CC BY
49
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ЧТО ХУЖЕ - НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
ИЛИ НАЛОГ С ПРОДАЖ? (КРИЗИС РОССИЙСКОГО НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА)
С.А. МАШКОВ,
профессор кафедры менеджмента, маркетинга и информационных технологий Московского института международного бизнеса Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации
ВВЕДЕНИЕ
В феврале 2006 г. руководитель Экспертного управления Администрации Президента РФ Аркадий Дворкович публично заявил, что руководимое им управление будет настаивать на замене налога на добавленную стоимость (далее — НДС) на налог с продаж (далее — НсП). Вызвано это тем, что НДС — очень плохо собираемый налог. Для некоторых организаций сумма возмещения из бюджета «входного» НДС систематически превышает сумму НДС в составе стоимости реализованных покупателям товаров (работ, услуг). Существующая процедура начисления и уплаты этого налога допускает относительную легкость ухода от уплаты НДС «недобросовестными» налогоплательщиками. Государство несет непомерно большие издержки на администрирование НДС. Арбитражные суды завалены делами, связанными с налоговыми спорами в связи с этим налогом, причем нередко различные судебные инстанции после изучения одних и тех же материалов выносят по одному и тому же делу противоположные решения.
Все это заставляет Экспертное управление Администрации Президента РФ выдвинуть идею замены НДС на НсП, так как, по мнению экспертов, налог с продаж свободен от всех перечисленных выше недостатков. Его легко начислять — определенный процент от продажной стоимости товара. Его легко собирать — удерживать определенную сумму при инкассации наличной выручки от предприятий розничной торговли или определенный процент от перечисленных в банк денежных средств при безналичной форме расчетов. Его не надо «возмещать» из бюджета. В связи с этим не надо выписывать счета-фактуры и, следовательно, вести книги учета покупок и
продаж. А налоговым органам не надо будет проверять правильность оформления счетов-фактур при предъявлении к вычету или возмещению из бюджета указанных в них сумм «входного» НДС. Благодаря НсП будет, пусть хоть и частично, взиматься налог с теневой заработной платы, нередко выдаваемой работникам в некоторых организациях в конвертах. Потому что, получив заработную плату в конверте, с которой не удержан налог на доходы физических лиц (НДФЛ), работник с этими деньгами пойдет в магазин покупать себе что-нибудь, и в момент покупки эта часть зарплаты будет обложена налогом с продаж.
Управление администрации Президента РФ поручило независимым экспертам провести исследование, посвященное сравнению НДС и НсП. Автор статьи тоже провел исследование, связанное со сравнением этих двух налогов. Начиная с 1999 г., автором опубликовано достаточно большое число работ, посвященных недостаткам исчисления и уплаты НДС [1, 3 — 9]. Что касается НсП, то в отмену этого налога автор также внес свою посильную лепту [2 — 5]. Но в перечисленных работах проводилось исследование недостатков только одного или только другого налога. В данной статье будет проведено одновременное сравнительное исследование этих двух налогов с тем, чтобы определить, какой из них лучше, или, наоборот, какой из них хуже, и «из двух зол выбрать наименьшее».
Отметим, что во многих Европейских странах с конца 50-х годов прошлого столетия введен НДС, но не взимается НсП, тогда как в США, наоборот, взимается НсП, но не взимается НДС. Нет ни одной страны, где взимались бы оба этих налога вместе. Такой страной (с середины 1998 г. по конец 2003 г.) была только Россия.
НАЛОГ С ПРОДАЖ
Налог с продаж — очень древний налог. Еще в античные времена в древнем Риме при торговле рабами уплачивалась определенная пошлина в казну с продажи каждого раба. В России НсП неоднократно вводился и отменялся. При жизни нынешнего поколения он был введен в 1991 г. при М.С. Горбачеве. Через два года он был отменен, а затем был вновь введен Федеральным законом от 30.07.1998 № 150-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» как региональный налог. Этот налог существовал одновременно с НДС, ставка которого была 20%, а ставка НсП была равна 5%. Взимался НсП при реализации товаров физическим лицам. Так как предприниматели без образования юридического лица (далее — ПБОЮЛ) вынуждены были как физические лица платить НсП при покупке товаров для дальнейшего производственного использования, то для них суммарный налоговый пресс НДС и НсП оказался непомерно большим. Они были поставлены в неравные условия с предприятиями, являющимися юридическими лицами, которые при приобретении товаров для производственного использования не платили НсП. Поэтому предприниматели развернули борьбу за отмену этого налога, как противоречащего Конституции РФ.
С 01.01.2004 г. НсП был отменен несмотря на то, что главы многих субъектов федерации, в том числе и мэр Москвы Ю.М. Лужков, были против отмены этого налога. При этом к великому удивлению чиновников, в том числе и занимающих самые высокие посты, был отмечен очевидный для очень многих людей факт, что после отмены НсП цены на все товары широкого потребления не уменьшились на 5%, а остались на прежнем уровне. Это явилось еще одним подтверждением той мысли, что не существует «транзитных» налогов, которые «уплачивает» население, но не непосредственно в государственный бюджет, а продавцу, который как налоговый агент уже перечисляет эти денежные средства в бюджет в качестве собираемого с населения налога. Налог на имущество, налог на прибыль, НДС, НсП и любые другие налоги, которые только могут придумать чиновники налогового ведомства в своем желании пополнить всеми правдами и неправдами бюджет, в конечном счете ложатся бременем на население. В продажной цене каждого товара можно при желании выделить долю каждого из налогов, долю каждого из видов затрат и написать в ценнике, что цена товара равна тому-то, в том числе НДС — столько-то, НсП
— столько-то, налог на прибыль — столько-то, налог на имущество — столько-то, заработная плата работников — столько-то, амортизация основных средств — столько-то и т.д. Но тем не менее каждый из начисленных налогов коммерческая организация уплачивает из доходов, полученных этой организацией. Если сумма всех налогов меньше, чем прибыль (не налогооблагаемая прибыль, определяемая из данных налогового учета, как это регламентировано гл. 25 НК РФ, а бухгалтерская прибыль), полученная организацией, то предприятие остается «на плаву», а если больше — то терпит убытки и в конце концов разоряется.
Налог с продаж был различен в разных субъектах РФ: от 0 до 5%. Кроме того, НсП, не облагались некоторые товары первой необходимости. Для тех товаров, которые облагались НсП и в тех субъектах РФ, в которых он был введен, процедура его начисления была чрезвычайно простой. Рассмотрим пример начисления НсП.
Пример 1
Для того чтобы было удобно сравнивать между собой способы начисления и уплаты этих двух налогов — НДС и НсП, в данной статье будем рассматривать случай, когда ставка НсП равна нынешней ставке НДС, т.е. 18%.
Пусть стоимость некоторого товара без НсП, т.е. при продаже его юридическому лицу для производственного использования, равна 15 000 руб. Тогда при продаже этого товара физическому лицу для личного потребления его цена будет равна 17 700 руб. (15 000 + 2 700), где 15 000 руб. — цена товара без НсП, 2 700 руб.
— налог с продаж, исчисленный по ставке 18% (15 000 х 18 / 100). Именно эту сумму в 2 700 руб. продавец должен будет перечислить в бюджет в качестве НсП.
При аукционной торговле, проводимой среди населения, например, продажа земельных участков, когда некоторый товар в результате проведенного аукциона продан за, допустим, 17 700 руб., то НсП, исчисленный исходя из ставки в 18%, будет равен 2 700 руб. (17 700 х 18 / 118). Эту сумму лица, ответственные за проведение аукциона, должны будут перечислить в бюджет. Стоимость проданного товара без НсП легко вычисляется, и в данном случае равна 15 000 руб. (17 700 - 2 700).
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Налог на добавленную стоимость является относительно «молодым» налогом. Впервые он введен во Франции в 1958 г. Затем после создания
Европейского экономического сообщества (ЕЭС), или как его еще называют Общего рынка, Евро-парламент постановил, что все страны, входящие в ЕЭС, должны иметь одинаковые налоговые законы. И НДС был введен во всех странах ЕЭС. В России НДС введен с 01.01.1992 г. и имел на тот момент ставку 28%. Затем ставка была понижена до 20%, а затем — до 18%. В настоящее время обсуждается вопрос о том, чтобы ставку уменьшить до 15% или вообще отменить НДС и заменить его НсП. Налог на добавленную стоимость «по теории» является налогом, одним из самых «удобных» для правительства, простым для понимания и, как казалось чиновникам, легким для взимания и наполнения бюджета. Рассмотрим сначала теорию НДС, затем существующую практику его взимания, затем проведем сравнение с практикой взимания НсП и «выберем из двух зол меньшее».
ТЕОРИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Любое коммерческое предприятие в процессе своей производственной деятельности потребляет какие-то товары (работы, услуги), приобретенные у сторонних организаций, производит какие-то свои товары (работы, услуги) и реализует произведенную продукцию юридическим или физическим лицам. Разность между выручкой, полученной от реализации произведенной продукции, и затратами на закупку у сторонних организаций сырья, материалов, услуг, использованных в процессе производства собственной продукции, представляет добавленную стоимость. Эта добавленная стоимость и облагается НДС. У предприятия может не быть прибыли, производство может быть убыточно, если общая сумма затрат, в том числе и затраты на заработную плату работников, на содержание административно-управленческого аппарата и т.д., слишком велики, но добавленная стоимость есть всегда. Потому этот налог и является столь привлекательным для правительства, так как он не зависит от прибыльности, от рентабельности предприятий.
Если предприятие работает в добывающей отрасли, то при производстве выпускаемой продукции оно не перерабатывает сырье или другие материалы, приобретенные у сторонних организаций. Оно добывает, например, уголь из недр непосредственно. Но это предприятие потребляет электроэнергию, закупает машины и оборудование, топливо для работы машин и различных агрегатов. Стоимость этого оборудования через механизм амортизации постепенно, частями включается в стоимость добытого из недр земли
сырья. Так что в этом случае добавленная стоимость будет равна разности между ценой реализации добытых полезных ископаемых и расходами на приобретение у сторонних организаций электроэнергии, оборудования, услуг, использованных в процессе производственного функционирования предприятия.
На другом конце цепочки предприятий находятся предприятия розничной торговли. Они закупают у производителей товаров или у предприятий-оптовиков готовую продукцию, предназначенную для реализации населению. Даже если эта продукция не подвергается предпродажной обработке (например, фасовке), то и в этом случае розничная продажная цена будет больше оптовой закупочной цены. Разность между этими двумя ценами и представляет собой добавленную стоимость.
Рассмотрим пример цепочки из трех предприятий, в которой первое предприятие приобретает часть продукции третьего предприятия, использует эту продукцию в процессе производства своего товара и продает весь произведенный товар второму предприятию. Второе предприятие перерабатывает приобретенный у первого предприятия товар в свою продукцию и поставляет ее третьему предприятию, которое перерабатывает материалы, приобретенные у второго, производит свою продукцию и реализует ее частично населению — физическим лицам, а частично первому предприятию. Напомним, что физические лица не являются плательщиками НДС.
Процесс производственного функционирования этой цепочки предприятий схематично представлен на рис. 1. Стрелками, направленными направо, показано движение продукции (товара) от одного предприятия к другому, от продавцов к покупателям. Стрелками, направленными влево, показано движение денежных средств от покупателей к продавцам. Внутри прямоугольников, представляющих предприятия, указана величина добавленной стоимости, созданной данным предприятием, и величина НДС, исчисленная с этой добавленной стоимости. Стрелками, направленными вниз, показана уплата налогов (НДС) в бюджет. Нижний прямоугольник представляет бюджет.
На рис. 1 условно представлен процесс обращения товаров и денежных средств.
Пример 2
«Предприятие-1» закупило товар 3 у предпри-ятия-3 на сумму 1 180 руб., изготовило продукцию — товар 1 и реализовало ее предприятию-2 за 10 620 руб. При этом оно создало добавленную
Рис. 1
стоимость (Дс) в размере 9 440 руб. (10 620 — 1 180), с которой исчислен и перечислен государству НДС в размере 1 440 руб. (9 400 х 18/118).
«Предприятие-2» закупило товар1 у предприятия^ на сумму 10 620 руб., произвело продукцию — товар2 и реализовало ее предприятию-3 за 14 160 руб. При этом оно создало добавленную стоимость (Дс) в размере 3 540 руб. (14 160 — 10 620), с которой исчислен и уплачен в бюджет НДС в размере 540 руб. (3 540 х 18/118).
«Предприятие-3» закупило товар2 у пред-приятия-2 на сумму 14 160 руб., произвело продукцию — товарЗ и реализовало эту продукцию частично населению, т.е. физическим лицам за 17 700 руб., а частично предприятию-1 за 1 180 руб. При этом оно получило доход в сумме 18 880 руб. (17 700 + 1 180), создало добавленную стоимость (Дс) в размере 4 720 руб. (18 880 - 14 160), с которой исчислило и уплатило государству НДС в сумме 720 руб. (4 720 х 18/118).
Нижний прямоугольник представляет собой государственный бюджет, в который поступили налоги от всех трех организаций в качестве НДС в общей сумме 2 700 руб. (1 440+540+720).
Такова теория. По теории все организации должны исчислять и перечислять в бюджет НДС, рассчитываемый как соответствующая налоговой ставке процентная доля от добавленной стоимости. В данном случае налоговая ставка принимается одинаковой для всех трех организаций и равной 18%. Посмотрим, как эта теория реализуется на практике.
ПРАКТИЧЕСКОЕ ВОПЛОЩЕНИЕ ВЗИМАНИЯ НДС
Главой 21 НК РФ предписано, что при реализации товаров юридическим лицам продавец должен выписывать и представлять покупателям счета-фактуры, в которых должна отдельной стро-
кой указываться сумма НДС, из расчета процентной доли от полной продажной стоимости товара, соответствующей ставке НДС. При отгрузке товара у продавца возникает обязанность по уплате НДС в сумме, указанной в счете-фактуре, выставленной данным продавцом покупателю. Если же покупателем товара является физическое лицо, то при продаже ему товара, реализация которого облагается НДС, хотя продавец и не выписывает физическому лицу счет-фактуру, все равно у продавца возникает обязанность по уплате НДС в сумме из расчета процентной доли от полной продажной стоимости товара, соответствующей ставке НДС.
У покупателя, являющегося юридическим лицом, при производственном использовании товаров (работ, услуг), закупленных у сторонних организаций, возникает право возместить из бюджета сумму НДС, указанную в счете-фактуре, выданном продавцом при отгрузке ему товара. Это так называемая сумма «входного» НДС. Эту сумму предприятие может предъявить к вычету или возмещению из бюджета, если только правильно оформлены счета-фактуры. Если же они оформлены неаккуратно или их нет вовсе, то возмещение из бюджета не производится, и тогда для этого предприятия НДС является налогом не на добавленную стоимость, а на полную продажную стоимость товара.
Как указывалось ранее, каждое коммерческое предприятие является продавцом своей продукции и покупателем у сторонних организаций продукции (товаров, работ, услуг), которые использовались при производстве товаров (работ, услуг), выпускаемых данным предприятием. Поэтому после предъявления к вычету (возмещению) из бюджета сумм НДС, указанных в полученных от поставщиков счетах-фактурах, реально перечисленный предприятием в бюджет налог равен процентной доле от добавленной
Рис. 2
стоимости, т. е. той величине, как и предписывалось теорией.
На рис. 2 схематично представлен пример той же самой цепочки из трех предприятий с теми же продажами товаров и движением денежных средств, что и на рис. 1, но только уже с использованием счетов-фактур. Горизонтальными стрелками, направленными направо, показано движение товара от продавца к покупателю. Под товаром указана величина НДС в составе стоимости реализованного товара. Горизонтальными стрелками, направленными влево, показано движение денежных средств от покупателя к продавцу при приобретении соответствующего товара. Стрелками, направленными вниз, показана обязанность продавца по уплате в бюджет НДС в связи с отгрузкой покупателю товара. Стрелками, направленными вверх, показано право покупателя предъявить к возмещению из бюджета сумму НДС, указанную в счете-фактуре, выставленном продавцом в связи с отгрузкой покупателю товара, который покупатель использовал при производстве своей продукции.
Пример 3
В этом примере предприятие-1 изготовило продукцию — товар-1 и реализовало ее предпри-ятию-2 за 10 620 руб., в том числе НДС в сумме 1 620 руб. При этом у предприятия-1 возникла обязанность по уплате в бюджет НДС в сумме 1 620 руб. Эта обязанность предприятия-1 перечислить в бюджет в качестве НДС сумму в 1 620 руб. показана на рис.2 направленными вниз стрелками, исходящими из прямоугольника, изображающего предприятие-1.
При изготовлении своей продукции пред-приятие-1 использовало материалы, закупленные
у предприятия-3 на сумму 1 180 руб., в том числе НДС в сумме 180 руб. При этом предприятие-3 выставило предприятию-1 счет-фактуру, в котором указана продажная стоимость товара в сумме 1 180 руб., в том числе НДС в сумме 180 руб. Если счет-фактура оформлен правильно, то предпри-ятие-1 имеет право предъявить счет-фактуру, полученную от предприятия-3, в котором указан входной НДС в сумме 180 руб., к возмещению из бюджета. Это обстоятельство изображено на рисунке стрелками, направленными вверх к прямоугольнику, условно изображающему предпри-ятие-1.
В итоге предприятие-1 должно перечислить в бюджет сумму в 1 440 руб., равную разности НДС в сумме 1 620 руб. в составе стоимости отгруженного предприятию-2 товара и НДС в сумме 180 руб., указанной в счете-фактуре, полученном от предприятия-3 в связи с закупкой у последнего товара-3.
Предприятие-2 реализовало свою продукцию, товар-2, предприятию-3 за 14 160 руб., в том числе НДС в сумме 2 160 руб. При этом у предприятия-2 образовалась обязанность по перечислению в бюджет НДС в сумме 2 160 руб., что показано на рисунке стрелками, идущими вниз от прямоугольника, условно изображающего предприятие-2. Но при производстве своей продукции предприятие-2 использовало материалы, закупленные у предприятия-1 на сумму 10 620 руб., в том числе НДС в сумме 1 620 руб. При этом предприятие-1 выставило предпри-ятию-2 счет-фактуру, в котором указан «входной» НДС в сумме 1 620 руб. Если этот счет-фактура оформлен правильно, то предприятие-2 имеет право предъявить счет-фактуру, полученный от предприятия-1, к возмещению из бюджета. Это
обстоятельство изображено на рисунке стрелками, направленными вверх к прямоугольнику, представляющему предприятие-2.
Предприятие-3 изготовило и реализовало продукцию на сумму 18 880 руб. Часть своей продукции предприятие-3 реализовало населению, т.е. физическим лицам на сумму 17 700 руб., в том числе НДС в сумме 2 700 руб. При этом у предприятия-3 возникла обязанность по уплате в бюджет НДС в сумме 2 700 руб. Кроме того, предприятие-3 отгрузило предприятию-1 другую часть своей продукции на сумму 1 180 руб., в том числе НДС в сумме 180 руб. При этом у предпри-ятия-3 возникла обязанность по уплате в бюджет НДС в сумме 180 руб. Эти обязанности по уплате в бюджет НДС в сумме 2 700 руб. в связи с продажей продукции физическим лицам и в сумме 180 руб. в связи с отгрузкой продукции предпри-ятию-1 изображены на рис.2 стрелками, исходящими от прямоугольника, изображающего пред-приятие-3, и направленными вниз.
При этом предприятие-3 выписало предпри-ятию-1 счет-фактуру на сумму 180 руб., которую предприятие-1 имеет право предъявить к возмещению из бюджета. При производстве своей продукции предприятие-3 использовало материалы, закупленные у предприятия-2 на сумму 14 160 руб., в том числе НДС в сумме 2 160 руб. Поставщик, которым в данном случае являлось пред-приятие-2, при продаже предприятию-3 своей продукции выписал счет-фактуру, в котором фигурирует «входной» НДС в сумме 2 160 руб. Эту сумму НДС предприятие-3 имеет право предъявить к вычету из бюджета. Это обстоятельство изображено на рисунке стрелками, направленными вверх к прямоугольнику, представляющему предприятие-3.
ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ
И ВЗИМАНИИ НДС МОЖНО ОБОЙТИСЬ БЕЗ СЧЕТОВ-ФАКТУР
Посмотрим внимательно на рис. 1 и 2 и сравним их между собой. На рис. 2 у предприятия-1 есть обязанность по перечислению в бюджет НДС в сумме 1 620 руб. и право предъявить к вычету (возмещению) из бюджета 180 руб. В итоге вклад в бюджет от предприятия-1 равен 1 440 руб. (1 620 — 180), в полном соответствии с тем, что изображено на рис. 1.
У предприятия-2 возникла обязанность по перечислению в бюджет 2 160 руб. и право предъявить к вычету (возмещению) из бюджета 1 620 руб. В итоге вклад в бюджет от предпри-ятия-2 равен 540 руб. (2 160 — 1 620). Именно эту сумму предприятие-2 начислит и перечислит в
бюджет согласно рис.1, если НДС будет вычисляться из величины добавленной стоимости, как представлено в примере 2 и изображено на рис.1.
У предприятия-3 возникла обязанность по перечислению в бюджет НДС в сумме 2 700 руб. в связи с продажей своей продукции физическим лицам на сумму 17 700 руб. и обязанность по уплате в бюджет НДС в сумме 180 руб. в связи с отгрузкой предприятию-1 своей продукции на сумму 1 180 руб., в том числе НДС в сумме 180 руб. Кроме того, предприятие-3 имеет право предъявить к вычету (возмещению) из бюджета 2 160 руб. в связи с закупкой у предприятия-2 его продукции. В итоге вклад в бюджет от предприятия-3 равен 720 руб. (2 700+180—2160). Именно эту сумму предпри-ятие-3 начислит и перечислит в бюджет, если НДС будет вычисляться из величины добавленной стоимости, как представлено в примере 2 и изображено на рис.1.
По нашим оценкам, денежные средства, получаемые государством в бюджет в качестве НДС от большинства мелких и даже средних организаций, много меньше затрат этих предприятий, понесенных в связи с начислением и уплатой НДС. Более того, эти денежные средства не покрывают всех издержек государства по взиманию НДС с большинства организаций: затраты на содержание дополнительного штата бухгалтеров, осуществляющих расчет налога на добавленную стоимость, ведущих выписку и учет счетов-фактур, книг продаж и книг покупок, представляющих к 20 числу каждого месяца декларацию по НДС; затраты на содержание дополнительного штата налоговых инспекций, осуществляющих ввод данных с чрезвычайно объемных деклараций по НДС, проверку правильности расчета НДС бухгалтерами; затраты на содержание дополнительного штата банковских работников, осуществляющих банковские операции по перечислению денег от одного предприятия другому, представляющих якобы НДС; сами денежные средства, представляющие НДС, которые без пользы «крутятся», переходя от предприятия к предприятию, пока, наконец, часть из них не достигнет бюджета, не говоря уже о невосполнимых материальных затратах бумаги, электричества, износа оборудования и т.д.
Представляется неразумным заводить всю эту «канитель» с выписыванием счетов-фактур, ведением книг покупок и продаж, придирчивой проверкой налоговыми инспекторами правильности оформления счетов-фактур в надежде, что может быть какая-нибудь из организаций когда-нибудь неправильно оформит или вообще не оформит какую-нибудь из счетов-фактур и тогда государс-
тво не возместит из бюджета соответствующую сумму НДС. И от этой организации в качестве НДС будет перечислена в бюджет сумма несколько большая — 18% не от добавленной стоимости, а от полной продажной стоимости товара (работ, услуг).
В целях уменьшения непроизводительных затрат государства на администрирование НДС, т. е. на придирчивую проверку налоговыми органами правильности оформления счетов-фактур, которые предъявляются к вычету или возмещению из бюджета, представляется целесообразным отказаться от счетов-фактур как инструмента при исчислении НДС, который следует исчислять в соответствии с примером 2 как некоторую процентную долю от добавленной стоимости, определяемой из данных бухгалтерского учета. При этом ни в накладных, ни в счетах на оплату, ни в платежных поручениях указывать сумму НДС не нужно.
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ -ЭТО ЗАВУАЛИРОВАННЫЙ НАЛОГ С ПРОДАЖ
Посмотрим на рис. 2 более внимательно. Обратим внимание, что сумма в 1 620 руб., которая должна поступить в бюджет от предприятия-1 в качестве НДС, предъявлена к вычету (возмещению) из бюджета предприятием-2 как «входной» НДС. Сумма в 2 160 руб., которая должна поступить в бюджет от предприятия-2 в качестве НДС, предъявлена к вычету (возмещению) из бюджета предприятием-3 как «входной» НДС. Сумма в 180 руб., которая должна поступить в бюджет от предприятия-3, предъявлена к вычету (возмещению) из бюджета предприятием-1 как «входной»
—► ТоварЗ —►
НДС. Итого в бюджет поступит только 2 700 руб., которые представляют собой НДС в составе продукции, реализованной предприятием-3 физическим лицам! Населению продан товар 3, произведенный предприятием-3, на сумму 17 700 руб., в том числе НДС по ставке 18% на сумму 2 700 руб. (17 700 х 18/118). В бюджет поступило всего 2 700 руб. — столько, сколько поступило бы, если бы реализация товара физическим лицам облагалась налогом с продаж по ставке 18%.
Если сравнить НДС в этом примере с НсП в примере 1, то можно увидеть полное совпадение величин поступивших в бюджет денежных средств. Если представить значительно более сложную схему с десятками, сотнями предприятий, связанных друг с другом поставками товаров самым причудливым образом, все равно сколько перечислено или должно быть перечислено в бюджет в качестве НДС от одной организации, столько будет предъявлено к вычету или возмещению из бюджета другой организацией. И только физическим лицам, которые не являются плательщиками НДС, не возмещается НДС. Поэтому в итоге поступления в бюджет равны сумме НДС в составе стоимости товаров, проданных физическим лицам. Но налог, который уплачивают продавцу физические лица при покупке товаров, называется налогом с продаж.
Изобразим рис. 2 несколько иначе (рис. 3). Обратим внимание на то, что предприятие-1 заплатило предприятию-3 за его продукцию сумму 1 180 руб. и при этом сумму в 180 руб. возместило из бюджета. Следовательно, предприятие-1 потратило на приобретение товара-3 только 1 000 руб. (1 180 — 180), что является стоимостью това-ра-3 без НДС.
НДС=НсП=2 700
_L
Государственный бюджет.
В бюджет в качестве НДС или НсП, что одно и то же, поступит всего 2 700руб., что составляет 18% от суммы в 17 700руб.,
которую физические лица уплатили продавцу — предприятию-3 _за купленный ими товар (1 770 х 18 /118)_
1 000 (1180 - 180)
Рис. 3 25 ;
Предприятие-2 уплатило предприятию-1 за его продукцию — товар-1 сумму 10 620 руб. и затем «входной» НДС в сумме 1 620 руб. возместило из бюджета. Следовательно, предприятие-2 затратило на приобретение товара-1 только 9 000 руб. (10 620 — 1 620), что является стоимостью то-вара-1 без НДС.
Предприятие-3 уплатило предприятию-2 за его продукцию — товар-2 сумму 14 160 руб. и затем «входной» НДС в сумме 2 160 руб. возместило из бюджета. Следовательно, предприятие-3 затратило на приобретение товара-2 только 12 000 руб. (14 160 — 2 160), что является стоимостью то-вара-2 без НДС.
Из схемы, представленной на рис. 3, видно, что предприятия реализуют друг другу товары (работы, услуги) по стоимости без НДС, и только реализация товаров физическим лицам происходит с НДС или, если угодно, с НсП по ставке 18%.
Правда, остается невыясненным один вопрос. Согласно схеме, представленной на рис. 3, поступления в бюджет в сумме 2 700 руб. обеспечивает лишь предприятие-3, продавшее свой товар физическим лицам на сумму 17 700 руб., в том числе 15 000 руб. — стоимость товара без НДС и 2 700 руб. НДС в составе продажной стоимости товара. Тогда как согласно схеме, представленной на рис. 1, предприятие-3 перечисляет в бюджет только 720 руб., а остальную сумму бюджетных поступлений перечисляют в бюджет предпри-ятие-1 в сумме 1 440 руб. и предприятие-2 в сумме 540 руб.
Ответ на этот вопрос таков. На схеме, представленной на рис. 3, предприятия поставляют свою продукцию друг другу по ценам без НДС, и только предприятие-3 продает свой товар физическим лицам по ценам, включающим НДС. На схеме, представленной на рис.1, и в реальности предприятия продают свою продукцию и друг другу, и физическим лицам по ценам, в состав которых входит НДС.
Пример 4.
Предприятие-3, получив в качестве НДС всего 2 880 руб., причем от физических лиц в качестве НДС 2 700 руб. плюс 180 руб. в качестве НДС от предприятия-1 (2 880=2 700+180), перечисляет в бюджет 720 руб., а оставшиеся 2 160 руб. (2 880 — 720) уплачивает предприятию-2 в качестве НДС в составе стоимости приобретенного у него товара 2 по цене 14 160 руб. (12 000 + 2 160).
Предприятие-2, получив от предприятия-3 в качестве НДС 2 160 руб., перечисляет в бюджет 540 руб., а остальные 1 620 руб. (2 160 — 540) уплачивает предприятию-1 в качестве НДС в составе стоимости приобретенного у него товара 1 по цене 10 620 руб. (9 000 + 1 620).
Предприятие-1, получив от предприятия-2 в качестве НДС 1620 руб. уплачивает в бюджет 1 440 руб., а остальные 180 руб. (1 620 - 1 440) уплачивает предприятию-3 в качестве НДС в составе стоимости приобретенного у него товара-3 по цене 1 180 руб. (1 000 + 180).
Заметим, что 180 руб., представляющие НДС в составе стоимости товара-3, приобретенного предприятием-1 у предприятия-3, совершили полный оборот, переходя от предприятия-1 к предприятию-2, от предприятия-2 к предпри-ятию-3, от предприятия-3 снова к предприятию-1 так и не попав в бюджет. В масштабах государства не 180 руб., а миллиарды рублей бесполезно «крутятся», переходя со счета одной организации на счет другой, затем третьей, четвертой организации и т.д., в конце концов возвращаясь обратно к первой, откуда они начали движение, так и не попадая в бюджет.
Это движение денежных средств представлено на рис.4, на котором горизонтальными стрелками, направленными направо, показано движение товаров от предприятия-1 к предприятию-2, от предприятия-2 к предприятию-3 и от предприятия 3 частично к физическим лицам и частично к предприятию-1. Горизонтальными стрелками,
Рис. 4
направленными влево, показано движение денежных средств, причем под каждым товаром приведены три числа: продажная стоимость с НДС, ниже в скобках — стоимость без НДС, и затем НДС в составе стоимости товара.
На вопрос, вынесенный в заголовок статьи «Что хуже НДС или НсП?», следует ответить, что НДС хуже, чем НсП. Хотя фактически НДС — это завуалированный налог с продаж, который взимается с физических лиц, и только с физических лиц по ставке 18%, но процедура его исчисления и взимания очень сильно усложнена. А кроме того, часть денежных средств бессмысленно «крутится» ,переходя от одного предприятия к другому, от другого к третьему и т.д., в конце концов возвращаясь к первому предприятию, откуда начали свое движение (в нашем примере это 180 руб.).
Все эти годы, когда мы все, в том числе Правительство и министры РФ, члены Государственной Думы, их советники и помощники, налоговые инспекторы, аудиторы, консультанты по налогообложению и т.д. полагали, что в России с юридических лиц взимается НДС, а с физических лиц не взимается ни НДС, ни НсП, на самом деле все эти годы с физических лиц взимался НсП сначала по ставке 28%, затем по ставке 20%, в настоящее время по ставке 18%, а с юридических лиц не взимался и не взимается ни НДС, ни НсП.
По-видимому, в США не используется НДС, а применяется только НсП потому, что в США живут и работают достаточно много квалифицированных экономистов, в том числе несколько лауреатов Нобелевских премий по экономике (Джозеф Стиглиц, Джеймс Тобин, Кеннет Эрроу, Лоуренс Клейн, Василий Леонтьев, Дуглас Норт, Франко Модильяни, Уильям Викри, Роберт Солоу, Милтон Фридмен, Роберт Мертон и Майрон Шо-улз), которые давно разобрались, что лучше или хуже — НДС или НсП.
Осознав и признав, что НДС — это завуалированный налог с продаж, который взимается только с физических лиц, вопрос нужно поставить по-другому, а именно, как описать в НК РФ процедуру взимания налога с продаж так, чтобы были минимальны издержки по начислению, взиманию и администрированию этого налога как для налогоплательщиков, так и для государства.
Преимущества администрирования налога с продаж
Основное преимущество НсП по сравнению с НДС в том, что НДС должны были уплачивать все организации и индивидуальные предприниматели, а НсП только часть из них — те, которые
реализуют товары (работы, услуги) физическим лицам, т.е. в основном предприятия розничной торговли. Хотя, конечно, возможны случаи, когда, например, металлургический комбинат, потребляющий тысячи тонн угля в своих доменных печах, продаст одну-две тонны угля своему сотруднику для использования в личных целях. Но такие случаи следует рассматривать скорее как исключение, чем как общее правило.
Соответственно значительно уменьшается объем работы сотрудников налоговых органов, так как количество налоговых деклараций по НсП, с которых нужно ввести данные на несколько порядков меньше, чем суммарное количество налоговых деклараций по НДС и количество счетов-фактур, предъявляемых к вычету или возмещению из бюджета, с которых нужно не только ввести данные, но и принять решение о вычете или возмещении из бюджета указанных в них сумм.
Основным способом уменьшения своего налогового бремени для недобросовестных налогоплательщиков были махинации со счетами-фактурами с целью предъявить к вычету или возмещению из бюджета как можно большие суммы. Так как НсП ни при каких ситуациях не предусматривает возмещение из бюджета, не использует счета-фактуры, то и махинации с ними невозможны. Единственным способом уменьшения своего налогового бремени для недобросовестных физических лиц останется использование в личных целях имущества организаций, но это обычное воровство. Если в какой-либо организации такого рода явления начинают носить массовый характер, это немедленно приводит к удорожанию продукции этого предприятия, организация становится менее конкурентоспособной, что заставляет руководство фирмы искать и выявлять причины удорожания продукции. Таким образом, с этим злом бороться будет само предприятие, прибегая в необходимых случаях к помощи правоохранительных органов, а не государство в лице налоговых органов.
Некоторые авторы предлагают определить объект налогообложения как конечное потребление. То есть объектом налогообложения предлагают считать не только продажу некоторого товара физическому лицу, но и юридическому лицу, если только оно не использует этот товар для перепродажи. Это представляется неправильным. Является ли данное использование некоторого приобретенного объекта конечным потреблением или нет — этот вопрос в ряде случаев спорный. Если физическое лицо приобрело легковой авто-
мобиль для поездок из города к себе на дачу — это приобретение автомобиля, безусловно, должно являться объектом налогообложения налогом с продаж. Если же индивидуальный предприниматель приобрел легковой автомобиль не только для поездок из города к себе на дачу, а в основном для перевозки товаров с оптовых складов в принадлежащие ему магазины и палатки розничной торговли, то это приобретение автомобиля, по нашему мнению, не должно являться объектом налогообложения НсП. Так что реализация товаров индивидуальным предпринимателям не должна облагаться НсП. А если индивидуальный предприниматель приобрел без НсП несколько тонн сахара для перепродажи в розничной торговле и при этом несколько килограммов принес домой для личного потребления — тут уж ничего не поделаешь, с этим налоговым органам придется смириться.
Отдельного рассмотрения заслуживают вопросы экспорта товаров, произведенных российскими предприятиями, и реализация в России импортных товаров. Налогообложение экспорта и импорта, по нашему мнению, должно регулироваться Таможенным кодексом и не являться предметом регламентации НК РФ.
Что касается авансовых платежей при реализации дорогостоящих товаров физическим лицам или при продаже с рассрочкой платежа, то представляется разумным осуществлять обложение НсП каждой выплаты в пропорциональной доле.
Так как основной объем поступлений в бюджет в качестве НДС обеспечивали предприятия — гиганты добывающих отраслей или отраслей первичной переработки полезных ископаемых, то налоговые органы могли «сквозь пальцы» смотреть на деятельность мелких уличных торговцев, реализующих свои товары без использования кассовых аппаратов. При замене же НДС на НсП основной объем поступлений в бюджет будет обеспечиваться розничной торговлей. Поэтому реализация товаров без использования контрольно-кассовой техники должна быть либо запрещена, либо соответствующий налог должен уплачиваться в момент расчета торговца с организацией, обеспечивающей его товаром.
По той же причине одновременно с отменой НДС и вводом НсП должны быть пересмотрены главы НК РФ, посвященные специальным режимам налогообложения: упрощенная система налогообложения, уплата единого налога на вмененный доход и налогообложение в виде патента.
Новый налог с продаж
(Проект главы НК РФ)
Статья 1. Общие положения.
Налог с продаж (далее в настоящей главе
- налог) является федеральным налогом, устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие в соответствии с настоящим Кодексом и обязателен к уплате на территории Российской Федерации. Одновременно с вводом в действие налога отменяется налог на добавленную стоимость, а глава 21 НК РФ утрачивает силу.
Статья 2. Налогоплательщики
1. Налогоплательщиками налога (далее в настоящей главе — налогоплательщики) признаются:
- организации;
- индивидуальные предприниматели.
2. Организации и индивидуальные предприниматели, указанные в настоящей статье, признаются налогоплательщиками, если они реализуют товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации.
3. Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход или на уплату налога в виде патента, освобождаются от обязанности уплаты налога.
4. Организации и индивидуальные предприниматели, указанные в настоящей статье, не признаются налогоплательщиками, если они реализуют товары (работы, услуги) вне территории Российской Федерации. Коммерческая деятельность экспортеров и импортеров регламентируется Таможенным кодексом РФ.
Статья 3. Объект налогообложения
1. Объектом налогообложения признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
2. Реализация товаров (работ, услуг) физическим лицам, являющимся индивидуальными предпринимателями без образования юридического лица, приобретающими товары (работы, услуги) для производственного использования, не являются объектом налогообложения.
Статья 4. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)
1. Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по реализации физическим лицам следующих товаров (работ, услуг):
- хлеба и хлебобулочных изделий, молока и молокопродуктов, масла растительного, маргарина, муки, яйца птицы, круп, сахара, соли, картофеля, капусты, моркови, лука, гороха и других овощей;
- продуктов детского и диабетического питания, детской одежды и обуви, а также детских
игрушек стоимостью не дороже 1 000 руб. за единицу;
- лекарств, протезно-ортопедических изделий, слуховых аппаратов, очков, книг, изданных по методу Брайля (для слепых с выпуклым шрифтом), специальных часов для слепых и других устройств и приспособлений, облегчающих жизнь слепым, больным и инвалидам;
- жилищно-коммунальных услуг, услуг по сдаче в наем населению жилых помещений, а также услуг по предоставлению жилья в общежитиях;
- зданий, сооружений, земельных участков и иных объектов, относящихся к недвижимому имуществу, а также ценных бумаг;
- путевок (курсовок) в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, реализуемых пенсионерам и инвалидам;
- товаров (работ, услуг), связанных с учебным, учебно-производственным, научным или воспитательным процессом;
- учебной и научной книжной продукции, а также книги для детей и школьников;
- периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;
- услуг в сфере культуры и искусства, оказываемых учреждениями и организациями культуры и искусства (театрами, кинотеатрами, концертными организациями и коллективами, клубными учреждениями, в том числе сельскими, библиотеками, цирками, лекториями, планетариями, парками культуры и отдыха, ботаническими садами, зоопарками) при проведении ими театрально-зрелищных, культурно-просветительных мероприятий, в том числе операции по реализации входных билетов и абонементов;
- услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях и уходу за больными, инвалидами и престарелыми;
- услуг по перевозке пассажиров транспортом общего пользования муниципального образования (за исключением такси), а также услуг по перевозкам пассажиров в пригородном сообщении морским, речным, железнодорожным и автомобильным транспортом;
- услуг, оказываемых кредитными организациями, страховщиками, негосударственными пенсионными фондами, профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках ихдеятельности, подлежащей лицензированию, а также услуг, оказываемых коллегиями адвокатов;
- ритуальных услуг похоронных бюро, кладбищ и крематориев, услуг по проведению обрядов и церемоний религиозными организациями;
- услуг, оказываемых уполномоченными органами государственной власти и органами местного самоуправления, за которые взимаются соответствующие виды пошлин и сборов. 2. В случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.
Статья 5. Налоговая база Налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в нее налога.
Статья 6. Налоговый период Налоговый период устанавливается как календарный год.
Статья 7. Налоговая ставка Налоговая ставка устанавливается в размере 18 процентов.
Статья 8. Порядок исчисления налога
1. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Сумма налога включается налогоплательщиком в цену товара (работы, услуги), предъявляемую к оплате покупателю (заказчику, отправителю).
2. В случае, если в соответствии с условиями договора комиссии (договора поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом) и денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комиссионера (поверенного, агента), обязанность по уплате налога и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера (поверенного, агента), который признается в этом случае налоговым агентом. При этом сумма налога исчисляется исходя из полной цены товара (работ, услуг), включающей вознаграждение комиссионера (поверенного, агента). Комитент (доверитель, принципал) при получении выручки от комиссионера (поверенного, агента) налог не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером (поверенным, агентом).
В случае, если в соответствии с условиями договора комиссии (договора поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом), а денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комитента (доверителя, принципала), налог уплачивается в
бюджет комитентом (доверителем, принципалом). При этом сумма налога исчисляется комитентом (доверителем, принципалом) исходя из полной цены товара.
3. Датой осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, считается день поступления денежных средств за реализованные товары (работы, услуги) на счета в банках или день поступления выручки в кассу.
Статья 9. Порядок уплаты налога
1. Авансовые платежи по налогу совершаются ежемесячно к 20 числу следующего месяца либо по фактически достигнутым к этому месяцу результатам исходя из данных бухгалтерского учета, либо (со второго года ввода в действие настоящей главы) в первые 11 месяцев в размере одной двенадцатой от величины налога за предыдущий год, а в последний месяц — по фактически достигнутым за налоговый период результатам.
2. Возможно, по согласованию с налогоплательщиком, автоматическое удержание налога банком с каждого платежа при безналичной форме оплаты физическим лицом реализации товаров (работ, услуг) или с каждого взноса в банк наличных денежных средств при инкассации выручки предприятий розничной торговли. В этом случае банк ежемесячно в согласованные сроки представляет налогоплательщику отчет об удержанных в качестве налога суммах, а налогоплательщик, не позднее чем в месячный срок должен рассмотреть представленный отчет и либо утвердить его, либо урегулировать с банком расхождения.
Статья 10. Порядок представления отчетности
1. Отчетность по налогу формируется и представляется налогоплательщиком раз в год по окончании налогового периода вне зависимости от того, был ли в истекшем налоговом периоде объект налогообложения.
2. В случае, если удержание налога осуществлялось банком в соответствии с п. 2 ст. 9, то налогоплательщик вправе ограничиться представлением в налоговые органы ежемесячных отчетов, сформированных банком.
ЛИТЕРАТУРА
1. Машков С.А. Иллюзия налога. // Все для бухгалтера. № 6 (36). 1999.
2. Машков С.А. Критический комментарий к главе 27 «Налог с продаж» Налогового Кодекса РФ. // Все для бухгалтера. № 5 (77). 2002.
3. Машков С.А. Самоучитель по бухгалтерскому учету. — М.: «Альфа-пресс», 2003. 248 с.
4. Машков С.А. Самоучитель по бухгалтерскому учету для руководителей предприятий и начинающих бухгалтеров. — М.: «Вершина», 2004 г. 272 с.
5. Машков С.А. Самоучитель по бухгалтерскому учету для руководителей предприятий и бухгалтеров. М.: «Альфа-пресс», 2004. 400 с.
6. Машков С.А. Судить по законам, или по «понятиям». Поправки в налоговое законодательство. // Все для бухгалтера. № 1 (121). 2004.
7. Машков С.А. Законодательные подходы: к разграничению практики цивилизованного налогового планирования от поведения, направленного на избежание налогообложения. // Все для бухгалтера. № 18 (162). 2005.
8. Машков С.А. Изменения в исчислении налога на добавленную стоимость в 2006 году (Начало) // Бухгалтер и закон. № 3 (87). 2006.
9. Машков С.А. Изменения в исчислении налога на добавленную стоимость в 2006 году (Окончание) // Бухгалтер и закон. № 4 (88). 2006.
Не успели оформить
подписку на 2006 год?
Оформить подписку на журналы Издательского дома «Финансы и Кредит» можно с любого номера в редакции или в одном из агентств альтернативной подписки.
Полный список агентств альтернативной подписки можно посмотреть на сайте : www.financepress.ru.
Тел./факс: (495) 621 -69-49, Http://www.financepress.ru
(495) 621-91 -90 Е-таП: post@financepress.ru
