CC BY
1414
ДЕБИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ: СУЩНОСТЬ, АНАЛИЗ, УПРАВЛЕНИЕ
© Сурикова Е.А.*, Раздерищенко И.Н.#
Сибирский государственный университет путей сообщения, г. Новосибирск
Рассмотрены исторические этапы возникновения дебиторской задолженности и ее сущность. Отражены современные подходы к управлению обязательствами. Предложена классификация методов анализа дебиторской задолженности, дана характеристика коэффициентов состояния и эффективности управления задолженностью.
Ключевые слова: дебиторская задолженность, аналитические показатели, методы экономического анализа, этапы управления обязательствами.
В различных источниках история возникновения дебиторской задолженности разнится, однако, основоположниками практики учета и анализа дебиторской задолженности все же считаются представители античного мира. В эпоху Эллинизма в 256 г. до н.э. Зенон пытался реформировать систему учета. Реформа, по его мнению, заключалась, прежде всего, в выявлении общего положения хозяйства, что предполагало организацию систематического учета запасов материальных ценностей, регулярный учет задолженности; исчисление хозяйственного эффекта в различных областях деятельности, что повлекло за собой появление первых приемов экономического анализа [5, 6].
Исторические этапы формирования и развития дебиторской задолженности достаточно подробно рассматривает в статье «Проблемы современной экономики» автор А.М. Петров, автором охвачен период, начиная c XV века по сегодняшний день.
Так, по мнению А.М. Петрова итальянский математик Лука Пачоли, в XV-XVI веках упомянул о развитии теории учета расчетов с дебиторами и кредиторами. Цель учета - «это ведение своих дел в должном порядке и как следует, что бы можно было без задержки получить всякие сведения, как относительно долгов, так и требований». При характеристике факта хозяйственной жизни Л. Пачоли выделял четыре момента, которые должны быть отражены в учете: субъект; объект; время и место [4, 5].
Понятие факта хозяйственной жизни привело к возникновению двух очень важных правил, относящихся к учету расчетов. Их сформулировал
* Доцент кафедры «Бухгалтерский учет и аудит на железнодорожном транспорте», кандидат экономических наук, доцент.
* Старший преподаватель кафедры «Бухгалтерский учет и аудит на железнодорожном транспорте», магистр экономики.
Л. Пачоли: «нельзя никого считать должником (дебитором) без его ведома, даже если это и оказалось бы целесообразным»; «нельзя считать никого верителем (кредитором) при известных условиях без его согласия» [4, 5].
Современники, проведя сравнительный анализ исторических аспектов справедливо отмечают, что все, выше приведенные доводы Л. Пачоли трудно реализуемы в реальной жизни, и в современных условиях применение этих правил считается просто невозможным.
По мнению А.М. Петрова более логичное определение дебиторов и кредиторов дал нидерландский бухгалтер Якоб ван дер Шуер (1625 г.), который считал, что дебитор - это тот, кто имеет (владелец), кто получает или кому посылают, тот, кто покупает, кому поставляют, продают или от кого надеются получить платеж, или наконец, тот, кто должен платить; кредитор - это тот, кто выдает (расходует), с кем рассчитываются, от кого получают, тот, с кем имеют дело, кто продает, поставляет, у кого покупают, тот, кому нужно платить. В описании двойной записи господствует персонификация. «Дебитор - есть вещь денег или товаров, которые ты купил, занял или принял; или он есть тот, кто у тебя покупает, занимает или принимает. Кредитор есть тот человек, от кого покупаешь, занимаешь или принимаешь деньги или товары, или оно есть товары или деньги, которые ты продаешь, взаймы даешь или отдаешь». Несколько позже, делая шаг от персонификации к персона-лизации счетов, И. Сериков писал: «... всякое получение или все то, что приходит в мою власть или распоряжение, делается моим дебитором или должником; напротив того всякая выдача или все, что из моей власти или распоряжения выходит, становится моим кредитором или заимодавцем» [5].
В конце XIX и в начале XX особого внимания заслуживает Лев Иванович Гомберг - член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже, действительный член Международной Ассоциации бухгалтеров. Все долги он делил на четыре группы:
а) безусловно надежные, от их суммы следует отчислить в резерв на покрытие сомнительных долгов 5 %;
б) долги, в погашении которых нет уверенности, должны быть показаны в активе баланса в размере 80 % общей суммы;
в) долги сомнительные подлежат включению в баланс в размере 50 % общей суммы;
г) безнадежные долги подлежат немедленному отнесению на счет «Убытков и прибылей» [5].
Многие особенности отражения в отчетности отдельных видов активов, актуальные в настоящее время, были описаны в нормативных документах конца XIX - начала XX в. Так, Торговым Уставом предписывалось правило, согласно которому дебиторская задолженность должна приводиться в балансе по нарицательной стоимости, сомнительные долги - в сумме, на получение которой не потеряна надежда, а безнадежные долги - списываться с
баланса полностью за исключением какой-либо ничтожной суммы, оставляемой в балансе для памяти. Тем не менее, отсутствие каких-либо формальных критериев для классификации дебиторской задолженности нередко приводило к конфликтам между организациями и финансовыми органами [5].
Многие теории остаются актуальными и по сей день. Так для учета расчетов с дебиторами и кредиторами ученый А.П. Рудановский (1863-1934 гг.) предложил некую модель баланса, при которой в пассиве отражались внешние отношения организации, а в активе - внутренние. Таким образом, вся дебиторская задолженность рассматривается как пассив с дебетовым сальдо. Это привело к тому, что в активе фигурируют только денежные и материальные счета [5].
В наши дни, в эпоху финансовых отношений процесс расчетов с различными контрагентами, дебиторами и кредиторами, налоговыми и бюджетными органами, банками и страховыми компаниями становится неизбежным, вследствие чего, дебиторскую задолженность можно рассматривать как инструмент обязательных правоотношений, или некой формой инвестирования, а ее образование - следствием требований конкуренции за отсрочку платежей.
Грамотное управление дебиторской задолженностью с каждым годом приобретает свою значимость. В части управления дебиторской задолженностью ученый И.Р. Николаев (1877-1942) предложил создавать резервы для списания безнадежных долгов. Данное предложение нашло свою актуальность и в настоящее время. Глава 25 Налогового Кодекса РФ, а именно статья 266 «Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам», гласит о том, что организации вправе создавать резервы по сомнительным долгам. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам зависит от давности долга [2, 3, 5].
В наши дни эффективное управление дебиторской задолженностью, направленное на оптимизацию ее размера и обеспечение своевременного возврата долга является одной из важнейших задач финансового управления организацией. Нередки случаи, когда просроченные обязательства контрагентов предприятия составляет порядка 30 % от общей суммы задолженности. Такое положение говорит о крайне неудовлетворительном состоянии взаиморасчетов между предприятиями.
Размеры бухгалтерских статей расчетов с дебиторами оказывают серьезное влияние на конечные результаты работы организации и финансовое состояние в целом. Так рост дебиторской задолженности может привести к недостатку оборотного капитала, а это грозит снижением платежеспособности, финансовой устойчивости и характеризует фактическую иммобилизацию средств из производственного процесса. Предприятия не заинтересованы в росте дебиторской задолженности, так как она представляет собой отвлечение денежных средств из оборота и, как следствие, возрастает по-
требность в привлечении дополнительных ресурсов. При этом предприятия и организации не могут отказаться от коммерческого кредитования своих покупателей с целью сохранения объемов продаж продукции, сохранения деловых связей, расширения рынков сбыта.
Все это актуализирует проблему улучшения управления системой расчетов и обуславливает поиск новых эффективных форм и методов пополнения оборотных средств для снижения потерь, связанных с неплатежами предприятий.
В настоящее время при возникновении дебиторской задолженности предприятие сталкивается с рядом важных вопросов:
1. Отсутствие достоверной информации о сроках погашения обязательств.
2. Оценка возникающих потерь от недоиспользования средств дебиторской задолженности в текущей деятельности во время ее инкассации.
3. Отсутствие контроля просроченной и сомнительной (безнадежной) задолженности.
4. Распределение функций ответственности между разными подразделениями за аккумулирование (сбор) денежных средств, анализ дебиторской задолженности и принятие решения о возможных мерах по ее оптимизации.
Руководителям предприятий, управляющим по финансовым вопросам, бухгалтерским службам, аудиторам, менеджерам постоянно приходиться следить за динамикой расчетов с дебиторами, выбирать условия реализации продукции и услуг, обеспечивающих гарантированное поступление денежных средств; проверять правильность отражения долгов дебиторов, определять систему скидок или надбавок для различных групп контрагентов, ускорять возврат долгов; оценивать упущенные выгоды от неиспользования средств, замороженных в дебиторской задолженности. Эти мероприятия можно назвать составляющими системы управления дебиторской задолженностью. Целью такого управления следует считать оптимизацию ее величины. Достичь поставленной цели возможно только на основании комплексной оценки взаимоотношений с контрагентами.
Современный подход включает в себя несколько основных этапов: прогнозирование дебиторской задолженности, оперативный анализ, мониторинг, и в дальнейшем оптимизацию (минимизацию) величины задолженности (рис. 1) [8].
Большое значение имеют отбор потенциальных покупателей и определение условий оплаты товаров, работ или услуг предусматриваемых в соглашениях. Отбор осуществляется с помощью неформальных критериев: соблюдение платежной дисциплины в прошлом, прогнозные финансовые возможности покупателя по оплате предоставляемого объема товаров или
услуг, уровень текущей платежеспособности и финансовой устойчивости, экономические и финансовые условия предприятия-продавца (наличие предлагаемых товаров в достаточном объеме, потребность в денежной наличности и т.п.). Необходимая для анализа информация может быть получена из публикуемых форм бухгалтерской отчетности, от специализированных информационных органов, агентств, из неформальных источников.
Рис. 1. Основные этапы системы управления дебиторской задолженности
Важной частью системы управления возникающих обязательств является анализ их объема и качества, который осуществляется с использованием традиционных, классических методов и приемов экономического анализа, так и нетривиальных способов (рис. 2) [8].
Анализ и контроль за состоянием расчетов может включать в себя ранжирование задолженности по срокам ее возникновения и погашения; наиболее распространенная классификация предусматривает следующую группировку (дней): 0-30; 31-60; 61-90; 91-120; свыше 120 [7]. Возможны и иные группировки. Кроме того, необходим контроль безнадежных долгов с целью образования необходимого резерва. При заключении договоров предприятие, естественно, рассчитывает на своевременное поступление платежей. Однако не исключены варианты с появлением просроченной дебиторской задолженности и полной неспособностью покупателя рассчитаться по своим обязательствам. Обобщающим отчетом, позволяющим аккумулировать информацию для осуществления контроля за дебиторской задолженностью, является реестр старения (инкассации) дебиторской задолженности. Он представляет таблицу, в которой дебиторская задолженность классифицируется на группы в зависимости от сроков возникновения. Количество групп определяется политикой организации в области кредитования клиентов [7]. Реестр старения дебиторской задолженности упрощает также работу бухгалтера при формировании резервов по сомнительным долгам, так как позво-
ляет оперативно контролировать переход просроченной дебиторской задолженности из одной группы в другую. В условиях инфляции периоды старения дебиторской задолженности необходимо уменьшить в связи с ростом рисков неплатежей. Поэтому необходимо подвергать тщательному анализу изменение возрастной структуры дебиторской задолженности в динамике.
Рис. 2. Классификация методов и приемов, используемых в анализе дебиторской задолженности предприятия
Информация о просроченной дебиторской задолженности по каждому дебитору позволяет рассчитать величину затрат, вызванных просрочкой платежа по каждому выставленному счету. Величина затрат будет определяться как произведение дневной банковской процентной ставки и суммы произведений дебиторской задолженности на текущую дату и периода просроченной дебиторской задолженности.
Информация о затратах, связанных с обслуживанием просроченной дебиторской задолженности, может быть использована при определении величины процентов, связанных с просрочкой платежа, включаемых в договор. И, это будет являться одной из самых действенных мер стимулирования платежа в условиях финансовых затруднений или кризиса.
Для того чтобы определить степень зависимости организации от дебиторской задолженности можно предложить ряд показателей.
1. Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности. Представляет собой отношение выручки от реализации продукции, работ и услуг к средней величине дебиторской задолженности. Коэффициент показывает количество оборотов, которое делает за анализируемый период дебиторская задолженность. Ускорение оборачиваемости в динамике рассматривается как положительная тенденция. Большое значение имеют отбор потенциальных покупателей и определение условий оплаты товаров, предусматриваемых в контрактах. Отбор осуществляется с помощью неформальных критериев: соблюдение платежной дисциплины в прошлом, прогнозные финансовые возможности покупателя по оплате запрашиваемого им объема товаров, уровень текущей платежеспособности, уровень финансовой устойчивости, экономические и финансовые условия предприятия-продавца (затоваренность, степень нуждаемости в денежной наличности и т.п.). Необходимая для анализа информация может быть получена из публикуемой финансовой отчетности, от специализированных информационных агентств, из неформальных источников.
2. Период погашения дебиторской задолженности. Определяется как отношение продолжительности исследуемого периода к коэффициенту оборачиваемости дебиторской задолженности. Характеризует средний срок возврата денежных средств, вложенных в производственно-финансовую деятельность предприятия.
3. Коэффициент погашаемости дебиторской задолженности. Рассчитывается как отношение средней величины дебиторской задолженности к выручке от реализации продукции и показывает возможность ее погашения.
4. Коэффициент зависимости предприятия от дебиторской задолженности. Рассчитывается как отношение суммы дебиторской задолженности к общей сумме оборотных активов предприятия. Этот коэффициент дает представление о том, на сколько, оборотные активы предприятия подчинены внешним контрагентам и косвенно характеризует степень платежеспособности организации.
5. Коэффициент равновесия задолженностей. Определяется как отношение суммы дебиторской задолженности к сумме кредиторской задолженности. Данный баланс равновесия следует составлять с учетом сроков двух этих видов задолженностей. При этом желательный уровень соотношения во многом зависит от той стратегии, которая принята на предприятии (агрессивная, консервативная или умеренная).
6. Коэффициент соотношения сроков погашения задолженностей (коэффициент времени). Определяется как отношение средневзвешенного показателя срока оплаты (возврата) дебиторской задолженности к средневзвешенному показателю срока погашения по кредиторской задолженности. При этом средний срок возврата дебиторской задолженности необходимо удерживать на уровне не ниже, чем те усредненные сроки, которые должно соблюдать предприятие во взаимоотношениях с кредиторами.
К нетривиальным способам анализа отношений с контрагентами и оценки наличия и возможности погашения дебиторской задолженности в установленный срок возможно применение АВС и ХУ2-анализа дебиторской задолженности. Используя такой подход выявляются тенденции изменения взаимоотношений с отдельными клиентами. Опираясь на значение коэффициента вариации выбранного показателя, контрагенты могут быть классифицированы по стабильности реализовываемых ими потребностей в объеме продукции или услуг. Ключевым является определение оптимального срока кредитования (периода инкассации) дебиторской задолженности [8].
Итак, формирование системы управления дебиторской задолженностью основывается на всестороннем анализе, осуществляется на всех этапах хозяйственной деятельности и может включать следующие мероприятия:
1. Анализ и оценка величины дебиторской задолженности, в том числе оценка ее соотношения с кредиторской задолженностью;
2. Своевременное выявление недопустимых видов дебиторской задолженности, к которым относятся отгруженные товары, не оплаченные в срок, поставщики и покупатели по претензиям, задолженность по расчетам возмещения материального ущерба и т.п.;
3. Прогнозирование поступления денежных средств от дебиторов на основе коэффициентов инкассации.
Но на практике может оказаться так, что предприятия самостоятельно не могут обеспечить возврат дебиторской задолженности или максимизировать ее, свести к минимуму возможные потери. В этих случаях могут быть приняты меры по досудебному взысканию задолженности, защита страхованием или факторинговые операции [9].
Меры по досудебному взысканию предполагают:
1. Заключение договора с частными компаниями, использующими различные технологии возврата задолженностей;
2. Страхование как способ свести к минимуму возможные потери. Это мероприятие направлено против непредвиденных потерь безнадежного долга. В процессе принятия решения по страхованию кредитов необходимо оценить ожидаемые средние потери безнадежного долга, финансовую способность компании противостоять этим потерям, а также стоимость страхования;
3. Факторинговые операции представляют собой продажу прав на взыскание дебиторской задолженности. Так в частности переход на факторинговое обслуживание позволит обеспечить:
- контроль расхода кредитных средств;
- своевременное перечисление денежных средств контрагентам через финансирование под уступку денежных требований уполномоченным банком;
- оперативное предоставление информации о движении финансовых потоков;
- формирование аналитических форм и форм отчетности, необходимых для проведения учета дебиторской задолженности, планирования и прогнозирования движения финансовых потоков;
- оценку финансового состояния организации в целом и ее подразделений, с помощью экономического мониторинга данных о потенциальных контрагентах или контрагентах, с которым ведется сотрудничество.
- упорядочивание документооборота в организации и уменьшение за счет этого текущих расходов [9].
Решения, принимаемые в ходе текущего управления, должны основываться на оценке эффективности различных методов оптимизации расчетов с контрагентами, а также на оценке реальной стоимости части текущих активов и краткосрочных обязательств. Важная роль в управлении принадлежит экономическому анализу. Заключительным этапом анализа, как правило, является принятие мотивированных решений и внедрение комплекса мероприятий по управлению дебиторской и кредиторской задолженностью. Традиционно к таким мероприятиям можно отнести:
1. Контроль за состоянием расчетов с покупателями и соотношением дебиторской и кредиторской задолженности, так как значительное повышение дебиторской задолженности создает угрозу финансовой устойчивости организации, вызывает необходимость в привлечении дополнительно дорогостоящих источников финансирования.
2. Расширение круга потребителей продукции организации с целью уменьшения риска неуплаты одним или несколькими крупными покупателями, расширение системы авансовых платежей.
3. Использование системы скидок при долгосрочной оплате.
4. Своевременное выявление недопустимых видов дебиторской задолженности, контроль состояния расчетов по просроченным задолженностям.
Список литературы:
1. Гражданский Кодекс РФ. Часть 1,ст. 196 в ред. Федерального закона от 30.12.2012 N 302-Ф3.
2. Налоговый Кодекс РФ. Глава 25, ст. 266 в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ.
3. Максютов А.А. Экономический анализ. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. -543 с.
4. Палий В.Ф., Палий В.В. Финансовый учет: учебное пособие. - М.: ФБК-Пресс, 2001.
5. Петров А.М. Из истории экономической мысли и народного хозяйства [Электронный ресурс] // Проблемы современной экономики. - 2007. -N 1 (21). - Режим доступа: http://www.m-economy.ru/art.php?nArtId=1295.
6. Родина Л.И., Пархоменко Л.В. Этапы развития бухгалтерского учета: уч. пос. - Тамбов, 2007. - 9 с.
7. Соколова Н.А. Анализ и управление дебиторской задолженностью в условиях финансового кризиса // Главный бухгалтер. - 2009. - № 6.
8. Сурикова Е.А., Раздерищенко И.Н. // Бюллетень научных работ. Брянский филиал МИИТ. - 2013. - № 2 (выпуск 4). - С. 65-68.
9. Терешина Н.В. Факторинг компенсирует риски // Мир транспорта. -2008. - № 3; 2007. - № 1.
