CC BY
94
2004 ВЕСТНИК САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКОГО УНИВЕРСИТЕТА Сер. 5. Вып. 1 (№ 5)
ФИНАНСЫ И КРЕДИТ
H.H. Цытович
БЮДЖЕТИРОВАНИЕ НА РОССИЙСКИХ ПРЕДПРИЯТИЯХ
Проблемы бюджетирования в отечественной литературе начали обсуждаться с начала 90-х годов прошлого столетия. В середине 1990-х годов были предприняты попытки реализации систем бюджетирования в отдельных российских компаниях. Бюджетирование как учебная дисциплина стала преподаваться в ряде вузов страны при подготовке специалистов по экономике и менеджменту, в частности на экономическом факультете СПбГУ.
Постановка системы бюджетирования в России пошла по двум направлениям. Первое связано с разработкой собственного программного обеспечения интегрированных систем внутрифирменного планирования, позволяющих увязать воедино управление операционной и финансовой деятельностью; второе - с попыткой привязки программных продуктов западных компаний, учитывая, что проблемы постановки внутрифирменного бюджетирования в компаниях ведущих стран мира были решены еще во второй половине 70-х годов прошлог о столетия.
Бюджетирование представлялось как универсальное средство, позволяющее решать большинство проблем управления финансами фирмы. Однако первые попытки реальной постановки бюджетирования в российских компаниях показали сложность решения данной задачи. Причины этого различны. Одна из них - это неподготовленность менеджеров и специалистов. Системы бюджетирования разрабатывались и разрабатываются в большинстве случаев внешними специалистами по бюджетированию, консультантами, без непосредственного участия будущих пользователей этих систем. Поэтому не удивительно, что они впоследствии отвергались пользователями под различными предлогами, в том числе и объективными, ввиду неадекватности бюджетов реальным результатам функционирования бизнеса.
К сожалению, при постановке систем бюджетирования в российских компаниях не были учтены серьезные ошибки создания автоматизированных систем управления отечественными предприятиями в 70-80-е годы XX столетия. Речь идет о том, что создаваемые системы не обеспечивали гибкости, оперативности управления, базировались на устарелой, а потому не всегда достоверной информации; представлялись в форматах, мало пригодных для анализа и контроля планируемых показателей, и, как следствие, редко использовались для непосредственного принятия управленческих решений.
цытович
Наталия Николаевна
- канд. экон. наук, доцент кафедры экономики предприятия и предпринимательства СПбГУ. В 1973 г. окончила экономический факультет ЛГУ. Кандидатскую диссертацию защитила в 1987 г. Стажировалась в университетах США, Германии, Швеции и Норвегии. Сфера научных интересов - экономика предприятия, управление затратами. Автор более 40 научных публикаций.
ен.н. Цытович. 2004
Неутешительные результаты постановки бюджетирования послужили основанием для категоричных утверждений типа «отсутствия в современных условиях России объективных предпосылок для постановки полнокровных систем бюджетирования ввиду значительной неопределенности условий ведения бизнеса в России»" или «ориентации финансовых бюджетов на формы бухгалтерской отчетности, которые не обеспечивают полной и достоверной информации для внутрифирменного анализа и контроля, без чего бюджетирование не может быть полнокровным инструментом управления».3
Безусловно, указанные факторы усложняют и во многом затрудняют постановку современных систем бюджетирования, позволяющих производить не только прогнозные расчеты отдельных финансово-экономических показателей, но и, что очень важно, осуществлять контроль и анализ финансово-хозяйственной деятельности, выступать в качестве реального инструмента оперативного управления финансово-хозяйственной деятельностью компаний.
Однако главные причины неудач представляются несколько иными. Дело в том, что бюджетирование как интегрированная система оперативного внутрифирменного планирования, контроля и анализа базируется на системах управленческого учета, взаимосвязанных с системами бухгалтерского, налогового учета; требует наличия развитой нормативной базы для расчета финансово-экономических показателей операционных и финансовых бюджетов; приведения организационной структуры управления в соответствие с потребностями оперативного управления ведением бизнеса, а не производства продукции; переподготовки персонала и, прежде всего, персонала финансово-экономических служб с целью их обучения современным методам управления бизнесом и т.п. Однако решить эти проблемы одновременно практически невозможно. Отсюда следует вывод, что для осуществления постановки системы бюджетирования необходимо пройти ряд этапов, «перепрыгивание» или игнорирование которых недопустимо. Другими словами, важно обеспечить последовательность и этапность в разработке и создании современных систем бюджети рован ия.
Неподготовленность предприятий для бюджетирования дополняется в России разнообразием мнений, суждений, начиная от трактовки основных понятий, таких как бюджет, бюджетирование, и заканчивая вопросами назначения как всей системы бюджетирования, так и отдельных бюджетов.
Термин бюджет «как совокупность доходов и расходов на определенный срок»4 преимущественно использовался в отечественной литературе применительно к государственному бюджету либо к бюджету семьи. На уровне предприятия бюджет трактовался как смета расходов и доходов на конкретный период времени.
С развитием системы и методов финансового планирования на уровне государства и в большей степени на уровне организаций (фирм, компаний) термин «бюджет» стал наполняться новым содержанием. Так, например, в Бюджетном кодексе Российской Федерации бюджет определяется как «форма образования и расходования фонда денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного управления».5
В специальной научной и учебной литературе по управленческому учету, финансовому планированию понятие «бюджет фирмы» трактуется и как оперативный финансовый план/' и как финансовое количественно определенное выражение маркетинговых и производственных планов, необходимых для достижения поставленных целей предприятия,7 и как план предполагаемой финансово-хозяйственной деятельности в стоимостном выражении,8 и как план распределения ограниченных финансовых ресурсов, охарактеризованных в количественной форме для достижения целей.9
Во всех приведенных определениях бюджет рассматривается как план, выраженный в стоимостных показателях. В то же время многие операционные бюджеты, как, например, бюджет продаж, производственный бюджет, бюджет затрат труда и другие, наряду со стоимостными показателями, содержат и показатели, выраженные в физических (натуральных) единицах измерения.
Трактовка же бюджета как сметы расходов и доходов даже в узком смысле сегодня не отвечает реалиям финансового планирования. Кроме сведений о предполагаемых затратах и доходах в стоимостном выражении бюджет имеет четкую привязку к срокам осуществления затрат или получения доходов, может содержать сведения о порядке оплаты, осуществления платежей внутри всего бюджетного периода.
Бюджет - это понятие, подразумевающее количественное выражение плана действий."1 Представляется более корректным определять бюджет как оперативный план ресурсною обеспечения выбранного варианта достижения целей, реализации проектов, деятельности подразделений фирмы и фирмы в целом в стоимостном или натурально-стоимостном выражении.
В литературе бюджетирование преимущественно рассматривается как процесс разработки бюджетов. А поскольку нередко под бюджетом понимается финансовый план либо смета, то процесс бюджетирования фактически воспринимается как процесс финансового планирования.
С точки зрения повседневного, обыденного восприятия такое понимание бюджетирования допустимо. С научной же точки зрения бюджетирование представляет собой более сложное, более многогранное понятие: с одной стороны, оно действительно идентифицируется с процессом разработки и осуществления (организации выполнения) внутрифирменных оперативных планов ресурсного обеспечения; с другой стороны - это и метод планирования; с третьей стороны - это и управленческая технология, предназначенная для выработки оперативных решений, обеспечения их финансовой обоснованности.
При рассмотрении бюджетирования как процесса важно выбрать объекты бюджетирования. Это могут быть и компания в целом, и центры ответственности,* и отдельные хозяйственные операции или группы операций, и отдельные проекты, и т.п. Необходимо иметь в виду, что бюджетирование - это замкнутый, взаимосвязанный процесс, имеющий свои специфические входы и выходы, а также механизмы, инструменты, с помощью которых он регулируется.
Бюджетирование как метод планирования базируется на фундаментальной предпосылке наличия равновесного состояния в рыночной экономике. Сразу же отметим, что эта посылка для современной российской экономики далеко не всегда соответствует реалиям хозяйственной жизни. Конечная цель бюджетирования как метода планирования состоит в обеспечении сбалансированности фирмы в финансировании и источников финансирования, покрывающих эти потребности.
При постановке бюджетирования как управленческой технологии необходимо определить уровни управленческой иерархии, для которых составляются бюджеты, порядок формирования и использования сводных бюджетов, а также сами форматы бюджетов.
"Под центром ответственности понимается обособленное подразделение (сегмент) фирмы, осуществляющее конкретный набор хозяйственных операции, руководитель которого наделен определенными полномочиями по ведению хозяйственных операций и принятию решений, оказывающих непосредственное воздействие на расходы или/и доходы от этих операций, отвечающий за их величину (несущий ответственность за результаты деятельности подразделения), по которому ведется независимый учет.
Бюджетирование как метод планирования и технология управления имеет своей целью повышение эффективности управления посредством создания интегрированной системы планирования, позволяющей увеличить точность прогнозных расчетов и своевременно обеспечивать менеджмент фирмы достоверной информацией.
Значительный разброс мнений наблюдается и в отношении назначения систем бюджетирования. Зачастую бюджетирование рассматривается только в контексте оперативного финансового планирования, а точнее, с точки зрения возможности построения прогнозных форм финансовой отчетности на основе тщательно выверенных предпосылок формирования каждого элемента активов, пассивов, доходов и затрат" на основе операционных бюджетов. Если же в системе бюджетирования не обеспечивается достаточная точность и оперативность получения прогнозных расчетных показателей указанных выше форм, то целесообразность такой системы бюджетирования ставится под сомнение. Другими словами, значимость операционных бюджетов для оперативного управления бизнесом фактически сводится к нулю.
Вряд ли такая постановка вопроса правомерна. Финансовое планирование - это заключительный этап в системе планирования. Оно действительно имеет большое значение для создания эффективной системы управления компаниями. По и операционные бюджеты не менее важны и играют самостоятельную роль в современных системах управления бизнесом. Поэтому постановка эффективной системы операционного бюджетирования является крайне важной для компаний. И именно ее отработка является залогом успешной работы по постановке целостной системы бюджетирования.
Бюджетирование не без оснований рассматривают как основу финансовой дисциплины в компаниях. При этом в качестве неизбежного постулата создания подобной системы выдвигается необходимость выделения центров ответственности.1"
Безусловно, центры ответственности позволяют повысить ответственность руководителей за финансовые результаты, достигнутые данными подразделениями. Однако при выделении центров ответственности важно не забывать о необходимости сохранения управляемости компании в целом, о ее способности трансформации к требованиям бизнеса. Другими словами, наведение финансовой дисциплины не должно превращаться в самоцель, а должно выступать в качестве инструмента, механизма в достижении целей ведения бизнеса, и соответственно выделение центров ответственности должно согласовываться с требованиями гибкости ведения бизнеса.
Бюджетирование как интегрированная система оперативного планирования, контроля и анализа финансово-хозяйственной деятельности компании, прежде всего, должна определять основные стоимостные параметры ведения бизнеса, а именно: потребность компании в финансовых ресурсах, обеспечивающих ее платежеспособность; наличие свободных финансовых ресурсов в течение планируемого периода; размеры предполагаемой прибыли, состав и структуру капитала. Степень же детализации, уровень точности прогнозных значений стоимостных показателей, состав бюджетов должны определяться на основе соотношения «затрат и выгод» от постановки конкретной системы бюджетирования.
Бюджетирование как управленческая технология включает в себя три важнейших элемента:
- технологию бюджетирования, представляющую собой последовательность разработки бюджетов, порядок консолидации бюджетов разного уровня и функционального назначения, виды и формы бюджетов, состав целевых показателей планирования, внутрифирменные нормы и нормативы, процедуры составления и порядок корректировки бюджетов;
- организацию бюджетирования, в которую входит создание (наличие) финансовой структуры (центров ответственности либо организационно оформленных бизнесов фирмы), бюджетного регламента, определяющего распределение функций аппарата управления по бюджетированию, систему внутренних положений, должностных инструкций;
- автоматизацию расчетных операций, включающую в себя постановку управленческого учета на основе интегрированной обработки информации, который позволяет получать оперативную информацию о ходе осуществления (реализации) принятых бюджетов.
Отсутствие хотя бы одного из указанных элементов (условий) может свести всю работу по бюджетированию к нулю с точки зрения ее практической значимости. (Затраты на разработку системы бюджетирования могут оказаться выше потенциальных преимуществ от системы бюджетирования.) Следует иметь в виду, что лишь в единичных российских компаниях налажен полноценный управленческий учет, без которого трудно создать эффективно функционирующую полноценную систему бюджетирования, обеспечивающую реальное повышение эффективности управления и функционирования фирмы.
В рамках внутрифирменного планирования разрабатываются и реализуются различные виды бюджетов. Их можно классифицировать последующим признакам:
- по широте номенклатуры элементов планирования выделяют функциональный и комплексный бюджеты. Функциональный бюджет, как правило, разрабатывается по одной, реже по двум статьям планирования, например, бюджет оплаты труда. Комплексный бюджет разрабатывается по широкой номенклатуре статей планирования, например, бюджет административно-управленческих расходов;
- по объектам бюджетирования разрабатывают бюджеты фирмы, бюджеты центров ответственности, бюджеты проектов, бюджеты хозяйственных операций;
- по способам измерения показателей бюджетов выделяют стоимостные бюджеты и натурально-стоимостные бюджеты. Примерами стоимостных бюджетов являются финансовые бюджеты;
- по видам деятельности фирмы составляются операционные бюджеты и финансовые бюджеты;
- по способности к отражению изменений деловой активности разрабатывают гибкие и фиксированные (статичные) бюджеты. Гибкие бюджеты - это бюджеты, которые изменяются в зависимости от изменения уровня деловой активности. В них постоянные затраты выделяются отдельно, самостоятельно, а величина переменных затрат отражает динамику объемов хозяйственной деятельности. В качестве примера можно привести бюджет производства, бюджет продаж. Фиксированный же бюджет -это бюджет, показатели которого не изменяются в зависимости от уровня деловой активности, например, бюджет на рекламу;
- по методам разработки выделяют бюджеты «от достигнутого», бюджеты «с нуля», а также поливариантные бюджеты. При разработке бюджета методом «от достигнутого» в качестве отправной точки (базовых показателей) берется уровень отчетного периода, а в бюджете отражаются возможные изменения условий деятельности фирмы (как правило, в сторону увеличения, поэтому такой бюджет носит еще название «приростного»). Бюджеты «с нуля» в отличие от бюджетов «от достигнутого» разрабатываются как бы с чистого листа (нулевого баланса). Такой метод позволяет более точно оценить обоснованность всех деталей запросов по бюджетам, поэтому он широко используется при разработке бюджетов отдельных программ проектов, например, при оценке конкурирующих групп товаров или при
определении рекламной стратегии. Поливариантные бюджеты предполагают разработку и анализ различных вариантов развития событий. Например, в поливариантном бюджете по материалам будут содержаться варианты ступенчатого роста или падения закупочных цен.
Бюджетирование создает предпосылки для роста эффективности использования ресурсов фирмы и представляет высокотехнологичное средство операционно-финансового планирования, обеспечивающего оперативную оценку результатов деятельности фирмы и при необходимости возможность своевременно корректировать планы; оно способствует объединению усилий всех подразделений фирмы для достижения поставленных целей.
Бюджетирование как процесс включает в себя определенные этапы. В качестве основных этапов выделяют:"
- формулирование задач;
- расчет имеющихся ресурсов;
- переговоры между заинтересованными лицами по цифрам бюджета;
- координация и проверка компонент;
- окончательное у тверждение;
- распространение утвержденного бюджета.
При постановке бюджетирования одной из первоочередных проблем, требующих решения, является определение состава (формата) бюджетов, прежде всего их статей. Особенно важно это для операционн-ых бюджетов, так как законодательно регламентируемых форм внутрифирменного бюджетирования не существует, и каждая фирма самостоятельно принимает решения как по составу форм бюджета, так и по составу планируемых показателей. Другими словами, состав операционных бюджетов является прерогативой разработчиков системы бюджетирования для каждой фирмы.
Тем не менее в теории и практике выработан определенный набор операционных бюджетов. К нему можно отнести бюджеты:
- продаж;
- производственный бюджет (производственная программа);
- материальных затрат (товарно-материальных ценностей);
- прямых затрат труда;
- общепроизводственных расходов;
- цеховой себестоимости;
- коммерческих расходов;
- управленческих расходов;
- общехозяйственных расходов.
Именно при разработке операционных бюджетов задается уровень точности прогнозных расчетов и степень детализации планируемых показателей, и вырабатываются подходы, применяются конкретные методы, позволяющие уменьшить влияние факторов неопределенности внешней среды.
Бюджет продаж. В нем приводится прогноз сбыта по видам продукции и по компании в целом с разбивкой на планируемые периоды (год с разбивкой по кварталам; квартал с разбивкой по месяцам; месяц с разбивкой по декадам, неделям).
Бюджет продаж составляется в натуральных и в стоимостных показателях и служит основой для формирования остальных бюджетов. Объемы продаж каждого вида продукции могут показываться в привязке к различным условиям реализации: регион, сезон, тип покупателей (оптовые, розничные) и т.п. Чем продолжительнее период бюджетирования, тем ниже точность прогноза объема продаж. Самым подвижным фактором здесь являются будущие цены реализации. Поэтому в бюджете целесообразно указывать оптимистические
и пессимистические, наиболее вероятные значения объемов продаж, тем самым как бы задавая коридор возможных будущих результатов, в том числе будущих размеров прибыли.
Производственный бюджет представляет собой план выпуска продукции с учетом запасов готовой продукции на начало и конец бюджетного периода в физических единицах измерения по отдельным видам продукции и по фирме в целом. Планирование объемов производства осуществляется в соответствии с бюджетом продаж. При разработке данного бюджета внешние факторы играют меньшую роль и поддаются более точному прогнозу на год и даже более длительные периоды.
Бюджет материальных затрат содержит сведения о расходах сырья, материалов, покупных изделий, комплектующих в расчете на единицу готовой продукции и их потребности на планируемый объем производства по видам производимой продукции и фирмы в целом. Расчет осуществляется в физических и стоимостных единицах. В бюджете может приводиться и расчет объема закупок планируемых материалов с учетом ожидаемого потребления и запасов на складе. При формировании данного бюджета многое зависит от обоснованности норм и нормативов, действующих па предприятии, а также от складской политики и политики работы с поставщиками. Другими словами, достоверность (точность) прогнозов здесь может варьироваться достаточно широко.
Бюджет прямых затрат труда содержит сведения о трудоемкости изготовления каждого производимого вида продукции и по фирме в целом. Потребность в затратах груда рассчитывается в человеко-часах и в стоимостном выражении. Расчеты осуществляются на основе данных производственной программы, трудоемкости изготовления единицы производимой продукции и внутрифирменных нормативов стоимости одного человеко-часа. Как правило, разработка данного бюджета не вызывает особых трудностей ввиду определенности систем оплаты труда на фирме.
Бюджет общепроизводственных (цеховых) расходов содержит, как правило, сведения о расходах на оплату труда административно-управленческого, инженерно-технического и вспомогательного персонала непосредственно занятых в подразделениях основного и вспомогательных производств; арендные платежи за арендуемое производственное имущество, затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, командировочные и другие виды расходов, связанные с общепроизводственной деятельностью на протяжении бюджетного периода. При формировании этого бюджета желательно выделение переменных и постоянных затрат для того, чтобы повысить точность и достоверность данных для определения финансовых показателей (маржинальной прибыли) в разрезе подразделений и компании в целом.
В бюджете цеховой себестоимости продукции затраты на материалы, заработную плату сводятся воедино, рассчитывается доля общепроизводственных расходов, относимых на цеховую себестоимость. В бюджете важно выделение переменных и постоянных затрат по каждому виду продукции. Следует иметь в виду, что структура бюджета цеховой себестоимости зависит от метода управленческого учета себестоимости («Директ-Костинг», «Стандарт-Костинг», нормативный учет и т.п.).
В бюджет коммерческих расходов включаются текущие расходы, связанные со сбытом продукции, в том числе транспортные расходы, комиссионные вознаграждения, а также расходы, связанные с маркетинговой деятельностью. Указанные расходы рекомендуется разделять на постоянные и переменные для более обоснованного расчета полной себестоимости и прибыли.
Бюджет управленческих расходов содержит данные об оплате труда (заработной плате) административно-управленческого, инженерно-технического и вспомогательного персонала аппарата управления фирмы в целом, а также командировочные и другие общеорганизационные расходы на протяжении бюджетного периода.
Бюджет общехозяйственных расходов включает прочие общезаводские (общефирменные) расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией машин, оборудования, используемых в общих интересах фирмы, содержит данные об оплате груда (заработной плате) административно-управленческого, инженерно-технического и вспомогательного персонала аппарата управления фирмы в целом, а также командировочные и другие общеорганизационные расходы на протяжении бюджетного периода.
13 системе бюджетирования операционные бюджеты выступают в качестве источника достоверных данных для разработки (подготовки) грех основных финансовых планов (бюджетов), а именно: плана доходов и расходов (прибыли и убытков), прогнозного баланса и плана движения денежных средств, которые в совокупности позволяют оценить будущее финансовое состояние предприятия. Если оно не обеспечивает достижения поставленных перед руководством целей и задач функционирования предприятия на планируемый период, то происходит корректировка операционных бюджетов и соответственно получаются новые варианты трех основных финансовых планов (бюджетов).
Такой итеративный процесс происходит до тех пор, пока будущее финансовое положение предприятия не станет удовлетворять менеджеров.
Современные системы бюджетирования как интегрированные системы оперативного внутрифирменного планирования, учета и анализа должны обеспечивать и контроль хода исполнения бюджетов, их своевременную корректировку в случае необходимости. Таким образом, в рамках бюджетирования воедино увязываются и отслеживаются планы операционной и финансовой деятельности, что способствует достижению целей и задач, поставленных перед менеджерами, наиболее эффективным способом.
' См.. напр.: X р у ц к и й В.Е., Сизова Г.В.. Г а м а ю н о в В.В. Внутрифирменное бюджетирование: Настольная книга по постановке финансового планирования. М., 2002. С. 300.
: См.. напр.: Б е л о л и и е и к и й В.Г. Финансы фирмы: Курс лекций. М.. 1999. С. 253.
I См.. напр.: X р у ц к и й В.Е.. С и 1 о в а Т. В., Гамаюнов В. В. Указ. соч. С. 129, 142. ■"Современный толковый словарь русского языка. СПб., 2001. С.63.
5 Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. №145-ФЗ.
''См.. напр.: Б о ч а р о в В.В. Управление денежным оборотом предприятий и корпораций. М.. 2002. С. 110: Хрупки й В.Е., Сизова Т.В.. Г а м а ю и о в В.В. Указ. соч. М.. 2002. С. 22: Николаева О.Г., Шишкова Т.В. Управленческий учет. М.. 2002. С. 125.
Финансовый бизнес-план: Учеб. пособие / Под ред. В.М. Попова. М.. 2001. С. 426. * Л ю б а н о в а Т.П.. М ы с чело в а Л.В.. О л е и п и к о в а Ю.А. Стратегическое планирование на предприятии: Учеб. пособие. М., 2001. С. 204.
4 Финансы предприятия: Учебник / Под ред. М.В. Романовского. СПб., 2000. С. 333-334. |0К о вале в В.В. Введение в финансовый менеджмент. М., 1999. С. 295.
II См., напр.: Б е л о л и п е ц к и й В.Г. Финансы фирмы: Курс лекций. М., 1999. С. 253.
12 См., напр.: Бочаров В.В. Коммерческое бюджетирование. СПб., 2003. С. 128.
13 См., напр.: Д ж. К. Ш и м, Д ж. Г. Сиге л. Основы коммерческого бюджетирования. СПб.. 1998. С. 9.
Статья поступила в редакцию 12 ноября 2003 г.
