГАПОВ,

аспирант кафедры бухгалтерского учета E-mail: a4612757@yandex. ru Воронежский государственный университет

Исследуются особенности различных типов организационных структур управления с целью создания в них моделей системы управленческого учета на основе дифференциации центров ответственности. Дифференцируются центры затрат, доходов и прибыли в линейных, функциональных, дивизиональных, матричных и сетевых организационных структурах. Обосновывается возможность формирования системы управленческого учета в хозяйствующих субъектах с различными типами организационных структур управления.

Ключевые слова: управленческий учет, центры ответственности в различных организационных структурах управления, дифференциация центров затрат, центров доходов, центров прибыли в линейных, функциональных, дивизиональных, матричных, сетевых организационных структурах, контроль прибыли в организационных структурах управления.

Мировой опыт практического использования системы управленческого учета доказывает эффективность его применения в качестве инструмента менеджмента орга-

низации. Вместе с тем в международной практике единой модели управленческого учета объективно не существует. Его разнообразие обусловливается рядом факторов, среди которых разновидности типов и форм организационных структур управления имеют ключевое значение.

Существуют несколько классических группировок организационных структур управления. Среди них наиболее распространенными являются:

— линейные;

— линейно-штабные;

— функциональные;

— линейно-функциональные;

— дивизиональные;

— матричные;

— сетевые.

* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» при Московском государственном университете приборостроения и информатики.

В свою очередь способность организационных структур управления к изменениям, происходящим под влиянием внешних условий, определяет степень их гибкости, адаптации к факторам внешней среды, что позволяет их дифференцировать на:

• неадаптивные (механистические), к числу которых авторы относят следующие организационные структуры:

— линейная:

— линейно-штабная;

— функциональная;

— линейно-функциональная;

• адаптивные (органистические), в числе которых рассматриваются следующие структуры управления:

— дивизиональные;

— матричные;

— сетевые.

Кроме того, одно из характерных свойств управления — соотношение «централизация / децентрализация» — определяя систему сосредоточенности принятия решений, позволяет классифицировать организационные структуры управления на:

— централизованные;

— децентрализованные. Централизованные организационные структуры управления:

— основываются на иерархичности команд и контроля;

— имеют затратный характер;

— медленно приспосабливаются к изменениям внешней среды;

— слабо реагируют на динамичные потребности клиентов;

— демонстрируют определенную ограниченность в инициативности, рассматриваемую одним из необходимых факторов успешного функционирования в условиях конкуренции.

Исходя из представленных характеристик, к централизованным организационным структурам управления авторы относят следующие организационные структуры:

— линейная;

— линейно-штабная;

— функциональная;

— линейно-функциональная.

По сути, они ассоциируются с неадаптивными моделями структур управления.

Децентрализованные организационные структуры управления основываются на иных свойствах. Функция контроля для них становится ключевой, основополагающей, обеспечивающей правильное оценивание децентрализованных действий. Для этих организационных структур характерны:

— повышение автономности в принятии решений;

— гибкое реагирование на изменение условий внешней среды и конкуренции;

— значительная самостоятельность в оценке деятельности подразделений и усилий их руководителей.

Представленные характеристики позволяют относить к децентрализованным организационным структурам управления их адаптивные модели:

— дивизиональные;

— матричные;

— сетевые.

Мировой опыт дифференциации центров ответственности подтверждает, что исторически они осуществлялись на более поздних стадиях развития типов организационных структур управления и изначально применялись к их наиболее совершенным и сложным децентрализованным формам: дивизиональной, матричной и т. п. Это обстоятельство обусловливается объективным усилением тенденций к децентрализации управления в общемировой практике. Однако оценка российского опыта применения моделей организационных структур управления показывает сохранение некоторой инерционной склонности к традиционным централизованным организационным структурам управления, реализуемой в сохранении преимущественно функциональных моделей структур управления, характерных для многих российских хозяйствующих субъектов.

Актуальность дифференциации центров ответственности в организационных структурах управления как централизованного, так и децентрализованного типа обусловливается объективной необходимостью решения вопросов, кто в организации ответственен за прибыль, а также каким образом организационные структуры способствуют либо препятствуют контролю прибыли?

Исполнитель 1 (по закупкам)

ЦЗ1

Решение этих проблем видится авторами в контексте организации управленческого учета в разных типах организационных структур управления, в том числе сложных, интегрированных, характерных не только для корпораций, но и для их объединений в альянсы на базе дифференциации центров ответственности в представленных организационных структурах.

Линейная организационная структура управления характерна для небольших организаций, осуществляющих единственный, относительно простой, однородный и ненаукоемкий вид деятельности. Они подразделяются на простые и сложные.

Во главе простой линейной организационной структуры управления находится единственный руководитель (как правило, собственник), выполняющий единоличное руководство организацией и ее линейными исполнителями, сосредоточивший в своих руках все функции управления, такие как закупки, производство, администрирование, продажи и т. п. Ему непосредственно подчиняется весь персонал организации, рассматриваемый в качестве линейных исполнителей. С позиций организации учета по центрам ответственности для простой линейной организационной структуры управления возможна дифференциация только центров затрат (ЦЗ) и центров доходов (ЦД), определяемых в соответствии с видами деятельности (функциями управления), которые осуществляются линейными исполнителями (рис. 1).

Особенностью данной организационной структуры является невозможность дифференцировать в ней центры прибыли, вследствие чего объективно не формируется контроль за финансовыми результатами на уровне линейных исполнителей, поскольку им не делегируется ответственность за этот показатель деятельности организации.

Сложная линейная организационная структура управления формируется в том случае, когда с увеличением числа параметров в простую линейную организационную структуру вводятся дополнительные звенья — структурные (линей-

Руководитель организации

\ /

Линейные исполнители

Исполнптель 2 (по производству)

ЦЗ2

Исполнитель 3 (по администрированию)

ЦЗз

Исполнитель 4 (по продажам)

ЦД1

Рис. 1. Дифференциация центров ответственности в простой линейной организационной структуре управления

ные) подразделения, возглавляемые линейными руководителями более низкого уровня управленческого контроля по отношению к руководству организации. Эта организационная структура, оптимизирующая управленческую нагрузку руководителя, придает линейным связям более выраженный характер. В ней дифференциация центров ответственности производится по линейным подразделениям, имеющим разное функциональное содержание (рис. 2): ЦЗХ — подразделение по закупкам; ЦЗ2 — подразделение по производству; ЦДХ — подразделение по продажам и т. п.

Внутри линейных подразделений возможна более глубокая дифференциация:

• по складам: ЦЗХХ — склад 1; ЦЗХ2 — склад 2 как структурные подразделения по закупкам;

• по производству: ЦЗ2Х — цех 1; ЦЗ22 — цех 2 как структурные подразделения по производству продукта;

• по рынкам сбыта либо продуктам: ЦД^ — рынок сбыта (продукт) 1; ЦДХ2 — рынок сбыта (продукт) 2 и т. д.

Для сложной линейной организационной структуры управления также характерна невозможность дифференциации центров прибыли (ЦП) ввиду горизонтальной (функциональной) автономности таких видов деятельности, как «закупки», «производство», «продажи», др.

Линейно-штабная организационная структура управления, предназначенная для дальнейшего снижения управленческой нагрузки руководителя организации при сохранении его единоначалия и основанная на введении в различные звенья уп-

Руководитель организации

Руководители линейных подразделений

Линейное подразделение 1 _(по закупкам)_

Цех 1

ЦЗ11

Цех 2

Ц31

ЦЗ1

Линейное подразделение 2 (по производству)

Склад 1

ЦЗ21

Склад 2

ЦЗ22

Ц32

Линейное подразделение 3 _(по продажам)_

Рынок 1 Рынок 2

(про- (про-

дукт 1) 1 дукт 2) 2

ЦД12

ЦД1

Рис. 2. Дифференциация центров ответственности в сложной линейной организационной структуре управления

равления линейной организационной структуры специализированных служб, консультационных отделов — штабов, тоже не способствует решению проблемы контроля за прибылью в организации, поскольку не предусматривает дифференциацию центров прибыли (рис. 3). Кроме того, наличие штабов (служб и специалистов в различных областях знаний), формирующих квалифицированные решения, обязательные для исполнения линейными подразделениями организации, позволяют более глубоко дифференцировать общеорганизационные центры затрат: ЦЗрук — центр

Рис. 3. Дифференциация центров ответственности в линейно-штабной организационной структуре управления

затрат, формируемый на уровне руководителя организации; ЦЗадм — центр затрат, формируемый на уровне администрирующих служб организации и служб, определяющих ее страте-

гию (ЦЗ 1, ЦЗ 2 и т. п.).

адм адм

На уровне линейных подразделений центры прибыли по-прежнему не дифференцируются, что подтверждает невозможность контроля за прибылью на базе рассматриваемой структуры управления. Функциональная организационная структура управления основана на однозначно определенной горизонтальной специализации и департамен-тализации организации по функциональному признаку. Она предполагает формирование структурных подразделений по разным функциям (сферам) деятельности: производство (функция 1), экономика (функция 2), маркетинг (функция

3) и т. д. (рис. 4). На этой базе формируются функциональные производственные, экономические, коммерческие и другие подразделения и назначаются их руководители (функциональные руководители). Непосредственные исполнители (работники организации) оказываются в подчинении соответствующих функциональных руководителей, что подтверждает функциональный тип связей между подразделениями, их руководителями и исполнителями.

Однако на дифференциацию центров ответственности такое структурирование влияния не оказывает. Функциональная организационная структура управления по-прежнему предполагает формирование только центров затрат и центров доходов в разрезе достаточно автономных горизонтально ориентированных функциональных подразделений и не предполагает создания центров прибыли

Рис. 4. Дифференциация центров ответственности в функциональной организационной структуре управления

ввиду того, что в данной модели организационном структуры отсутствует основной объект управленческого контроля за прибылью, например продукт либо структурное подразделение (рис. 4). Функция деятельности как объект управленческого контроля за прибылью в этой модели структуры управления не рассматривается.

Линейно-функциональная организационная структура управления также не способствует учетно-управленческому контролю за прибылью как основному показателю эффективности деятельности организации. Она основана на дополнении автономных горизонтальных связей по функциям деятельности вертикальными связями внутри этих функций (рис. 5).

Это приводит к дифференциации центров затрат и центров доходов в линейных подразделениях, образованных по каждой ключевой функции управления: производства (функция 1), экономики (функция 2) и т. п. В разрезе каждой функции создается линейное подразделение. Например, по функции «Производство» (ЦЗХ) дифференцируются подразделения основного производства: цех 1 (ЦЗ^) и цех 2 (ЦЗХ2), и вспомогательного производства: цех 3 (ЦЗХ3) и цех 4 (ЦЗХ4). По функции «Продажи» дифференцируются не только центры затрат, но и центры доходов:

— отдел по рекламе (ЦЗ3Х);

— отдел по маркетинговым исследованиям (ЦЗ32);

— отдел по продажам (ЦЗ33 и ЦД).

Отдел по продажам при этом является не только центром доходов по продажам всей произведенной готовой продукции, но и центром затрат на свое содержание.

Данная организационная структура не способствует созданию центров прибыли, ввиду чего управленческий учет и контроль за прибылью в разрезе таких объектов управления, как продукт, струк-турное(функциональное либо линейное) подразделение, не осуществляются.

Общий вывод по результатам исследования централизованных (неадаптивных) организационных структур управления состоит в констатации того факта, что все они не способствуют организации управленческого учета по центрам прибыли. Такие структуры управления ориентированы на дифференциацию функциональной нагрузки управления, но учет и контроль за прибылью ввиду отсутствия делегирования за этот показатель ответственности на уровне линейных и функциональных руководителей в них не осуществляется, что является главным упущением в системе управленческого контроля.

Кардинальное изменение точки зрения на указанную проблему происходит только с внедрением адаптивных децентрализованных организационных структур управления. В международной учетно-управленческой практике их возникновение связано с:

— ростом объемов деятельности организаций;

— диверсификацией производства;

— повышением конкурентоспособности хозяйствующих субъектов;

— осуществлением их деятельности в различных географических регионах;

— усилением тенденций перехода от консервативных централизованных к объектно ори-

Руководитель организации

Производство (функция 1)

Экономика (функция 2)

Маркетинг (функция 3)

Учет (функция 4)

Функциональные подразделения и их руководители (функциональные руководители)

Производственная служба. Руководитель по производству (гл. инженер)

/ 1 ч

Линейные подразделения по функции 1

Основное производство

1 2

X х

С? С?

1 Ц311 ЦЗ12

Вспомогательное производ-

ство

3 4

х х

С? С?

ЦЗ13 Ц31

ЦЗ1

Экономическая

служба. Руководитель по

экономике (гл. экономист)

^ 1 ч

Линейные подразделения по функции 2

Общеэкономический отдел

Ц321

Отдел бюджетирования

Ц322

Ц32

Коммерческая служба. Руководитель по

продажам (гл. маркетолог)

/ 1 ч

Линейные подразделения по функции 3

1 Отдел по ЦЗз1

рекламе

1

Отдел по

маркетинговым исследованиям

ЦЗз'

Отдел по цзз3!

* прода-

жам ЦД i

ЦЗз, ЦД

Учетно-аналитическая

служба. (гл. бухгалтер)

/ 1 ч

Линейные подразделения по функции 4

Бухгалтерия

ЦЗ41

Аналитический отдел

ЦЗ42

Рис. 5. Дифференциация центров ответственности в линейно-функциональной организационной структуре управления

ентированным децентрализованным структурам управления.

В частности, дивизиональные организационные структуры управления (от англ. division — отделение, дивизион) основаны на сугубо объектных признаках:

— функциональном;

— продуктовом;

— региональном (территориальном, географическом);

— потребительском (клиентском, рыночном), а также определенной степени автономности, позволяющей контролировать прибыль

по продуктовым, региональным, потребительским подразделениям.

Продуктовая дивизио-нальная организационная структура управления является наиболее распространенным способом департамен-тализации дивизиональных организационных структур. В ней основная дифференциация производится по продуктам, формируются такие центры ответственности, как продуктовые подразделения, функционирующие в качестве центра прибыли. Это означает, что в рамках продуктового подразделения 1 (ЦПХ) контролируются затраты по закупкам для производства продукта 1 (ЦЗ^), затраты по производству продукта 1 (ЦЗХ2), выручка от продаж продукта 1 (ЦДХ), а значит, осуществляется управленческий контроль за прибылью по продукту 1. При этом по-прежнему дифференцируются затраты на содержание высшего руководства организации (ЦЗрук), которое рассматривается также центром инвестиций (ЦИ) ввиду множественности продуктовых подразделений, и затраты на содержание общекорпоративных функциональных подразделений (ЦЗадм) (рис. 6). При таком способе построения организационной структуры каждое дивизиональное подразделение сосредоточено на выпуске одного продукта для всех регионов (территорий) и групп пользователей (клиентов).

Если производство дифференцировано в незначительной степени, но организация имеет широкую сеть филиалов в различных географических регионах, то дивизиональная организационная структура осуществляется по региональному (территориальному) признаку. Складывается

ЦЗ4

международный бухгалтерским учет

21

4

Рис. 6. Дифференциация центров ответственности в продуктовой дивизиональной организационной структуре управления

ци

ЦЗрук

Руководитель организации (совет директоров)

РЕГИОНЫ (региональные подразделения)

Регион 1 производства / продаж

Закупки (ЦЗ11)

Производство (ЦЗ12)

Продажи (ЦВ1)

ЦП1

Регион 2 производства / продаж

Закупки (ЦЗ21)

Производство (ЦЗ22)

Продажи (ЦВ2)

ЦП2

Общекорпоративные административные функциональные подразделения

Бухгалтерия (ЦЗадм1)

Финансовый отдел (Ц3зд„2)

Юридический отдел (ЦЗзд„3)

Коммерческий отдел (ЦЗадм4)

Отдел стратегии и инноваций (ЦЗад„5)

Управление персО' налом (ЦЗадм6)

ЦЗа,

Рис. 7. Дифференциация центров ответственности в региональной дивизиональной организационной структуре управления

дивизиональная структура управления с ориентацией на рынки (территории, географические сегменты) (рис. 7).

Если ключевым критерием формирования организационной структуры является производство продуктов для различных клиентов, то в основу внутриорганизационной дифференциации закладывается потребительский (клиент-

ский, рыночный) принцип. В соответствии с ним формируется потребительская (клиентская) дивизиональная организационная структура управления, в которой по аналогии с ранее представленными дивизиональными моделями предусматривается формирование центров прибыли, но по отдельным потребителям (клиентам) (рис. 8).

Все представленные типы дивизиональных организационных структур с указанными параметрами ориентированы на единственный объект: либо продукт, либо регион, либо клиентов (потребителей). Такие характеристики свойственны одномерным моделям управленческих структур. В случае если модели организационных структур основаны на сочетании параметров, они являются многомерными и существуют в виде двухмерных матричных моделей.

Если в основу построения матричной организационной структуры положены функции управления (например, снабжение, производство, продажи), с одной стороны, а также деятельность организации в продуктовых подразделениях, с другой стороны, то создается функционально-продуктовая двухмерная матричная организационная структура управления. В ней центры прибыли дифференцируются по продуктам (рис. 9). В случае когда в качестве структурообразующих признаков принимаются продукты производства, с одной стороны, и регионы производства либо продаж, с другой, происходит формирование продуктово-региональной матричной организационной структуры управления, дифференцирующей центры прибыли и по продуктам, и по регионам (рис. 10). Матричные организационные

Рис. 8. Дифференциация центров ответственности в потребительской дивизиональной организационной структуре управления

ЦЗ1

Ц32

Рис. 9. Дифференциация центров ответственности в функционально-продуктовой матричной организационной структуре управления

Рис. 10. Дифференциация центров ответственности в продуктово-региональной матричной организационной структуре управления

структуры обеспечивают базу наиболее сложным сетевым структурам управления.

Сетевые организации в мировом опыте получили распространение в 1980-е гг. и стали развиваться под влиянием международной конкуренции,

стремительных технологических изменений, масштабной реконструкции деятельности организаций, роста глобализации экономики, что обусловило динамику внешних условий, транснациональный характер производства, развитие информационных сетей.

Сетевые организации представляют собой определенную форму объединения, интеграции хозяйствующих субъектов, при которой некая организация принимает форму головной организации, делегируя многие свои функции независимым контрагентам, деятельность которых она контролирует. Поэтому сетевая организация может быть определена также как совокупность специализированных организационных единиц (самостоятельных организаций либо структурных подразделений), деятельность которых координируется системой горизонтальных связей. Для таких организационных структур управления нехарактерна система иерархических связей. Им присущи информационные (контрактные, договорные и т. п.) механизмы взаимодействия.

Различают три типа сетевых организационных структур:

— внутренние сети;

— стабильные сетевые структуры;

— динамичные сетевые структуры.

Внутренние сети представляют собой внутренне ориентированные организационные структуры управления, стабильные и динамичные сетевые структуры относятся к внешне ориентированному типу структур управления.

ЦВ1

Рис. 11. Дифференциация центров ответственности во внутренней сетевой организационной структуре управления

Рис. 12. Дифференциация центров ответственности в стабильной сетевой организационной структуре управления

Проектировщики! Проектировщики!

Проектировщики!

Проектировщики

Ц31

- ЦЗп ЦП1 -

ЦПп

Поставщики

Поставщики I

Кппуяпы

Кппуяпы

Поставщики

Поставщики

Кппуяпи

Брокеры

ЦП1 - ЦПп

ЦП1 - ЦПп

Рис. 13. Дифференциация центров ответственности в динамичной организационной структуре управления

Внутренне ориентированные сети (альтернативные названия — внутренние сети, внутренние рынки) предполагают, что значительная часть продуктов производства, создаваемых организациями, входящими в общую сетевую структуру, реализуется внутри этой сети на основе общих рыночных экономических принципов исходя из договорных отношений. Поэтому дифференциация центров прибыли в них производится

на уровне всех контрагентов (рис. 11).

Стабильные сетевые организационные структуры управления имеют внешнюю ориентацию. Они представляют собой объединения организаций в соответствии с их местом в цепочке ценностей и создания добавленной стоимости. Условием поддержания в них конкурентоспособности является производство продукта для удовлетворения как внутренних потребностей, так и потребностей на внешнем рынке. В результате этого типа сетезации вокруг головной организации группируется несколько мелких партнеров, являющихся либо поставщиками, либо дистрибьюторами. Такая организационная структура управления предусматривает дифференциацию центров затрат и центров прибыли по множеству поставщиков, центров доходов и центров прибыли — по всему множеству дистрибьюторов (рис. 12).

Динамичные сетевые организационные структуры также имеют внешнюю ориентацию и представляют собой развитие дивизиональной формы организации управления, когда ее элементы адаптируются на отдельные, но связанные рынки. Они образуются при объединении независимых организаций для осуществления крупного проекта. Для этого предполагается присутствие множества экономически и юридически самостоятельных организаций, готовых объединиться для выполнения однократного проекта и разойтись по его завершении с возможностью стать частью другого временного объединения.

Состав участников динамической сети наиболее непостоянен. Эта модель структуры уп-

Производители I Производители! Производители I

Производители

ЦЗ

- ЦЗп ЦП1 -

ЦПп

Дистрибьюторы I Дистрибьюторы I Дистрибьюторы I

Дистрибьюторы

ЦВ1 - цвп

ЦП1 - ЦПп

равления определяет наиболее сложную модель дифференциации центров ответственности. Ее формируют множественные контрагенты (проектировщики, поставщики, производители, дистрибьюторы), каждый из которых функционирует как центр прибыли (рис. 13), множественность которых обусловливает сложность модели системы управленческого учета

Таким образом, динамизм и разнообразие типов организационных структур управления, их сложность оказывают непосредственное влияние на современное конструирование (инжиниринг) системы управленческого учета. Именно влияние той или иной модели организационной структуры управления обусловливает объективность в дифференциации центров ответственности и определяет возможность организации управленческого учета по видам центров ответственности в хозяйствующих субъектах с любым типом организационной структуры управления.

Список литературы

1. Земскова Е. А. Матричная структура управления предприятием в рыночной среде // Экономические науки. 2008. № 4. С. 22—27.

2. Истомин Е. П. Теория организации: системный подход / Е. П. Истомин, А. Г. Соколов. СПб.: ООО «Андреевский издательский дом», 2009.

3. Минцберг Г. Структура в кулаке: создание эффективной организации / Г. Минцберг; пер. с англ. // под ред. Ю. Н. Каптуревского. СПб.: Издательский дом «Питер», 2004.

4. Мицкевич А. А. Управление затратами и прибылью / А. А. Мицкевич. М.: ОЛМА-ПРЕСС Инвест: Институт экономических стратегий, 2003.

5. Мищенко А. П. Создание организационной структуры, способствующей успешной реализации стратегии // Вестник экономической науки Украины. 2009. № 1. С. 125-128.

6. Новиков Д. А. Сетевые структуры и организационные системы / Д. А. Новиков. М. : ИПУ РАН, 2003.

БАМ посчитает БАМ сэкономит БАМ защитит

Закажите консультацию прямо сейчас:

Телефон: +7 (495) 232-00-23. Электронная почта: sam-info@softline.ru Сайт: www.sam-audit.ru

Управлять программными активами —

выгодно и просто.

БОгШпе*