CC BY
110
КОНСТИТУЦИОННОЕ, АДМИНИСТРАТИВНОЕ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО
Вестник Омского университета. Серия «Право». 2011. № 2 (27). С. 40-50.
УДК 347.73
ДЕЙСТВИЕ налогового закона во времени
И ПРАВОПРИМЕНИТЕЛЬНАЯ ПРАКТИКА АРБИТРАЖНЫХ СУДОВ
В ОМСКОЙ ОБЛАСТИ
ACTION OF THE TAX LAW IN TIME AND LAW ENFORCEMENT PRACTICE OF ARBITRATION COURTS IN THE OMSK REGION
А.Н. КОСТЮКОВ (A.N. KOSTUYKOV)
Рассматриваются юридическая конструкция действия налогового закона во времени, её структурные элементы: законы о налогах и сборах, момент их вступления в силу, тип их действия, а также противоречащая налоговому законодательству правоприменительная практика арбитражных судов в Омской области.
Ключевые слова: юридическая конструкция действия налогового закона во времени, законы о налогах и сборах, момент их вступления в силу, тип действия законов о налогах и сборах.
The legal construction of the tax law's action in time, its structural elements: acts on taxes and fees, the moment of their coming into force, type of their action, and also law enforcement practice of arbitration courts in the Omsk region, which is contrary to the tax legislation, are considered.
Key words: legal construction, action of the tax law in time, acts on taxes and fees, the moment of coming into force, type of acts' on taxes and fees action.
Теория и история вопроса. Категория действия закона во времени является одной из фундаментальных в общеправовой теории, поскольку позволяет «охарактеризовать субстанцию права, вскрыть его деятельную природу, нерасторжимую связь с интересами и приоритетами социального субъекта» [1].
Регламентация действия закона является необходимым условием обеспечения верховенства права и эффективного функционирования государства.
Особое значение категория действия закона (и в первую очередь, действия закона во времени) приобретает в теории налогового права, что обусловлено правовой природой налога как установленного законом ограни-
чения права собственности лица на принадлежащие ему денежные средства.
Правила действия российского налогового законодательства во времени первоначально формировались на уровне практики Конституционного Суда РФ и впервые были систематизированы в ст. 5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), вступившего в силу с 1 января 1999 г. Причём в первоначальной редакции эти правила не отличались достаточной чёткостью и логичностью. Например, ст. 5 не требовала, чтобы между опубликованием закона, устанавливающего и вводящего новые налоги, и вступлением его в силу прошло не менее месяца. Также в первоначальной редакции
© Костюков А.Н., 2011
статья не распространяла своё действие на нормативные акты о налогах и сборах, не относящиеся к законодательству, что существенно ограничивало права налогоплательщиков на своевременное информирование об исчерпывающих условиях налогообложения. Описанные дефекты обусловили необходимость неоднократных изменений норм ст. З НК РФ. На сегодня правила о действии во времени распространяются на нормативные акты о налогах и сборах любого уровня; запрещается вступление в силу ранее одного месяца с момента их официального опубликования и ранее первого числа очередного налогового периода любых актов о налогах, ухудшающих положение участников налоговых отношений; последние также ни при каких обстоятельствах не могут иметь обратной силы.
В результате закреплённые в настоящее время в ст. З НК РФ правила действия во времени норм российского налогового законодательства в гораздо большей степени гарантируют стабильность правового положения налогоплательщика, нежели аналогичные правила, установленные в законодательстве развитых зарубежных государств.
Хотя основы регулирования в данной сфере являются общими практически для всех развитых стран, в некоторых государствах существуют важные исключения. Например, установленный Конституцией США запрет на принятие законов, имеющих обратную силу, в отношении налоговых законов фактически не действует. Верховный Суд США ещё в 1798 г. посчитал данный принцип не распространяющимся на иные отрасли, кроме уголовного права. На протяжении уже нескольких веков Верховный Суд США признаёт за законодателем право придавать налоговым законам обратную силу вплоть до года, обосновывая это наличием у налогоплательщика возможности предвидеть последствия принятия соответствующего законопроекта в силу его публичного обсуждения (см. дела Calder v. Bull, 3 U.S. 386 (1798); Stockdale v. Insurance Companies, 323, 331, 332 (1874); Cooper v. United States, 280 U.S. 409, 411 (1930); Milliken v. United States, 283 U.S. 1З, 21 (1931); United States v. Darusmont, 449 U.S. 292 (1981); United States v. Carlton, З12 U.S. 26 (1994)).
Следует отметить, что такая позиция суда вызывает широкую критику американских юристов [2].
В ФРГ запрет обратной силы закона логично следует из предусмотренного ст. 20 абз. 3, ст. 28 абз. 1 Основного закона ФРГ принципа правового государства. Вместе с тем Федеральный Конституционный Суд ФРГ пришел к выводу о возможности придания налоговому закону обратной силы в следующих случаях: «во-первых, если гражданин в момент наступления обратной силы закона обязан был принимать в расчёт распоряжения органов исполнительной власти; во-вторых, если действующее законодательство содержит нечеткие запутанные формулировки; в-третьих, если правовое предписание будет признано недействительным и заменено нормой закона, не вызывающей возражений; в-четвёртых, если цели обеспечения общественного блага, которые выше требований правовой безопасности и сохранения доверия к правовой системе, оправдывают обратную силу; в-пятых, если возникающее в результате обратной силы закона обременение совсем незначительно» [3]. Более того, Федеральный Конституционный Суд Германии вовсе не считает имеющим обратную силу закон, который вступает в силу хотя и после начала налогового периода, но до его окончания.
Тенденцией для многих зарубежных стран является установление более длительных сроков для вступления налогового закона в силу с момента его обнародования в сравнении с обычными законами. Причём во многих государствах этот срок более продолжителен, нежели в России. Например, в Литве он составляет шесть месяцев [4], в Узбекистане - три [5], в Казахстане - два [6].
Таким образом, основы регулирования действия налоговых законов во времени являются общими практически для всех государств. Ограничительное истолкование этих базовых принципов, характерное для правоприменительной практики некоторых развитых стран, не используется и не должно использоваться в России в силу различий в построении правовых систем и специфики менталитета российских правоприменителей.
Порядок действия российского налогового законодательства во времени целесообраз-
но рассматривать в контексте теории юридических конструкций, одну из которых по своей внутренней форме он и представляет.
Юридическая конструкция, будучи одним из важнейших правил юридической техники, возникает в результате типизации правового регулирования в определённой сфере и является своего рода моделью, обеспечивающей соответствие правовых предписаний сущности регулируемых отношений и закреплённой в законодательстве [7]. Любая юридическая конструкция обусловлена лежащим в её основе явлением, отдельными нормами права и видением требуемого регулятивного результата [8]. Отработанность юридических конструкций, учёт типовых схем и моделей, данных науки и практики, формальной логики при их построении являются показателем совершенства, своеобразия и системности отраслевого законодательства [9]. Налоговое законодательство не является исключением [10]. Конструкция действия норм права в целом является первоосновой конструкции действия налогового законодательства во времени как более частного явления. Поэтому задачи, решаемые последней, производны от целей, стоящих перед первой конструкцией, - целей обеспечения стабильности и предсказуемости правового статуса участников правоотношений.
Юридическую конструкцию действия налогового законодательства во времени с учётом изложенного можно определить как систему законодательно закреплённых и реализующихся в правоотношениях элементов его модели, чётко определяющей, каким образом акты, содержащие налоговые нормы, приобретают и реализуют юридическую силу, с целью обеспечения стабильности и предсказуемости правового положения участников налоговых отношений.
Рассмотрение действия налогового законодательства во времени как одной из юридических конструкций (в силу свойств последних) позволяет использовать особую методологию познания исследуемого явления - анализ его структурных частей (элементов конструкции) [11].
Подобный анализ представляется необходимым, поскольку целостность всей конструкции обеспечивается взаимосвязанным сочетанием каждого из её элементов с при-
сущим им собственным функциональным предназначением [12].
Правовое регулирование действия закона в целом включает в себя комплекс правил, определяющих «время вступления в силу принятого закона, механизм введения его в действие, пределы действия закона во времени и пространстве, органы, способы и средства его исполнения, перечень законов и других правовых актов, подлежащих отмене или изменению в связи с принятием нового закона» [13].
С учётом вышесказанного обязательными элементами конструкции действия норм налогового законодательства во времени являются законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах; момент их вступления в силу; тип их действия.
Рассмотрим содержание каждого из элементов.
1. Законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах. Установленные в НК РФ правила действия во времени в силу прямого указания пп. 1, 5 ст. 5 НК РФ распространяется на акты законодательства о налогах и сборах (НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах; законы субъектов федерации о налогах и нормативные правовые акты
о налогах и сборах, принятые представительными органами муниципальных образований); нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления.
Конструкция действия налогового законодательства во времени описывает также следующие категории актов, в отношении которых установлены специфические условия вступления в силу и типа их действия:
а) Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, -они вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования;
б) Законы и иные нормативные акты о налогах и сборах, ухудшающие положение
налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников налоговых отношений (например, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности участников налоговых отношений), - они не могут иметь обратной силы;
в) Законы и иные нормативные акты о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, - они имеют обратную силу в обязательном порядке и могут вступать в силу с момента официального опубликования;
г) Акты законодательства о налогах и сборах, улучшающие положение налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, их представителей (например, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности указанных лиц, -они могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это, а также могут вступать в силу с момента официального опубликования;
д) Нормативные акты об обязательных платежах, схожих по своей природе с налоговыми, а также нормативные акты иной отраслевой принадлежности в той их части, в какой они влияют на содержание налоговой обязанности.
Распространение правил ст. 5 НК РФ на данную категорию актов следует не столько из буквального толкования самой статьи, сколько из правовых позиций, высказанных Конституционным Судом РФ, исходя из требований равенства и справедливости. Так, КС РФ указал, что требования ст. 5 НК РФ должны учитываться при установлении любых обязательных платежей, схожих с налоговыми по своей природе [14]. Например, взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний [15], но не взносов на обязательное пенсионное страхование [16].
Конституционный Суд РФ высказал обоснованную позицию о том, что правила ст. 5 НК РФ распространяются также на действие нормативных актов иной отраслевой принадлежности (в той их части, в какой они влияют на содержание налоговой обязанности) [17].
Подобное расширение сферы применения ст. 5 НК РФ представляется обоснованным, справедливым и направленным на защиту конституционных принципов налогообложения, поэтому правовые позиции Конституционного Суда РФ должны быть прямо зафиксированы в Налоговом кодексе РФ.
2. Момент вступления в силу законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах. Конструкция ст. 5 НК РФ увязывает момент вступления в силу закона или нормативного акта о налогах и сборах с видом последнего. Особенностью ст. 5 НК РФ является установление более длительного срока вступления в силу актов о налогах в сравнении с иными отраслевыми нормативными актами. Это обусловлено спецификой налогово-правового регулирования: сложностью формулировок правовых норм; разницей во времени между моментами возникновения объекта налогообложения и исчисления суммы налога; длительностью формирования налогового обязательства. Изменение правил налогообложения до истечения разумного срока с момента его обнародования, а тем более не в начале налогового периода, фактически придавало бы корректировкам обратную силу, что не соответствовало бы конституционному принципу стабильности условий хозяйствования. Данный принцип обоснованно сформулирован Конституционным Судом РФ путём истолкования норм ст. 8 (ч. 1) и 34 (ч. 1) Конституции РФ в Постановлении от 30 января 2001 г. № 2-П [18]. «Применительно к актам органов государственной власти о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора (статья 57 Конституции Российской Федерации) относится и к порядку введения таких актов в действие; указанное конституционное положение требует от законодателя определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования» [19].
Категория «разумный срок» конкретизирована Конституционным Судом РФ в Определении от 8 апреля 2003 г. № 159-О путём указания на то, что период, по истечении которого акт о налогах вступает в силу, во всяком случае не может быть меньше определяемого НК РФ [20]. Указанное ограничение в равной степени распространяется на акты
о налогах, принимаемые федеральными, региональными и местными органами власти [21].
С учётом дифференцированного момента вступления в силу можно выделить следующие виды актов.
А. Не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу - общий срок для вступления в силу законов и иных нормативных актов о налогах (п. 1 ст. 5 НК РФ). Он применяется, если ст. 5 НК РФ не установлено иное.
Требование официального опубликования прямо основано на положениях п. 3 ст. 15 Конституции РФ и означает не только включение полного текста акта в официальное издание, но и фактическое его доведение до всеобщего сведения. Потому Конституционный Суд РФ разъяснил, что «день, которым датирован выпуск “Собрания законодательства Российской Федерации” с текстом акта, не может считаться днем его обнародования. Указанная дата, как свидетельствуют выходные данные, совпадает с датой подписания издания в печать, и, следовательно, с этого момента ещё реально не обеспечивается получение информации о содержании закона его адресатами» [22].
Поэтому, по справедливому мнению КС РФ, датой обнародования является дата опубликования в «Российской газете», доступной до всеобщего сведения непосредственно в день, которым датирован её номер.
Исходя из формулировки п. 1 ст. 5 НК РФ, акт о налогах может вступать в силу по частям в зависимости от характера отношений, являющихся предметом регулирования. Такая ситуация может возникнуть, если актом устанавливаются правила обложения несколькими налогами с различной продолжительностью налоговых периодов либо правила обложения одним налогом, для которого в
силу его специфики установлено несколько налоговых периодов.
Использование законодателем союза «и» в формулировке «не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу» может означать лишь то, что акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта. Например, акт, опубликованный 25 декабря 2007 г., по правилам п. 1 ст. 5 НК РФ вступит в силу не 25 января 2008 г., а в первый день налогового периода, следующего за 25 января 2008 г. Если налоговый период по соответствующему налогу составляет календарный год, то день вступления в силу описанного акта - 1 января 2009 г.
Поэтому следует признать обоснованным аналогичное истолкование п. 1 ст. 5 НК РФ, приведённое в п. 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 [23].
Следует отметить, что Конституционный Суд РФ, во многих своих актах обязывающий руководствоваться правилами ст. 5 НК РФ как устанавливающей разумный срок вступления в силу налоговых норм, в ряде случаев необоснованно отступает от собственной однозначной позиции. В Определении от 8 апреля 2003 г. № 159-О Конституционный Суд РФ весьма расплывчато разъяснил, что Федеральный закон от 31 декабря 2001 г. (фактически ухудшающий положение индивидуальных предпринимателей, которые применяют упрощённую систему налогообложения, хотя КС РФ и констатировал обратное), вступил в силу «по крайней мере не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, т. е. с
1 февраля 2002 года» (а не с 1 января 2003 г., как это прямо следует из п. 1 ст. 5 НК РФ). Наиболее явным отступлением от принципа «разумного срока» и смысла ст. 5 НК РФ стала позиция, согласно которой введение повышающих коэффициентов к земельному налогу на соответствующий бюджетный год без учёта ст. 5 НК РФ не противоречит Конституции РФ (Определение от 6 февраля
2004 г. № 48-О; Определение от 12 мая
2003 г. № 186-О). Подобные акты являются ярким примером отступления от принципов налогообложения, заложенных в Основном Законе. Высказанное в таких актах мнение по конкретным нормам законодательства не должно рассматриваться как истолкование конституционных норм и не может быть поддержано в будущем.
Б. Более жесткие условия вступления в силу установлены для актов, устанавливающих и (или) вводящих налоги, - не ранее
1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.
В. Вступление в силу нормативных актов о сборах ограничено лишь одним месяцем с даты их официального опубликования, что обусловлено правовой природой сбора.
Г. Вступать в силу с момента официального опубликования, если прямо это предусматривают, могут акты законодательства о налогах и сборах, улучшающие положение налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, их представителей, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав вышеуказанных лиц.
3. Тип действия законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах. В общей теории права выделяются три типа действия закона во времени: немедленное; обратное (ретроактивное); ультраак-тивное.
Конструкция действия во времени нормативных актов о налогах и сборах для большинства актов предусматривает немедленное действие: когда новые правила применяются к правоотношениям и (или) юридическим фактам, возникшим после вступления новелл в силу [24].
Возможность ретроактивного действия актов ст. 5 НК РФ увязывает с влиянием их содержания на правовое положение участников налоговых отношений.
Ретроактивно действуют: в обязательном порядке - акты, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии за-
щиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей; в прямо предусмотренных в них случаях - акты, улучшающие положение налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, их представителей. К нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав, могут быть отнесены, в частности, п. 7 ст. 3, ст. 6, 108, 109, 111, п. 1 ст. 112, ст. 115 НК РФ (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5). Возможность обратного действия законов, улучшающих положение налогоплательщика, ещё до принятия части первой НК РФ была поддержана Конституционным Судом РФ в Постановлении от 24 октября 1996 г. № 17-П. При этом, в отличие от Кодекса, правовая позиция КС РФ содержит крайне важное уточнение: «благоприятный для
субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги».
Не могут действовать ретроактивно ни при каких обстоятельствах в силу прямого запрета ст. 57 Конституции РФ акты, ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников налоговых отношений. В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ придание акту о налогах недопустимой обратной силы проявляется не только при прямом указании на это в принимаемом акте, но и при вступлении такого акта в силу не с начала очередного налогового периода по соответствующему налогу [25]. Причём, как прямо отметил Конституционный Суд, запрет придания акту подобным способом обратной силы распространяется и на акты субъектов федерации о налогах, «вводные законы», акты официального или иного толкования либо правоприменительную практику [26]. Таким образом, Конституционный Суд РФ обоснованно исходит из того, что конституционный запрет придавать закону обратную силу не может быть обойден при помощи каких-либо технических и тому подобных уловок. Этот запрет не может быть нарушен ни при каких обстоятельствах. Конституция РФ не допускает отказа от этого правила, в том числе в условиях чрезвычайного положения и т. п. [27]. Принцип недо-
пустимости придания обратной силы актам налогового законодательства, ухудшающим правовое положение налогоплательщиков, применен и в Определениях КС РФ от 10 апреля 2002 г. № 83-О, от 10 ноября 2002 г. № 321-О, от 10 ноября 2002 г. № 322-О.
Налогообложение является существенным условием, влияющим на содержание экономической деятельности людей и их объединений. Условия налогообложения должны быть известны участникам налоговых отношений заблаговременно, т. е. до того, как они своими действиями приобрели обязанность уплаты налога. Поэтому столь жесткое отношение Конституционного Суда РФ к ретроактивному действия актов о налогах, ухудшающих положение налогоплательщиков, не просто соответствует духу и букве Основного закона, но и отвечает принципам справедливости, а также сохранения веры и доверия.
Ультраактивность введена в конструкцию действия актов о налогах и сборах во времени не законодателем, а Конституционным Судом РФ в результате истолкования ряда норм Основного закона. Конституционный Суд РФ неоднократно подчёркивал, что изменения налогово-правовых норм, ухудшающие положение налогоплательщика, не могут распространяться на ранее возникшие длящиеся налоговые отношения (то есть не могут применяться даже ко вновь возникающим правам и обязанностям). Это обусловлено конституционными целями сохранения правового режима стабильных условий хозяйствования, поддержания доверия участников хозяйственной деятельности к закону и действиям государства в сфере налоговых отношений, соблюдения принципов справедливости и разумной стабильности правового регулирования, а также недопустимости внесения произвольных изменений в действующую систему норм (Постановление Конституционного Суда РФ от 19 июня
2003 г. № 11-П, Определения от 1 июля 1999 г. № 111-О, от 9 апреля 2001 г. № 82-О, от 7 февраля 2002 г. № 37-О, от 8 июня
2004 г. № 229-О) [28].
Практика арбитражных судов в Омской области по применению норм о действии налогового закона во времени. До начала 2009 г. Арбитражный суд Омской об-
ласти и Восьмой арбитражный апелляционный суд непосредственно применяли положения ст. 5 НК РФ, в том числе и с учётом их конституционно-правового истолкования. Принимая во внимание положения ст. 5 НК РФ, арбитражные суды приходили, например, к выводу о неприменении изменившихся правил по налогу на имущество организаций к длящимся налоговым отношениям [29], о более позднем вступлении в силу изменений в правила исчисления единого социального налога [30].
Кардинальным образом практика арбитражных судов в Омской области (первоначального - Восьмого арбитражного апелляционного суда, а впоследствии - и Арбитражного суда Омской области) изменилась при оценке действия во времени Постановления Правительства Омской области от
09.12.2007 г. № 174-п. Данным Постановлением утверждены результаты государственной кадастровой оценки земель на территории г. Омска. Постановление было официально опубликовано 25 декабря 2007 г. в газете «Омский вестник», официальном печатном издании Правительства области.
Результаты государственной кадастровой оценки, исходя из ст. 390 НК РФ, составляют один их элементов обложения земельным налогом - налоговую базу. С учётом правил, установленных п. 1 ст. 5 НК РФ, данное Постановление в той части, в которой оно порождает правовые последствия для плательщиков земельного налога, вступает в силу с 1 января 2009 г. (не ранее одного месяца с даты официального опубликования и не ранее первого числа очередного (годового) налогового периода по земельному налогу, следующего за этой датой).
Несмотря на это обстоятельство, Восьмой арбитражный апелляционный суд, а в настоящее время и Арбитражный суд Омской области не применяют положения ст. 5 НК РФ к Постановлению № 174-п, указывая, что оно распространяется на правоотношения по уплате земельного налога за 2008 г. В обоснование этой позиции в различных судебных актах выдвигались следующие аргументы, которые не учитывают ни требований законодательной конструкции действия актов о налогах во времени, ни её конституционно-правового наполнения.
1. Восьмой арбитражный апелляционный суд неоднократно указывал, что Постановление № 174-п регулирует земельные, а не налоговые отношения, потому правила ст. 5 НК РФ к вступлению его в силу применены быть не могут. Как пояснял суд, «то обстоятельство, что утвержденная постановлением кадастровая стоимость земель используется налогоплательщиками и налоговыми органами в целях исчисления земельного налога, само по себе не свидетельствует о том, что Постановление № 174-п является правовым нормативным актом о налогах и сборах» [31]. Впоследствии данную позицию поддержал и Арбитражный суд Омской области [32]. Абсурдность подобной аргументации подчёркивается прямым указанием ст. 390 НК РФ на то, что кадастровая стоимость земель является одним из основных элементов земельного налога - его налоговой базой. То есть актом, формально отнесенным к земельному законодательству, на налогоплательщика возлагается обязанность, равная по сущности и степени обременения обязанности, устанавливаемой актом законодательства о налогах и сборах. При этом суд отказывает в распространении на такой акт конституционно обусловленных гарантий прав налогоплательщика, зафиксированных в ст. 5 НК РФ. Очевидно, что такой подход судов противоречит ст. 57, 8 (ч. 1), 34 (ч. 1) Конституции РФ, из содержания которых следует особый порядок вступления в силу всех нормативных правовых актов, которыми на граждан и их объединения возлагается обязанность платить соответствующие налоги и сборы. Обоснованность последнего вывода и неправильность вышеописанного подхода арбитражных судов прямо подтвердил Конституционный Суд РФ, указав в Определении от
03.02.2010 г. № 165-О-О, что «нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в какой они во взаимосвязи с нормами ст. 390 и п. 1 ст. 391 Налогового кодекса Российской Федерации порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен федеральным законодате-
лем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в Налоговом кодексе Российской Федерации».
2. Следующий аргумент Арбитражного суда Омской области и Восьмого арбитражного апелляционного суда в поддержку неприменения к Постановлению № 174-п правил ст. 5 НК РФ антиконституционен в не меньшей степени.
В Постановлении от 12 июля 2010 г. по делу № А46-2622/2010 (спор о признании недействительным решения налогового органа, доначислившего земельный налог за 2008 год, исходя из положений Постановления № 174-п) Восьмой арбитражный апелляционный суд отклонил доводы налогоплательщика о невступлении Постановления № 174-п в силу с 01.01.2008 г. В обоснование суд указал, что, поскольку ни само Постановление № 174-п, ни действия государственных органов по внесению в кадастр недвижимости утверждённой Постановлением № 174-п кадастровой стоимости не оспорены, налогоплательщик не вправе ссылаться на п. 1 ст. 5 НК РФ и Определение КС РФ от
03.02.2010 г. № 165-О-О. Впоследствии данную позицию поддержал и Арбитражный суд Омской области, дополнительно указав, что «положения п. 1 ст. 5 НК РФ не препятствовали налогоплательщику - организации определить налоговую базу и исчислить земельный налог за 2008 год самостоятельно в соответствии с главой 31 Кодекса на основе экономических показателей, содержащихся в Постановлении № 174-п» [33] (т. е., по мнению суда, ст. 5 НК РФ не препятствовала тому, чтобы эту статью не применять).
Между тем вполне очевидно, что суды обязаны напрямую руководствоваться правилами Конституции РФ, и основанной на её требованиях нормой ст. 5 НК РФ. Согласно
ч. 1 ст. 5 АПК РФ при осуществлении правосудия судьи арбитражных судов независимы, подчиняются только Конституции Российской Федерации и федеральному закону. В силу ч. 2 ст. 13 АПК РФ арбитражный суд, установив при рассмотрении дела несоответствие нормативного правового акта иному имеющему большую юридическую силу нормативному правовому акту, в том числе издание его с превышением полномочий, принимает судебный акт в соответствии с
нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу. Данная норма включена в арбитражное процессуальное законодательство во исполнение положений непосредственно Конституции РФ (ст. 120): «Судьи независимы и подчиняются только Конституции Российской Федерации и федеральному закону. Суд, установив при рассмотрении дела несоответствие акта государственного или иного органа закону, принимает решение в соответствии с законом».
Поскольку положения Постановления Правительства Омской области от
19.12.2007 г. № 174-П, касающиеся вступления его в силу (а равно действия органов кадастра по применению данного Постановления до вступления его в силу, действия налоговых органов по определению суммы земельного налога исходя из недействующих в 2008 г. показателей налоговой базы) противоречат п. 1 ст. 5 НК РФ, суд (учитывая требования ст. 120 Конституции РФ и ст. 13 АПК РФ) обязан разрешать дело непосредственно в соответствии с п. 1 ст. 5 НК РФ как нормой, имеющей большую юридическую силу в сравнении с иными упомянутыми актами.
В рассматриваемой ситуации акт, ухудшающий положение налогоплательщика, вступил в силу не с начала налогового периода по земельному налогу, что означает фактическое придание акту недопустимой обратной силы (см. упомянутое ранее Постановление Конституционного Суда РФ от 08.10.1997 г. № 13-П). Более того, такая недопустимая ситуация нашла поддержку в правоприменительных актах налоговых органов, а в итоге и арбитражного суда. Как уже отмечалось ранее, в том же Постановлении от 08.10.1997 г. № 13-П Конституционный Суд РФ указал на недопустимость придания обратной силы актам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой.
Соответственно, выдвинув вышеприведённый аргумент, арбитражные суды вновь сознательно проигнорировали положения Конституции РФ в их истолковании, содержащемся в общеобязательном решении КС РФ.
3. Ещё один аргумент Восьмого арбитражного апелляционного суда, напрямую расходящийся с буквой и духом ст. 5
НК РФ, заключается в том, что буквальное истолкование данной статьи («по истечении месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода») якобы показывает, что Постановление № 174-п вступило в силу с 26 января 2008 г. [34]. Подобное «истолкование» прямо противоречит толкованию ст. 5 Высшим Арбитражным Судом РФ, которое изложено в п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ № 5 и из которого с очевидностью следует вступление Постановления № 174-п в силу с 1 января 2009 г. Постановления Пленума ВАС РФ обязательны для арбитражных судов в силу нормы ч. 2 ст. 13 Федерального закона от 28.04.1995 г. № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в РФ». Причём Конституционный Суд РФ уже указывал, что срок, определённый ст. 5 НК РФ, является тем самым «разумным сроком» для вступления в силу актов о налогах, который основан на положениях Основного закона. Конституционность формирования в постановлении Пленума ВАС РФ практики применения законодательства подтверждена Постановлением КС РФ от 21.01.2010 г. № 1-П.
Более того, Восьмой арбитражный апелляционный суд посчитал, что применение Постановления № 174-п к периоду 2008 г. якобы не ухудшает положение налогоплательщика, а потому соответствует позиции, изложенной в Определении КС РФ от
08.04.2003 г. № 159-О.
Проводя такую аналогию, Восьмой арбитражный апелляционный суд не учёл весьма существенного обстоятельства. В упомянутом Определении КС РФ признал конституционным вступление закона в силу не с начала налогового периода, поскольку установил, что этот закон не ухудшает положения налогоплательщиков. В отличие от Федерального закона от 31 декабря 2001 г., проанализированного Конституционным Судом РФ в упомянутом Определении, ухудшение положения налогоплательщиков Постановлением № 174-п очевидно даже для человека, не обладающего специальными юридическими либо экономическими знаниями. Кадастровая стоимость, утверждённая данным Постановлением, превысила ранее установленную в несколько раз (по отдельным участкам более чем на 500 %). В той же пропор-
ции, соответственно, возросла и сумма земельного налога, подлежащая уплате в период действия Постановления № 174-п. Поэтому упомянутую ссылку арбитражного суда на Определение КС РФ от 08.04.2003 г. № 159-О можно расценить лишь как очередную неприемлемую попытку уклониться от исполнения норм Основного закона и учёта их ясного и недвусмысленного истолкования, приведённого в иных общеобязательных решениях Конституционного Суда РФ.
Выводы.
Конструкция действия налогового закона, изложенная в ст. 5 НК РФ, достаточно полно и чётко отражает базовые принципы Конституции России, а в необходимой части адекватно дополняется правовыми позициями Конституционного Суда РФ.
Практика арбитражных судов в Омской области по применению данной конструкции в отношении Постановления Правительства Омской области от 25.12.2007 г. № 174 и основанных на нём индивидуальных правовых актов не соответствует ни конституционным основам данной конструкции, ни её непосредственному содержанию.
Ответ на вопрос, почему правоприменительная практика в России может кардинально расходиться с нормой права, Вы найдёте в книге А.В. Бутакова «К исследованию новейшей истории Российской государственности: Византия - история без конца» (Омск, 2011).
1. Гойман В. И. Действие права (методологический анализ). - М., 1992. - С. 176.
2. См.: Кикабидзе Н. Р. Общие принципы налогообложения и сборов в России и США в сфере основ конституционного строя (сравнительно-правовой анализ) // Финансовое право. - 2006. - № 12.
3. Егорова М. О. Принципы налогового права ФРГ / Финансовое право зарубежных стран: Исследования; Рефераты; Законодательные акты; ред. колл.: А. Н. Козырин (гл. ред.) и др. - М., 2005. - С. 92-93.
4. См.: Закон Литовской республики от
13.04.2004 г. № ІХ-2112 «О налоговом администрировании». - иЯЬ: http://www3.lrs.lt/pls/ inter2/dokpaieska.showdoc_l?p_id=391646.
5. См.: Налоговый кодекс Республики Узбекистан. Общая часть. - иКЬ:
http://www.kodeks.uz/nalogkod1.
6. Кодекс Республики Казахстан о налогах и других обязательных платежах (Налоговый
кодекс). - иКЬ: http://www.keden.kz/ru/
tax_code.php.
7. См.: Тарасов Н. Н. Методологические проблемы юридической науки. - Екатеринбург, 2000. - С. 245.
8. См.: Иеринг Р. фон. Юридическая техника / сост. А. В. Поляков. - М., 2008. - С. 67; Пономарев Д. Е. Генезис и сущность юридической конструкции : автореф. дис. ... канд. юрид. наук. - Екатеринбург, 2005. - С. 8.
9. См.: Алексеев С. С. Право. Азбука. Теория. Философия. Опыт комплексного исследования.
10. Винницкий Д. В. Юридическая конструкция элементов налогообложения в российском налоговом праве // Государство и право. -2004. - № 9. - С. 55.
11. См.: ЧерданцевА. Ф. Юридические конструкции, их роль в науке и практике // Правоведение. - 1972. - № 3. - С. 12-19; Чевыче-лов В. В. К вопросу о понятии юридической конструкции // Государственная власть и местное самоуправление. - 2005. - № 11.
12. См.: Кучеров И. И. К вопросу о юридических конструкциях налогов и сборов // Финансовое право. - 2010. - № 1. - С. 22-27.
13. Бондаренко Т. А. Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени, в пространстве и по кругу лиц : автореф. дис. ... канд. юрид. наук. - М., 2007. - С. 3.
14. См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 24.02.1998 г. № 7-П // Вестник Конституционного Суда РФ. - 1998. - № 3.
15. См.: Определение Конституционного Суда РФ от 10.07.2003 г. № 291-О // Вестник Конституционного Суда РФ. - 2003. - № 6; Определение от 22 января 2004 г. № 8-О // Документ опубликован не был.
16. См.: Определение Конституционного Суда РФ от 5 февраля 2004 г. № 28-О // Вестник Конституционного Суда РФ. - 2004. - № 5; Определение Конституционного Суда РФ от 4 марта 2004 г. № 49-О // Сборник решений Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, ВАС РФ по вопросам деятельности ПФ РФ. - Ч. 1. - 2004; Определение Конституционного Суда РФ от 5 февраля 2004 г. № 30-О // Документ опубликован не был.
17. См., напр.: Определение Конституционного Суда РФ от 03.02.2010 г. № 165-О-О // Вестник Конституционного Суда РФ. - 2010. -№ 4.
18. См.: Зорькин В. Конституционно-правовые аспекты налогового права в России и практика Конституционного Суда // Сравнительное конституционное обозрение. - 2006. - № 3; Козырин А. Н. Принципы законотворчества в сфере публичных финансов (на примере актов законодательства о налогах и сборах) // Финансовое право. - 2008. - № 2.
19. Постановление Конституционного Суда РФ от 19.06.2003 г. № 11-П // Вестник Конституционного Суда РФ. - 2003. - № 4.
20. Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2003 г. № 159-О // Вестник Конституционного Суда РФ. - 2003. - № 5.
21. Постановление Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 г. № 2-П // Вестник Конституционного Суда РФ. - 2001. - № 3.
22. Постановление Конституционного Суда РФ от 24.10.1996 г. № 17-П // Вестник Конституционного Суда РФ. - 1996. - № 5.
23. См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. № 5 // Вестник ВАС РФ. - 2001. - № 7.
24. См.: Андреева М. В. Действие налогового законодательства во времени : учебное пособие / под ред. С. Г. Пепеляева. - М., 2006.
25. См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 08.10.1997 г. № 13-П // Вестник Конституционного Суда РФ. - 1997. - № 5.
26. См.: пп. 6, 7 Постановления Конституционного Суда РФ от 08.10.1997 г. № 13-П; Постановление Конституционного Суда РФ от 24.10.1996 г. № 17-П.
27. См.: Бондренко Т. А. Пределы действия вступивших в силу актов налогового законодательства во времени // Налоги. - 2006. - № 2.
28. См.: Зорькин В. Указ. соч.
29. См., напр.: Решение Арбитражного суда Омской области от 26.12.2006 г. по делу № А46-
18613/2006; Решение Арбитражного суда Омской области от 07.12.2006 г. по делу № А46-11560/2006; Решение Арбитражного суда Омской области от 08.11.2006 г. по делу № А46-10135/2006
30. См., напр.: Решение Арбитражного суда Омской области от 12.05.2005 г. по делу № 251528/04; Решение Арбитражного суда Омской области от 19.01.2005 г. по делу № 23300/04.
31. См., напр.: Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2009 г. по делу № А46-1321/2009; Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2009 г. по делу № А46-19775/2008 Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2009 г. по делу № А46-23059/2008.
32. См., напр.: Решение Арбитражного суда Омской области от 17.12.2009 г. по делу № А46-21425/2009; Решение Арбитражного суда Омской области от 22.12.2009 г. по делу № А46-15248/2009.
33. См.: Решение Арбитражного суда Омской области от 17.11.2010 г. по делу № А46-17431/2009.
34. См.: Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2010 г. по делу № А46-16037/2009.
