CC BY
71
РАЗДЕЛ 2. ИСТОКИ РАЗВИТИЯ
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Гурская М.М.
ЧТО НАМ БЫЛО ИЗВЕСТНО О ФЛОРЕНТИЙСКОЙ КОМПАНИИ ПЕРУЦЦИ И ЧТО МОЖНО ПОВЕДАТЬ НОВОГО
Как известно, легенде о Луке Пачоли как творце двойной бухгалтерии давно пришел конец. За «отцом двойной бухгалтерии» оставили, и вполне заслуженно, имидж человека, сотворившего первый печатный труд по двойной бухгалтерии. Далее не менее полемична проблема определения самого древнего сохранившегося и доступного к изучению опыта применения двойной бухгалтерии, а точнее сказать, двойной записи.
Усилиями таких авторитетных ученых, как Г. Сивекинг [1] и Ф. Беста [2], в первую очередь, Г.Р. Хатфилд [3], А.С. Литтлтон [4], Б Пенндорф [5] и др. укрепилось мнение о первенстве применения двойной записи в системе муниципального управления городом-коммуной Генуя. Как пишет Б. Пенндорф: «В 1865 г. тогдашний директор архива г. Генуя Десимони впервые поведал миру о наиболее ранней из сохранившихся бухгалтерских книг, которая велась по двойной бухгалтерии. Позже она была подробно исследована Г. Сивекингом» [5, с. 1].
Книга по-прежнему хранится в государственном архиве г. Генуя. Правда, судьба книги трагична. По приказу Наполеона большая часть генуэзского архива была вывезена во Францию. После поражения французов книги вернулись в Италию, сначала в Ту -рин, затем на законное место — в Геную. Многие книги пострадали от воды, среди них и книга городских финансистов Муниципалитета Генуэзской Коммуны. Особенно повреждена нижняя часть листов книги, отдельные листы снизу плохо читаемы, а в большинстве случаев не читаемы вообще. Сейчас книга восстановлена, и эта работа выполнена с большой заботой и любовью. Однако информационные потери весьма существенны.
В России с книгой знакомы два коллектива ученых. Один возглавляет авторитетный российский исследователь, декан исторического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова,
чл.-корр. РАН РФ С.П. Карпов. Второй коллектив — экономический факультет Кубанского государственного университета. Во главе его профессор М.И. Кутер, известный по современным переводам на русский язык Л. Пачоли [6], Ж. Савари, Р. де Рувера и Ф. Мелиса, уже 4 года регулярно работающий в Архиве Франческо ди Марко Датини в Пра-то (Тоскана). Сегодня завершаются работы по созданию компьютерной модели бухгалтерских книг филиала компании Датини в Пизе за 1384—1386 гг. Ведутся работы по построению аналогичной компьютерной модели книги финансистов генуэзской коммуны за 1340 г. Компьютерные бухгалтерские модели, кроме наличия копий счетов, предполагают классификации счетов по экономическому содержанию, назначению и структуре, бухгалтерскую реконструкцию счетов в современной символике, построение динамических цепочек счетов, размещенных более чем на одной карте книги, информационную увязку показателей системы, выход на заключительные счета.
Сразу следует оговорить, что далеко не все авторитетные ученые соглашались с приоритетом Генуи в этом споре. Данное убеждение всегда ставилось под сомнение как Федери-го Мелисом [7, 8], так и Томмазо Церби [9]. Прежде всего, их приверженность носит чисто территориальный характер, правда, подтвержденная достаточно весомой научной аргументацией. Первый утверждает, что метод двойной записи появился в Тоскане, а второй настаивает на том, что, скорее всего, этот метод появился в Ломбардии. Как писал Р.де Рувер: «Такая разница в суждениях продиктована тем, что Церби основывает свое мнение на заключениях, полученных от записей миланских банкиров, в то время как Мелис больше руководствуется неопубликованными и неизвестными тосканскими источниками» [10, с. 410].
Работая в архиве Датини, несменным руководителем которого до своих последних
дней был Федериго Мелис, общаясь с его непосредственными учениками, представляющими сегодня элиту науки Италии, всегда отмечаешь некоторое недоверие к трудам бельгийского профессора, позднее ставшего гражданином США, профессором Бостонского университета, в то время как в трудах последнего чувствовалась предвзятость к мнению великого итальянца.
Соответственно читаем оценку Рувера спора между Мелисом и Церби: «Перед тем, как начать обсуждать данную проблему, следует отметить, что Церби более точен в проверке того, как некоторые записи соответствуют требованиям двойной бухгалтерии. Иногда Мелис после беглого просмотра ряда бухгалтерских книг решает, что они отвечают всем требованиям, но при тщательном анализе этих книг оказывается, что это не так, как, например, в случае с манускриптами Албер-ти» [10, с. 410].
В любом случае оба автора предполагают, что каждая сделка должна быть записана дважды, по одному разу на каждой стороне бухгалтерской книги, чтобы при подведении итогов по дебету и кредиту сохранялся баланс, конечно же, это возможно при отсутствии ошибок. Счета должны вестись в одной и той же денежной системе. Обязательные последствия — это объединенная система счетов, в которую должны входить не только личные и неличные счета, но и реальные счета (conti elementary o diretti), так же как и номинальный счет ( conti derivativi), где регистрируются текущий результат и изменения в собственном капитале. Отражение этих изменений, по мнению обоих авторов, и есть основная цель любой бухгалтерской системы [10, c. 411].
Далее начинаются разногласия: «Господин Церби в дальнейшем требует, чтобы каждая запись и на стороне дебета, и на стороне кредита имели перекрестные ссылки на счет, где можно было бы найти соответствующую запись. Он связывает двойную запись с использованием двусторонней или венецианской формой бухгалтерского учета, т.е. дебет и кредит одного и того же счета располагаются друг против друга на двух страницах или в двух колонках одной и той же страницы. Мелис, в свою очередь, делает акцент на том, что форма, исключительно дело привычки, не важна. Книги балансируются и тогда, когда дебет и кредит одного и того же счета располагаются рядом (sezioni contrapposte), или один под другим (sezioni
8о\тарро81е), или даже в разных разделах книги, например, весь дебет впереди, а кредит позади» [10, а 411]. Церби, соглашаясь с данным утверждением, высказывает свое предположение, что использование двусторонней или «табличной» формы были необходимы для первоначального шага, и он утверждает, что двойная бухгалтерия не могла появиться в случае несистематических записей. В противопоставление Церби Мелис предполагает, и абсолютно верно, что опущение перекрестных ссылок не является абсолютно верным определителем того, что указанная дебетовая запись существует без соответствующей записи на стороне кредита и наоборот.
В ранее опубликованных нами работах, в частности [11], рассмотрена роль принципа приоритета содержания над формой при определении критериев отнесения того или иного варианта учетной модели к конкретному типу бухгалтерии (статический, динамический или актуарный), где основным критерием выступают интересы основных пользователей бухгалтерской информации (кредиторы и настоящие собственники; настоящие собственники и кредиторы; потенциальные и настоящие собственники). В настоящем исследовании принцип приоритета содержания над формой ставится во главу угла при выявлении первых практических опытов применения двойной записи.
В данном случае нас интересуют позиции ведущих ученых недавнего прошлого относительно флорентийской компании Пе-руцци (1286—1380). Однако интересно выяснить, что известно о компании Перуцци в нашей стране. В последние годы об итальянских компаниях средневековья писали Л.А. Руис (Косарева) [12] и профессор К.Ю. Цыганков [13]. Первая оставила компанию Перуцци без внимания. Цыганков ограничился ссылками на В.И. Рутенберга, Дж. Луццато, Р. де Рувера.
Рутенберг в 1956 г. писал: »Изданные еще в 1934 г. они по существу и доныне не введены в научный оборот. Они занимают 524 страницы крупного формата и охватывают период в целое столетие (1286—1380). Четыре из них являются секретными книгами: особенно интересными по содержанию.
В начале секретной книги обычно помещался договор о создании компании или его копия, а затем записи главы компании или главного руководителя счетных дел (сИгеПоге еоШаЪПе) о взносах членов компании и
третьих лиц, их прибылях и убытках, о назначении и оплате многочисленных служащих компании и т.п. Кроме того, были так называемые деревянные книги, в которых листы пергамента или бумаги скреплялись с двух сторон деревянными переплетами» [14, с. 31].
Посмотрим на политическую и экономическую характеристики компании, которые дал Р. де Рувер: «Подражая сиенцам, флорентийцы создавали крупные торговые и банковые компании, среди которых наибольшей известностью пользовались товарищества Барди, Перуцци и Аччиоли. В 1335 г. компания Перуцци, занимавшая второе место в этой тройке, имела не меньше отделений, разбросанных по всей Западной Европе, Северной Африке и Леванту, и, по достоверным сведениям, содержала в своем штате около 90 агентов или служащих (по оценке Луццато, «в период своего наивысшего расцвета с 1331 по 1343 гг. в ее центральной резиденции и филиалах получали жалование в общей сложности 133 различных служащих [15, с. 365]). В том же году ее капитал составлял 90 тыс. флоринов, или приблизительно 360 тыс. дол. по нынешнему официальному курсу в 35 долл. за унцию золота. Эта цифра, однако, не учитывает огромной разницы в покупательной силе денег и далеко не отражает всех капиталовложений, так как не охватывает вкладов посторонних лиц, а также взносов партнеров компании, сделанных сверх и помимо их долей в складочном капитале. Все три компании незадолго до эпидемии «черной смерти» обанкротились, так как они предоставили чрезмерно большие кредиты английскому королю Эдуарду III и правителям Неаполя. В XV в. ни одна компания (даже банк Медичи) не смогла достигнуть мощи Барди или Перуцци, которые были названы историком Джиованни Биллани «опорой христианства» [16, с. 22].
Забегая вперед, изложим мнение К.Ю. Цыганкова по поводу текста статьи де Рувера [16, с. 27—28]. Заметим, что Цыганков сделал весьма интересный вывод из ссылок на Рувера, так как другой аргументацией наши исследователи истории двойной бухгалтерии, к сожалению, не располагают, правда, как всегда, на эмпирическом уровне. Он пишет: «В этих книгах концентрировались сведения, собранные из других учетных регистров компании, что позволяет прийти к выводу: Перуцци вели еще несколько регистров первоначальной записи. В главной книге
велся счет прибылей и убытков, что позволило ряду исследователей прийти к выводу о наличии у Перуцци двойной бухгалтерии. Однако историки, возглавляемые Р. де Руве-ром, с таким выводом не согласились, считая этот критерий недостаточным.
Появление уже в 1286 г. Главной книги свидетельствует об огромном прогрессе — отделении систематической записи от хронологической. Другими свидетельствами прогресса являются появление секретной книги и развитая форма счетоводства с дифференциацией хронологической записи. Наконец, наличие результатного счета прибылей и убытков является, как выяснено в очерке «Ступени простой бухгалтерии», неопровержимым свидетельством двойной бухгалтерии. К сожалению, из работ де Рувера и Рутенбурга невозможно выявить год появления в книгах Перуцци результатных счетов» [13, с. 192]. На этот вопрос Цыганкова постараемся дать ответ позже.
Теперь давайте сравним две оценки книг Перуцци, данные де Рувером с интервалом в один год: в июле 1955 г. и в 1956 г. В первом случае в работе «New Perspectives on the History of Accounting» (Новый взгляд на историю бухгалтерского учета), малоизвестной в России, читаем: «Вразрез с доминирующим мнением, Мелис продолжает настаивать на том, что счетные книги Компании Перуцци (1335—1343), которые некоторое время назад редактировал профессор Ар-мандо Сапори [17], представляют собой пример двойной записи за исключением личных меморандумов одного из партнеров, Ар-нолдо ди Арнолдо де Перуцци» [10, с. 411].
Далее приведем подлинный текст статьи де Рувера: «After reexamining the books carefully, I am inclined to agree. On going through the Peruzzi ledgers, I have not found any entry without a cross-reference to its corresponding debit or credit, as the case may be» (После повторного тщательного анализа книг я склонен с этим согласиться. Просматривая бухгалтерские книги Перуцци, я не нашел ни одной записи без перекрестной ссылки на соответствующий дебет или кредит, смотря на обстоятельства) [10, с. 412].
Предлагаем продолжение абзаца: «Действительно, до сих пор две стороны одного и того же счета все еще не стоят вместе; вместо этого записи дебета расположены на передней половине, а записи кредита на второй (задней) половине бухгалтерской книги. Такое расположение записей позволяет плохо
балансировать счет, но все же такая форма более удобна, нежели форма параграфов, которую мы видим в современных записях Ал-берти» [10, с. 412].
Возникает вопрос, с чем согласен Р. де Рувер? Он согласен с тем, что в 1335 г. в компании Перуцци, несмотря на то, что дебет и кредит счета находились не на одном физическом носителе, а располагались в разных концах книги, налицо имело место применение двойной записи, и ни одна операция в бухгалтерской книге не отражалась без данного методического приема. Проверив содержание записей, Рувер не стал настаивать на форме построения счетов и наличии перекрестных ссылок.
Теперь ознакомимся с мнением Р. де Рувера в следующем 1956 г. [16] по единственной работе, которая хорошо известна россиянам, и по 68 ее страницам они судят об истории возникновения двойной бухгалтерии: «Подобно Барди, товарищество Перуцци вело множество книг первоначальной записи, которые оказались утерянными на протяжении столетий. Уцелели только отдельные документы — фрагменты из секретной и Глав -ной книг, где сконцентрированы сведения, взятые из других регистров. Несмотря на наличие счетов прибыли и издержек (возможно, прибыли — не исключено несоответствие терминологии советского бухгалтерского учета современным понятиям), я не решился бы утверждать, как это делают другие, что бухгалтерские книги Перуцци являются подлинным образцом ведения учета по двойной системе. Вовсе нет уверенности, что объединение всех результатов хозяйственной деятельности доводилось до конца с тем, чтобы устранить препятствие к сбалансированию записей. Хотя ссылки в книгах показывают, что чистая прибыль определялась на основе результатов инвентаризации или финансовых отчетов, нет никаких доказательств, что последующие учетные операции проводились в соответствии с требованиями двойной бухгалтерии. Есть больше оснований считать, что прибыль исчислялась так, как это делалось у Барди или Альберта, где она представляла собой превышение средств над обязательствами и капиталом компаньонов.
Всякий раз, когда договор товарищества возобновлялся, Перуцци приступали к закрытию книг и составлению общего отчета. С этой целью от всех отделений за границей требовалось представление отчетов об их финансовом положении. Это имело место,
например, на 1 июля 1335 г., когда истек срок действия товарищества, сформированного в 1331 г., и была учреждена «новая» компания. Книга показывает, что «старой» компании записывались в долг любые обязательства, которые принимало на себя новое товарищество. С другой стороны, если вновь созданное товарищество принимало от старого какие-либо средства, то они заносились в кредит старой компании [16, с. 27—28].
Такое резкое изменение мнения авторитетного ученого несколько нас озадачило. И у профессора Кутера, постоянного гостя в Архиве Датини, родилась шутка: «Теперь понятно, почему в доме Ф. Мелиса не очень жалуют Рувера...». Однако попытаемся найти прочитанному объяснение.
Во-первых, приведенный конечный абзац со страницы 28 переведенного текста де Рувера (1956 г.) свидетельствует о соблюдении методики двойной бухгалтерии по закрытию счетов Главной книги и переносе сальдо на новую Главную книгу.
Во-вторых, трудно понять человека, хотя и великого ученого, который в 1955 г. утверждает, что «. после повторного тщательного анализа книг я склонен с этим согласиться», а через несколько месяцев делает вид, что он этого не говорил. Будем надеяться, что в недалеком будущем нам представится возможность ознакомиться с этой книгой. Перуцци жили в Тоскане, а Тоскана родина Мелиса.
Кстати, здесь можно ответить и на вопрос профессора К. Ю. Цыганкова, чего он не нашел ни у Р. де Рувера, ни у В.И. Рутенберга. Раймонд де Рувер писал: «. Мелис продолжает настаивать на том, что счетные книги Компании Перуцци (1335— 1343), которые некоторое время назад редактировал профессор Армандо Сапори, представляют собой пример двойной записи» [10, с. 412]. Профессор Армандо Сапори редактировал и опубликовал в 1934 г. (кстати, на что и ссылался В.И. Рутенберг [14, с. 31]) учетные книги компании Перуцци за 1335— 1343 гг. Именно по этой публикации и строил свои утверждения профессор Федериго Мелис.
В любом случае, счетные книги Компании Перуцци (1335—1343) лишний раз подтверждают, что Генуя не являлась колыбелью двойной бухгалтерии. Как пишет де Рувер, «. гораздо более вероятно возникновение двойной бухгалтерии почти одновременно в нескольких итальянских торговых центрах.
Поскольку торговля представляет собой обмен товаров и услуг, то двусторонность, которая лежит в основе двойного счетоводства, глубоко коренится в самой природе коммерции» [16, с. 12].
Библиографический список
1. Sieveking, Genuefer. Finanzwefen mit befonderer Beruckfichtigung der Casa di S.Giorgio, Freiburg 1898,1899 und Aus Genuefer Rechnungs und Steuerbuchern, Wien 1909.
2. Besta, Fabio, La Ragioneria, Venice, 1891—1910, Quoted from the Milan edition of 1916.
3. HatfieldR.H. Modern Accounting: Its Principles and Some of Its Problems. New York: D. Appleton and Company, 1909.
4. Littleton A.C. Accounting evolution to 1900. N.Y.: Russel&Russel, 1966. 374 p.
5. Penndorf B. Luka Pacioli — Aus seinem Leben. — Zeitschrift fur Handelswis-sencchaft und Handelspraxis, 1929, Heft 4.
6. Пачоли Л.: Трактат о счетах и записях / Под ред. проф. М.И. Кутера. — М.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение-Юг, 2009. — 308 с.
7 Federigo Melis. Storia della Ragioneria (Bologna: Cesare Zuffi, 1950). 872 p.
8. Federigo Melis. Documenti per la storia economica dei secoli XIII—XVI, Leo S. Olschki, Firenze, 1972. 752 p.
9. Tommaso Zerbi Le Origini della partita dopia: Gestioni aziendali e situazioni di mercato nei secoli XIV e XV (Milan: Marzorati, 1952), 520 p.
10. Raymond de Roover. New Perspectives on the History of Accounting. / The accounting review» (Vol. 30, №3 — Jul., 1955), p. 405— 420.
11. Наша Америка, 2010.
12. Косарева Л.А. Истоки двойной записи в Италии XIII—XV веков. /
13. Цыганков К.Ю. Очерки истории бухгалтерского учёта: происхождение двойной бухгалтерии. М.: Бухгалтерский учет, 2004. 376 с.
14. Рутенберг В. И. Торговые книги Флоренции.— В кн.: Итальянские коммуны XIV-XV веков.— М.-Л., 1965.
15. Луццатто Дж. Экономическая история Италии. Античность и средние века. — М., 1954.
16. Рувер Р. де. Как возникла двойная бухгалтерия. — М.: Госфиниздат, 1958. — 68 с.
17. I libri di commercio dei Peruzzi, Armando Sapori ed. (Milan, 1934), xLviii, 577p.
18. Raymond de Roover. The development of accounting prior to Luca Pacioli according to the account-books of Medieval merchants. In: А.С. Littleton, B.S. Yamey, Studies in the History of Accounting, London, 1956. p.
