CC BY
19
АУДиТ
БУХГАЛТЕРУ О СИТУАЦИИ В ОТЕЧЕСТВЕННОМ АУДИТЕ
Ю. П. НИКОЛЬСКАЯ,
кандидат экономических наук,
профессор кафедры налогов,
бухгалтерского учета и аудита
Академии экономической безопасности МВД РФ
Не успели бухгалтеры и руководители организаций подготовить и представить отчет по итогам 2007г., как пришла пора составлять квартальную отчетность, причем уже с учетом изменений, произошедших в бухгалтерском учете и налогообложении. Кроме этого, главный бухгалтер и руководители организаций должны принять участие в подготовке ежегодного собрания собственников, на котором утверждается годовой отчет, а также заслушиваются отчет ревизионной комиссии (ревизора) и аудиторское заключение (в случае проведения аудиторской проверки).
Следует обратить внимание и на обязательность аудита. Для организаций, занятых в сфере издатель-ско-полиграфического бизнеса, обязательность аудита может быть связана с организационно-правовой формой (открытое акционерное общество) или с финансовыми показателями. Согласно п. 3 ст. 7 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» обязательность аудита наступает, если объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда (МРОТ). Для этих целей используется МРОТ, равный 100 руб., поэтому финансовые показатели для обязательности аудита — 50 млн руб. и 20 млн руб. соответственно. Эти же финансовые показатели применяются и к организациям, являющимися государственными
унитарными предприятиями, муниципальными унитарными предприятиями, основанными на праве хозяйственного ведения (п. 4ст. 7 Федерального закона № 119-ФЗ), причем для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта РФ финансовые показатели могут быть понижены.
Поскольку среди организаций, занятых в сфере издательско-полиграфического бизнеса, много государственных и муниципальных унитарных предприятий, бухгалтерам следует обратить на эти критерии внимание. Кроме того, для унитарных предприятий, а также в том случае, если в уставных (складочных) капиталах организаций доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25 %, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам размещения заказа на оказание таких услуг в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд». Во всех остальных случаях организация вправе выбрать любую аудиторскую организацию для проведения обязательного аудита. В качестве ограничений могут выступать только условия обеспечения независимости аудита, в противном случае он не имеет смысла (в ст. 12 Федерального закона № 119-ФЗ четко определены положения, связанные с независимостью).
Отечественное законодательство не содержит ограничений на то, сколько раз (т. е. за сколько лет) подряд аудиторская организация может проводить аудит одной и той же организации — аудируемого лица. Исключение сделано только для аудита Банка
России. В 2006 г. Национальный банковский совет, в функции которого входит организация конкурса и выбор аудитора, принял решение, что одна и та же организация не имеет права проводить аудит Банка России более трех раз подряд, и эти ограничения вступили в силу с 2007 г. Национальный банковский совет избрал аудиторами годовой отчетности Банка России за 2007 г. по российским стандартам бухгалтерского учета консорциум в составе компаний Рпссм^егИоизеСоореге (РшС) и «Финансовые и бухгалтерские консультанты» (ФБК), которые уже в пятый раз подряд станут аудиторами Банка России. Вероятно, через несколько лет РшС и ФБК пропустят один из конкурсов по выбору аудитора Банка России. Причем для понимания ситуации в российском аудите важно отметить, что судебные тяжбы между налоговыми органами и РшС на момент принятия решения еще не были завершены, но это не повлияло на решение. По итогам проверок налоговые органы вплотную занялись еще одной аудиторской компанией — ЗАО «Эрнст энд Янг Внешаудит», которая сейчас оспаривает в суде налоговые требования на сумму свыше 390 млн руб., причем суть налоговых претензий аналогична по этим двум делам, которые и связаны с взаимоотношениями с материнскими компаниями.
Для издательств или типографий, которые впервые попадают под обязательный аудит, важно ориентироваться на рынке аудита, для того чтобы сделать правильный выбор. Рассмотрим некоторые особенности российского рынка аудиторских услуг.
Аудиторская деятельность является органическим элементом инфраструктуры рыночной экономики. В России она признана официально с 1993 г., когда Указом Президента РФ от 22.12.1993 № 2263 были утверждены Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. С 2001 г. им на смену пришел Федеральный закон № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», который в настоящее время существенно перерабатывается. Необходимость изменения нормативно-правовой базы аудита вызвана как развитием рыночных отношений, так и стремлением, используя опыт развитых стран, понизить роль государственного регулирования аудиторской деятельности и передать значительную часть функций, которые в настоящее время в соответствии с Федеральным законом № 119-ФЗ находятся в ведении Минфина России.
Следует отметить, что одним из важных шагов в этом направлении было принятие Федерального закона от 01.12.2007 № 315-ФЭ «О саморегулируемых организациях», которым установлены правовые основы для деятельности саморегулируемых организаций, представляющих собой специальный
институт профессионального общественного регулирования, объединяющий лиц, занимающихся предпринимательской или иной профессиональной деятельностью. Закон содержит определение и квалифицирующие признаки саморегулируемой организации (СРО), устанавливает порядок ее создания и деятельности, порядок взаимоотношений между СРО и ее членами, а также между СРО и органами государственной власти и местного самоуправления. Предметом саморегулирования является предпринимательская или профессиональная деятельность субъектов, объединенных в СРО.
В настоящее время аудиторы и аудиторские организации на добровольных началах объединяются в пяти аккредитованных при Минфине России профессиональных объединениях, при этом многие аудиторские организации состоят в нескольких (это не запрещено). Лицензирование аудиторской деятельности осуществляется в соответствии с Федеральным законом «О лицензировании отдельных видов деятельности», положения которого относительно аудита будут применяться до 01.07.2008. Очевидно, что затем должны быть введены новые правила выхода аудиторских компаний на рынок, основанные именно на механизме участия в СРО. Для этого должны быть внесены изменения в закон об аудиторской деятельности и определены основные нормативы для аудиторских СРО.
Аудит ранее в основном затрагивал вопросы, связанные с финансовой отчетностью. Однако в последние десятилетие термин «аудит» получил широкое распространение и вышел за рамки финансовой отчетности. Наряду с независимым аудитом бухгалтерской отчетности развиваются и другие виды независимого аудита: аудит качества, аудит эффективности, экологический аудит, аудит безопасности, кадровый аудит (аудит персонала), маркетинговый аудит, аудит Интернет-сайтов, конституционный аудит.
В конце XX и начале XXI в. в ряде стран происходили серьезные корпоративные скандалы, связанные с недостоверностью финансовой отчетности, причем отчеты компаний были проаудированы, и аудиторами были высказаны мнения о достоверности отчетов. Эти скандалы нанесли существенный экономический ущерб рынкам капитала и экономике в целом (например, скандал, связанный с крахом энергетической компании ЭНРОН, приведший к ликвидации пятой по масштабам деятельности в мире аудиторской компании «Артур Андерсен»), привели к кризису доверия к аудиту, в силу чего возникла необходимость законодательно изменить в сторону ужесточения требования к проведению обязательного аудита от-
крытых акционерных компаний, понимания необходимости укрепления корпоративного управления и совершенствования управления рисками.
Среди законодательных актов, принятых в целях обеспечения достоверности финансовой отчетности в последние годы, важную роль играет Закон Сарбейнса-Оксли (США, 2002г.), распространяющийся на все компании, учрежденные как в США, так и в любой другой стране, которые имеют акции или долговые ценные бумаги, зарегистрированные в Комиссии США по ценным бумагам и биржам в соответствии с требованиями законодательства США по ценным бумагам. Закон Сарбейнса-Оксли ввел жесткое регулирование в отношении правил подготовки и аудита финансовой отчетности организаций-эмитентов. В нем установлены прямая ответственность (в том числе уголовная) руководства компании-эмитента за достоверность финансовой отчетности и дополнительные требования к ее объему, а также определены обязанности аудитора. Однако ужесточение законодательства, изменение стандартов аудита пока не решило всех проблем, в частности, Американский Совет по надзору за учетом в публичных компаниях опубликовал ежегодный отчет по результатам проверки крупной аудиторской компании «Grant Thornton», согласно которому за прошедший год GT совершил значимые ошибки в отношении аудита отчетности пяти своих клиентов, имена которых в соответствии с политикой финансового регулятора не разглашаются.
Европейский союз также осуществляет регулирующие действия в связи с проблемами, связанными с утратой доверия к работе аудиторов вследствие ненадлежащего качества аудита, обвинениями аудиторов в нарушении этических норм, подрыве конкуренции и пр.
В настоящее время в регулировании аудита в Европе можно выделить два направления:
— пересмотр, упорядочивание, ужесточение регулирования аудита;
— движение в сторону ограничения гражданской ответственности аудиторов.
Таким образом, регулирование аудиторской деятельности в связи с ее высокой социальной значимостью как в США, так и в Европе в настоящее время связано с усилением государственного участия.
Для стран единой Европы итогом деятельности по упорядочиванию регулирования является принятие директивы Европейского парламента и Совета 2006/43/ЕС от 17.05.2006 «О внутреннем аудите годовых и консолидированных балансов отчетности», внесение изменений в ранее принятые директивы
ЕС о годовом отчете некоторых типов компаний, о консолидированной отчетности. Важно, что заменена ранее действовавшая восьмая директива об утверждении лиц, ответственных за проведение обязательного аудита бухгалтерских документов. В Европе был установлен двухлетний переходный период, в течение которого члены ЕС должны привести свое национальное законодательство в соответствие с установленными требованиями.
Для стран — участников ЕС директива устанавливает положения об обязательной регистрации всех частных аудиторов и аудиторских фирм, выполняющих обязательный аудит, в открытом для общего доступа реестре, в котором должны публиковаться такие сведения, как регистрационный номер аудитора (фирмы), имя, для фирм — контактная информация, адрес каждого офиса, имена и номера всех уполномоченных аудиторов, нанятых фирмой, имена и бизнес-адреса всех собственников и акционеров, имена и бизнес-адреса всех членов органа управления, информация о членстве в аудиторской сети и др. На взгляд автора, для России введение такого положения также необходимо. Если работа в качестве аудиторской организации будет возможна только после вступления в СРО (это альтернатива нынешнему лицензированию), то это объединение должно в открытом доступе представлять всем желающим ранее указанные сведения. До сих пор лицензированием ведает Минфин России, который является держателем реестра аудиторов и реестра лицензий, но предоставление информации осуществляется на возмездной основе по запросам. По мнению автора, аудиторская деятельность столь же значима, как банковская и страховая, поэтому публикация основных данных о всех участниках рынка аудиторских услуг необходима.
В соответствии с изменениями законодательства государства — участники ЕС должны обеспечить действительную независимость аудита, т. е. обязательный аудит не должен проводиться аудитором (фирмой) при наличии прямых или косвенных финансовых, деловых и иных отношений, включая оказание сопутствующих услуг, в результате которых объективная, разумная и информированная третья сторона может сделать вывод о нарушении независимости аудитора, а в том случае, когда на независимость аудитора влияют такие факторы, как личный интерес, защита интересов, дружеские отношения, принуждение, аудитору в ходе обязательного аудита следует принять защитные меры с целью предотвратить перечисленные угрозы независимости. Согласно директиве Европейского парламента и Совета 2006/43/ЕС аудитор не может выполнять обязательный аудит, если воздействие
этих факторов с учетом принятых мер таково, что независимость аудитора не будет соблюдена.
Восьмая директива ЕС, введенная в действие в 2006 г., посвящена регламентации обязательного аудита общественно значимых компаний-эмитентов, чья деятельность подпадает под законодательное регулирование в странах — членах ЕС. Следует отметить, что данный законодательный акт не устанавливает прямых требований в отношении рассматриваемых аудиторами аспектов деятельности компаний-эмитентов, но делает обязательным для стран-участников ЕС применение международных стандартов аудита (МСА) в ходе обязательного аудита общественно значимых компаний. К таким компаниям относятся организации, которые ввиду специфики деятельности, величины или численности работников представляют собой большой интерес для общества и государства, т. е. это организации, деятельность которых регламентируется законодательством страны — члена ЕС и чьи ценные бумаги допущены к котировке на организованном рынке одной из стран ЕС, а также банки, иные финансовые учреждения и страховые организации.
Анализируя проекты нормативных актов в части сокращения государственного регулирования аудита в нашей стране, можно отметить, что необходимо изменить порядок принятия стандартов аудиторской деятельности. В настоящее время в России трехуровневая система стандартизации аудита. На ее верхнем уровне находятся федеральные стандарты (ФПСАД), которые в соответствии с Федеральным законом № 119-ФЗ обязательны как для аудиторов, так и для аудируемых лиц, которые согласно закону принимает Правительство РФ, кроме этого действует еще ряд стандартов, одобренных в свое время Комиссией по аудиторской деятельности. С одной стороны, это хорошо, так как ФПСАД получают значимый статус, но с другой стороны, это приводит к тому, что отечественные стандарты не соответствуют международным, так как процесс принятия стандартов с участием Правительства РФ очень длителен по времени. Последние изменения и дополнения в ФПСАД были сделаны в августе 2006 г., а с ноября 2006 г. Правительство РФ не нашло возможности утвердить представленные Минфином России и прошедшие все обсуждения новые редакции отдельных ФПСАД и новые ФПСАД, подготовленные в рамках программы реформирования российского аудита.
С 2004 г. Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (IAASB) Международной федерации бухгалтеров начал проводить в жизнь всесторон-
нюю программу повышения качества МСА. Эта программа «Ясность» (Clarity) включает применение заново формулируемых положений по всем МСА либо в виде существенного пересмотра со стороны IAASB, либо путем ограниченного пересмотра с целью отразить новые положения и вопросы по ясности в целом.
Цель программы «Ясность» — обеспечить стиль изложения обязательных требований и иных материалов стандарта, который снял бы все возможные разночтения со стороны их иноязычных пользователей. Для достижения этой цели введен новый единообразный стиль подачи материала по разделам стандарта. Важно, что в процессе переработки стандартов все желающие могут участвовать в их обсуждении. Полностью переработанный набор международных аудиторских стандартов в процессе утверждения публикуется в свободном доступе для ознакомления и подготовки, а вступит в силу с 2009 г.
Программа предусматривает следующую типовую структуру стандарта:
— вводный материал, в котором характеризуется контекст, важный для правильного понимания данного МСА;
— цели и требования;
— методики по применению и иной объясняющий материал.
В последние годы в аудите произошло существенное изменение самой цели аудита: если многие годы целью аудита было выражение мнения о достоверности финансовой отчетности, то сейчас цель аудита — получить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений в результате мошенничества или ошибки, и выдать заключения по финансовой отчетности в соответствии с полученными доказательствами. Как видно из определения цели, проблема мошеннических действий очень актуальна во всем мире, ее наконец-то признали открыто и нацелили аудиторов именно на то, чтобы они получили разумную уверенность в том, что мошеннических действий, приведших к существенным искажениям финансовой отчетности, не было. Следовательно, в отечественном аудите также необходимо внести изменения в ФПСАД для того, чтобы они соответствовали МСА, действующим в настоящий момент. В первую очередь это касается ФПСАД № 6 «Аудиторское заключение».
Рынок аудита в России развивался довольно своеобразно. Для него характерны высокая текучесть кадров, недостаточное понимание в обществе роли аудиторского заключения. В настоящее время имеет место тенденция экспансии крупных ауди-
Таблица 1
Аттестация аудиторов в России за 2005 — 2007гг.,тыс.
Год Всего аттестатов Общий аудит Банковский аудит Инвестиционный аудит Страховой аудит
01.03.2005 31,9 29,9 0,8 0,7 0,5
01.01.2006 35,0 32,8 0,9 0,8 0,5
01.01.2007 36,7 34,3 1,0 0,8 0,6
01.01.2008 37,5 35,0 1,1 0,8 0,6
торских компаний, однако оценки рынка можно делать только на основе данных, представляемых Минфином России на своем Интернет-сайте, где можно сравнивать данные Минфина России по рынку в целом с данными, представленными в рейтингах. Например, рейтинговое агентство «Эксперт» рассматривает 150 аудиторских организаций.
В нашей стране имеет место недостаток информации относительно рынка аудиторских услуг. Рассмотрим отдельные данные, представленные Минфином России заряд лет. В табл. 1 представлена динамика численности аудиторских аттестатов (назвать это динамикой численности аудиторов нельзя, так как один человек может иметь несколько аттестатов по отдельным направлениям). В ней данные представлены в тысячах, что соответствует сайту Минфина России.
Таким образом, можно отметить рост общего числа аттестатов в основном за счет общего аудита, а также за счет банковского аудита (при том, что количество банков неуклонно снижается). В соответствии с Федеральным законом № 119-ФЗ в аудиторской компании должно быть не менее 5 аттестованных аудиторов (это касается аудиторов, состоящих в штате). Посмотрим, как это соблюдается. В табл. 2 представлены данные о динамике количества лицензий за 2005 — 2007 гг.
Таким образом, использовав данные табл. 1 и 2, можно отметить, что в среднем в аудиторской компании работают чуть больше 5 аттестованных аудиторов, поэтому закономерно возникает вопрос о том, как в крупных компаниях, представляющих данные о себе в различных рейтингах, работают по несколько сотен аудиторов. Рекордсменом по итогам 2006 г. была компания «BKR-Интерком-Аудит», у которой согласно рейтингу 953 аудитора, а по итогам 2007 г. в лидеры по этому показателю вышла PWC. Как же это получается, что в компа-
нии так много аудиторов? Ответом на этот вопрос является признание факта работы аудиторов не в одной аудиторской организации, а в нескольких. Например, по данным налоговых органов у ЗАО «Эрнст энд Янг Внешаудит» все аудиторы (24 человека) работали по совместительству. В настоящее время Трудовой кодекс РФ, Федеральный закон № 119-ФЗ не содержат норм, ограничивающих работу аудиторов по совместительству, однако, на взгляд автора, это несовместимо с этическими нормами аудита. Более того, при рассмотрении вопросов об обязательном членстве аудиторов в СРО возникнет проблема — может ли аудитор, который является членом одного СРО, работать в аудиторской компании, которая является членом другого СРО. Как тут быть с этикой?
Анализируя динамику доходов аудиторских компаний за 2005 — 2006 гг. (по 2007 г. данных пока нет), можно отметить, что имеет место рост как за счет роста числа аудируемых лиц, так и за счет повышения цен. В табл. 3 представлены данные Минфина России по динамике доходов аудиторских организаций России (включая и сопутствующие услуги), а в табл. 4 — данные, характеризующие аудиторские заключения, выданные в рамках обязательного аудита.
Согласно данным Минфина России, в 2005 г. было проверено 60 575 аудируемых лиц, а в 2006 — 80 265. Если смотреть на результаты аудита, то за год достоверность отчетности возросла (судя по оценкам аудиторов), однако по данным налоговых органов это не совсем так. В настоящее время наметилась некоторая положительная тенденция — сами аудиторы стали признавать, что не все в порядке с достоверностью отчетности и аудиторскими заключениями. Например, директор ЗАО «Аудит-Центр» из г. Хабаровска В. В. Рукин представил свою позицию по этому вопросу.
Таблица 2
Лицензирование аудиторской деятельности в 2005 — 2007 гг., тыс.
Год Всего лицензий Аудиторские организации Индивидуальные аудиторы
01.03.2005 7,2 6,1. 1,1.
01.01.2006 7,7 6,6 1,1
01.01.2007 8,2 7,1 1,1
01.01.2008 7,3 6,4 0,9
Таблица 3
Динамикадоходов аудиторских организаций России за 2004 — 2006 гг., млн руб.
Период 2004 г. 2005 г. 2006 г.
Доходы, всего 20545,7 28 857,0 32 784,2
Таблица 4
Виды аудиторских заключений (обязательный аудит), выданных в 2005 — 2006 гг.
Удельный вес в общем количестве
Виды выданных аудиторских заключений выданных аудиторских заключений, %
2005 г. 2006 г.
Выдано аудиторских заключений всех видов 100 100
В том числе
С выражением безоговорочно-положительного мнения 51,1 57,6
С выражением мнения с оговоркой 46,8 40,9
С выражением отрицательного мнения 1,0 1.1
С отказом от выражения мнения 0,4 0,4
С выражением сомнения в возможности продолжить деятельность 0,7 —
Автор считает, что важной задачей современного российского аудита является обеспечение честного и объективного подхода при соблюдении подлинной независимости и учете интересов общества в целом при формировании своего аудиторского заключения о достоверности финансовой отчетности. При пересмотре стандартов аудиторской деятельности необходимо учесть изменения в МСА и уделить внимание такому негативному явлению, которое присутствует в нашей экономике, как мошенничество.
Руководителю и бухгалтеру организации, которые, как правило, занимаются поиском аудитора и затем представляют его собственникам, следует ознакомиться как с рейтингами аудиторских компаний, так и с данными об аудиторских компаниях,
зарегистрированных в своем регионе, а также выяснить, какие аудиторские организации имеют опыт в области аудита издательств и типографий, так как наличие такого опыта должно положительно сказаться на эффективности проверок.
Литература
1. http://www. gaap. ru/news/gaap_ifrs/2408/.
2. Косткин С. Б. Современные тенденции в регулировании аудиторской профессии в Европейском союзе // МСФО и МСА в кредитной организации. — 2007. № 2.
3. http://www. raexpert. ra/rankingtable/?table_ folder=/auditors/2006/main/.
4. http://www. audit-it. ru/articles/audit/ a!05/122234.html.
