CC BY
549
15.9. ДЕБИТОРСКАЯ И КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОЦЕНКА
Кипа Е.Г., старший преподаватель, соискатель, НОУ «Ставропольский институт управления», кафедра бухгалтерского учета
Контакты автора: [email protected]
Аннотация. Целью настоящей статьи является рассмотрение задач, решаемых в системе бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской задолженности организации, а также возможностей и условий применения справедливой стоимости для оценки обязательств в российской учетной практике.
Ключевые слова: оценка, справедливая стоимость, дебиторская и кредиторская задолженность
ACCOUNTS RECEIVABLE AND ACCOUNTS PAYABLE: ACCOUNTING AND ESTIMATION
Kipa E.G., NGI «Stavropol Institute of Management» senior lecturer of accounting department, the competitor
Annotation: The purpose of the present article is to consider tasks solved within the system of a company's accounting for accounts receivable and accounts payable as well as the possibilities and the conditions of the fair value for the liabilities' estimation in Russian accounting system.
Keywords: estimation, fair value, accounts payable, accounts receivable
Образование обязательств, их существование в условиях рыночной экономики как экономической категории объективно и объясняется двумя существенными факторами:
- для организации-дебитора это бесплатный источник дополнительных оборотных средств;
- для организации-кредитора это возможность сохранения и расширения рынка распространения товаров, работ, услуг.
Третий фактор, который, как правило, не афишируется, но существует, это способ отсрочки налоговых платежей при расчетах между взаимозависимыми юридическими лицами.
Так как обязательства, их объем и динамика оказывают значительное влияние на финансовое положение организации, информация, характеризующая их наличие и движение необходима для принятия управленческих решений как внутренним, так и внешним пользователям, кроме того, данные сведения необходимы при проведение бухгалтерских экспертных исследований для выявления случаев и установления обстоятельств, связанных со злоупотреблениями с текущими обязательствами. Формировать такую информацию призвана бухгалтерская служба хозяйствующих субъектов. Рассмотрение порядка отражения на счетах бухгалтерского учета движения обязательств невозможно без представления жизненного цикла обяза-
тельств организации. На рис. 1. представлены основные этапы жизненного цикла обязательств хозяйствующих субъектов.
Схема, приведенная на рис. 1, отражает содержание трех основных этапов жизненного цикла обязательств хозяйствующих субъектов: возникновение, обслуживание и прекращение обязательства. Каждый их этих этапов находит свое отражение на счетах бухгалтерского учета. Отражение в бухгалтерском учете фактов возникновения, обслуживания и погашения обязательств предполагает решение определенных задач:
- идентификация содержания расчетных отношений, определяющего счета бухгалтерского учета и статьи бухгалтерской отчетности, на которых будет отражаться информация о состоянии и движении данных обя-
Рис. 1. Жизненный цикл обязательств организаций.
- определение момента возникновения, а, следовательно, и признания в учете обязательства;
- определение стоимости обязательства, по которой оно будет отражено в бухгалтерском учете и отчетности, т.е. оценка обязательства.
По содержанию все обязательства можно разделить на следующие группы:
- финансовые обязательства (кредиты, займы);
- расчетные обязательства (обязательства по поставкам, продажам);
- лизинговые и арендные обязательства;
- отложенные обязательства;
- обязательства, формирующие устойчивые пассивы (начисленные, но не оплаченные затраты по заработной плате, процентам, налогам);
- условные обязательства.
Информация, характеризующая процессы возникновения, оценки и прекращения перечисленных выше обязательств, находит отражение на счетах бухгалтерского учета. По результатам проведенного исследования нами определен перечень счетов (контрольных точек), на которых прямо или косвенно отражается
движение обязательств организаций. Чтобы определить функции конкретного счета в подсистеме учета обязательств, рассмотрим их характеристику и обозначим сферу применения в экспертном исследовании (табл. 1).
Таблица 1
Счета учета обязательств, являющиеся точками экс-
Большинство счетов, на которых отражается информация, характеризующая движение обязательств организаций, являются счетами учета расчетов. По кредиту данных счетов отражается возникновение кредиторской задолженности или погашение дебиторской, по дебету — возникновение дебиторской задолженно-
сти или погашение кредиторской. Исключение составляют счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и 96 «Резервы предстоящих расходов».
Таблица 2
Соответствие вида обязательств и момента признания
их в бухгалтерском учете
Виды обязательств Момент признания в бухгалтерском учете Обоснование нормативными документами
финансовые обязательства (кредиты) момент зачисления средств на расчетные или корреспондентские счета (субсч ета) органи -зации п. 2.1.1 Положения о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения), утвержденного Банком России 31 августа 1998 г. № 54-П, п. 1 ст. 819 ГК РФ
финансовые обязательства (займы) момент фактической передачи денег или других вещей п. 1 ст. 807 ГК РФ
расчетные обязательства (обязательства по поставкам, продажам) момент перехода права собственности на реализованные товары, работы, услуги, определенный в договоре между сторонами ст. 454 ГК РФ, ст. 702 гк РФ, 779 ГК РФ
лизинговые и арендные обязательства определяется условиями договора аренды (лизинга) ст. 606 ГК РФ, ст. 665 ГК РФ
отложенные обязательст- ва при расчете налога на прибыль в том отчетном периоде, когда возникли соответствующие налогооблагаемые временные разницы п. 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. № 114н
обязательства, формирующие устойчивые пассивы (начисленные, но не оплаченные затраты по заработной плате, процентам, налогам) определяется условиями трудового договора (контракта), налогового законодательства, договора кредита (займа) ст. 136 ТК РФ, ст. 44 НК РФ, ст. 809 ГК РФ, ст. 819 ГК РФ
условные обязательства (резерв под условные обязательства) резервы создаются на отчетную дату в связи с существующими обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий: 1) существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации; 2) величина условного обязательства п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 ноября 2001 г. № 96н
пертного исследования
Виды обязательств Номер и наименование счета Признаки классификации
самостоя- тельность примене- ния структура и назначение информационная связь с балансом
финансовые обязательства (кредиты, займы) 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» основной счет расче- тов пассив- ный
67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» основной счет расче- тов пассив- ный
расчетные обязательства (обязательства по поставкам, продажам) 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» основной счет расче- тов активно- пассив- ный
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» основной счет расче- тов активно- пассив- ный
63 «Резервы по сомнительным долгам» регули- рующий кон- трарный контрак- тивный
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» основной счет расче- тов активно- пассив- ный
лизинговые и арендные обязательства 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» основной счет расче- тов активно- пассив- ный
отложенные обязательства 77 «Отложенные налоговые обязательства» основной счет расче- тов пассив- ный
обязательства, формирующие устойчивые пассивы (начисленные, но не оплаченные затраты по заработной плате, процентам, налогам) 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» основной счет расче- тов пассив- ный
67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» основной счет расче- тов пассив- ный
68 «Расчеты по налогам и сборам» основной счет расче- тов активно- пассив- ный
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» основной счет расче- тов активно- пассив- ный
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» основной счет расче- тов активно- пассив- ный
условные обязательства (резерв под условные обязательства) 96 «Резервы предстоящих расходов» операци- онный бюд- жетно- распре- дели- тельный пассив- ный
может быть достаточно обоснованно оценена____________
Счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» используется для последующей оценки дебиторской задолженности, а счет 96 «Резервы предстоящих расходов» — для резервирования средств, которые могут быть направлены на погашение условных обязательств.
Таблица 3
Экономическое содержание методов оценки элементов
Важной задачей при учете обязательств является правильное определение момента возникновения обязательства и отражения его в системе аналитического и синтетического учета. В табл. 2 определены моменты признания обязательств в бухгалтерском учете.
Определяющей задачей бухгалтерского учета обязательств является их оценка, реальность которой обеспечивает адекватное отражение финансового положения хозяйствующего субъекта. Сложность адекватной оценки обязательств обусловлена тем, что методы
оценки определяются преследуемыми целями, что не всегда учитывается при составлении отчетности.
На наш взгляд, наиболее объективное и достоверное отражение элементов финансовой отчетности обеспечивает применение справедливой стоимости для оценки объектов, так как для ее определения могут использоваться различные виды оценки в зависимости от вида объекта и хозяйственной ситуации. Именно справедливую стоимость предписывается использовать для первоначальной и последующей оценки финансовых инструментов МБС (IAS) 39 «Финансовые инструменты, признание и оценка».
Несмотря на очевидные преимущества данного метода оценки, существуют и определенные недостатки, связанные с возможным искажением реального финансового положения хозяйствующих субъектов в период экономических кризисов. Основные преимущества и недостатки модели оценки элементов отчетности по справедливой стоимости приведены в табл. 4.
Таблица 4
Преимущества и недостатки модели оценки элементов
Анализ преимуществ и недостатков метода оценки по справедливой стоимости показал, что применение данного метода в российской практике для оценки обязательств позволит повысить реальность, информативность отчетной информации, будет способствовать повышению доверия со стороны пользователей отчетности. Обязательным условием применения оценки по справедливой стоимости должно являться определение в нормативных документах случаев, когда ее применение не приветствуется ввиду того, что она не отражает всех имеющихся рисков и вводит пользователей финансовой отчетности в заблуждение.
Список литературы:
1. Вахрушина, М. А. Международные стандарты финансовой отчетности: Учеб. пособие / М. А. Вахрушина, Л. А. Мель-
финансовой отчетности
Метод оценки Характеристика методов оценки
Первоначальная (историческая, фактическая; historical cost) стоимость Оценка того или иного объекта учета на основе фактической суммы денежных средств, их эквивалентов, заплаченных при приобретении с учетом транспортных и иных расходов, связанных с этой операцией, или начисленных при изготовлении собственными силами (для активов -это стоимость их приобретения, а для обязательств - сумма, полученная в обмен на обязательство)
Текущая (восстановительная; current cost) стоимость Сумма денежных средств или их эквивалентов, которую пришлось бы выплатить в данный момент при необходимости замены данного объекта материального имущества новым. Обязательства оцениваются по текущей стоимости, которая представляет собой недисконтированную сумму денежных средств, необходимых для их погашения в данный момент
Справедливая стоимость (честная; fair value) Сумма денежных средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми сторонами. Эта величина должна быть равна полученной или ожидаемой к получению сумме денежных средств или их эквивалентов с учетом скидок, предоставляемых кредитором. Данная оценка позволяет сформировать объективную картину деятельности организации
Рыночная стоимость (market value) Сумма денежных средств, которая может быть получена при продаже или должна быть уплачена при приобретении финансового инструмента или другого актива на действующем финансовом рынке. Отражает возможность реального взыскания обязательства. Наиболее объективно формируется при продаже или уступке права требования долговых обязательств
Стоимость реализации (realizable or settlement value) Сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими ее осуществить сторонами за вычетом затрат на выбытие, т.е. торговых издержек
Текущая дисконтированная стоимость (present value) Величина будущих чистых поступлений денежных средств от использования актива в ходе обычной хозяйственной деятельности. Обязательства оцениваются по дисконтированной стоимости будущего оттока денежных средств, который потребуется для погашения обязательств при нормальной хозяйственной ситуации
отчетности по справедливой стоимости
Преимущества Недостатки
Отражение реального имущественного и финансового положения организации на отчетную дату за счет использования рыночной стоимости объектов Зависимость реальности оценки элементов отчетности от экономической ситуации (учет по справедливой стоимости ведет к завышению размера активов и прибылей в период подъема рынка и в то же время преувеличивает снижение в период спада; оценка обязательств по справедливой стоимости в период кризиса снижается, увеличивая прибыли организации и вводя в заблуждение инвесторов)
Большая информативность (справедливая стоимость основана на данных рынка и представляет собой сумму мнений всех его участников) Сложность определения цены при неактивном рынке или при отсутствии рынка объекта вообще
Полнота информации (так как отражаются все имеющиеся в организации объекты; при оценке по исторической стоимости объекты, имеющие малую или нулевую стоимость, не отражаются в балансе) Несоблюдение принципа осторожности (справедливая стоимость отражает доходы, которые могла бы получить организация от продажи актива на дату составления баланса, но не получила, поскольку оценка по ней не требует совершения сделки)
никова, Н. С. Пласкова / Под ред. М. А. Вахрушиной. - М.: Омега-Л, 2007. - 568 с.
2. Международный стандарт финансовой отчетности IFRS 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации». URL: http://www.finofficer.ru/UpLoad/MSFO/Summury/IAS7.pdf. (дата обращения: 11.01.11).
3. Международный бухгалтерский стандарт (IAS) 39 «Финансовые инструменты: инструменты, признание и оценка». URL: http://www.finofficer.ru/UpLoad/MSFO/Summury/IAS39.pdf. (дата обращения: 17.01.11).
РЕЦЕНЗИЯ
В данной статье поднимается один из актуальных вопросов бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности - учет и отражение в отчетности дебиторской и кредиторской задолженности, оказывающих значительное влияние на оценку финансового положения организации заинтересованными пользователями финансовой отчетности. В статье рассмотрена реализация задач бухгалтерского учета обязательств.
Рассмотренная система счетов для учета обязательств, а также моменты признания обязательств в учете, увязанные с основными видами расчетных отношений, способствует упорядоченному учету обязательств и целенаправленному использованию учетной информации, характеризующей движение и состояние обязательств, при экспертных исследованиях бухгалтерских данных.
Представляет интерес проведенный анализ возможностей и условий применения метода оценки по справедливой стоимости в российской практике учета дебиторской и кредиторской задолженности.
Вывод: статья рекомендуется к публикации в журнале «Бизнес в законе».
к.э.н. Ж. В. Загоруйко
