CC BY
82
СТАТИСТИКА И УЧЕТ
УДК 330.1 + 336.6 В. В. Ковалев
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В РОССИИ: СМЕНА ПРИОРИТЕТОВ
Успешное существование фирмы в современной бизнес-среде в течение более или менее длительного времени невозможно без надлежащего информационного обеспечения. Эту функцию в значительной степени выполняет бухгалтерский учет. Учет эволюционирует уже много столетий, а потому вполне естественны и объяснимы взлеты и падения, диаметральность взглядов на его роль и функциональное предназначение в бизнесе, а также место в системе научных знаний. Следствием складывающихся в последние десятилетия тенденций в мировой бизнес-среде выступает, с одной стороны, изменение взглядов на место учета в этой среде, а с другой — появление новых требований к учету как науке и практике. На первый взгляд, может показаться странным, но в отличие от западных ученых, занимающихся историей и теорией учета, российские специалисты имеют определенное специфическое преимущество в оценке происходящих с бухгалтерским учетом изменений — именно в нашей стране был весьма продолжительный период, когда бухгалтерия существовала и развивалась в условиях жесткой централизации. Как же эволюционировали взгляды на учет в России?
Становление учета
Учет можно охарактеризовать как систему сбора, регистрации, накопления, обработки и представления данных о некотором экономическом субъекте. Существует множество видов учета, различающихся уровнем формализации, распространенностью, степенью регулируемости и др. В приложении к коммерческой организации наибольшую значимость имеют финансовый, управленческий и налоговый учет (подчеркнем, что это не изолированные, но, напротив, исключительно взаимосвязанные виды учета, базирующиеся в основном на данных, циркулирующих в системе двойной бухгалтерии). Это современная
Валерий Викторович КОВАЛЕВ — заслуженный деятель науки РФ, д-р экон. наук, профессор кафедры теории кредита и финансового менеджмента Экономического факультета СПбГУ. В 1972 г. окончил Математико-механический факультет ЛГУ. В 1984 г. защитил кандидатскую, в 1994 — докторскую диссертации. Основные направления научных интересов — анализ в системе финансового менеджмента и проблемы конвергенции моделей бухгалтерского учета. Автор публикаций по проблемам теории и практики бухгалтерского учета, анализа и финансового менеджмента.
© В. В. Ковалев, 2010
градация учета, предложенная представителями англо-американской бухгалтерской школы, наиболее широко распространенная в мире и принятая в том числе и в современной России; в советской практике эти разновидности учета объединялись в одну специализированную сферу, называвшуюся бухгалтерским учетом. С известной долей условности можно утверждать, что главенствующее место в информационном поле хозяйствующего субъекта занимает именно финансовый учет, понимаемый как некая специализированная информационная система, функционирующая в субъекте и предназначенная для формирования и представления в некоторой форме данных в соответствии с запросами лиц, заинтересованных в деятельности этого хозяйствующего субъекта. Не случайно термины «бухгалтерский учет» и «финансовый учет» зачастую рассматриваются как синонимы (одна из причин такого понимания кроется в том, что изначально при квалификации учетной системы в фирме речь велась о бухгалтерском учете, а его дифференциация на упомянутые три ветви произошла позднее — уже в ХХ в.).
Существуют различные определения бухгалтерского учета, в которых с течением лет явно прослеживается изменение взглядов на сущность и роль учета — от понимания учета как чисто технической процедуры, имеющей прежде всего контрольное предназначение, к трактовке его как важнейшего средства коммуникации в бизнес-среде. Один из первых российских ученых-бухгалтеров К. И. Арнольд (1775-1845) дал такое определение: «Бухгалтерия есть наука, занимающаяся: 1) верным сличением прихода с расходом;
2) что в одном счете показано в приход, в другом означено быть в расход» [1, с. 27]. В 1941 г. Комитетом по терминологии Американского института бухгалтеров было дано следующее определение: «Бухгалтерский учет — это искусство записи, классификации и обобщения в наиболее значимом представлении и в денежном измерителе трансакций и событий, имеющих, хотя бы частично, финансовый характер, с последующей интерпретацией полученных результатов» [2, р. 22]. Одно из более поздних определений, также предложенное представителями доминирующей ныне англо-американской бухгалтерской школы, звучит так: «Бухгалтерский учет представляет собой обслуживающую сферу деятельности, а его функции заключаются в предоставлении количественной информации, в основном финансового характера, об экономических субъектах, которая, как предполагается, может быть полезной в принятии экономических решений» (цит. по: [2, р. 23]).
Отказ от трактовки учета как деятельности, предназначенной в основном для осуществления контрольной функции и потому ориентированной, в известном смысле, в прошлое, сложился уже давно. Еще в конце XIX в. известный русский бухгалтер-теоретик В. Д. Белов писал: «Как двуликий Янус, бухгалтерия обращена одною стороною к прошлому, другою — к будущему» [3, 1889, с. 185]. Иными словами, финансовая отчетность как конечный информационный результат бухгалтерского учета должна и может быть использована для принятия решений, имеющих направленность в будущее. К сожалению, эта идея бухгалтеров дореволюционной России была совершенно забыта в советский период.
Необходимость в систематическом учете возникла с незапамятных времен. Изначально учетные данные были востребованы, в основном, для составления инвентарей (доминанта цели финансового контроля), в дальнейшем ими стали пользоваться в судах с целью демонстрации состоятельности ответчиков, позднее оценили возможность исчисления финансового результата по данным учета (при этом преследовалась двоякая цель: выявление результативности работы предприятия и необходимость справедливого вознаграждения собственников за участие в его капитале) и, наконец, учет и отчетность стали рассматривать как средство коммуникации в бизнес-среде. В период формирования теоретических основ бухгалтерского учета (Х1Х—ХХ вв.) постоянно шла дискуссия о том,
что является целью учета. В основном противоборствовали два направления: 1) цель учета — имущество; 2) цель учета — капитал и финансовый результат. Так, Ж. Дюмарше (Jean Baptiste Dumarchey, 1874-1946) писал, что «предмет учета — богатство или, вернее, богатство хозяйствующих субъектов»; по мнению А. Кальмеса (Albert Kalmes, 1881-1967), бухгалтерский учет — это «систематическое комбинированное исчисление капитала и прибыли»; еще более акцентированно высказался Э. Шмаленбах (Eugen Schmalenbach, 1873-1955): «Кто слишком часто пересчитывает свои имущественные средства, тот совершает непродуктивную работу. Но прибыль от хозяйственной деятельности он должен непременно исчислять и притом возможно чаще и точнее» (дискуссию см. в работе: [4, с. 6-10]). Подобное противостояние прослеживается и в работах российских специалистов конца XIX — начала ХХ вв. Так, В. Д. Белов полагал, что цель счетоводства «дать верное понятие о состоянии капитала», понимавшегося им как «разница между активом и пассивом дела». Напротив, известный русский бухгалтер конца XIX — начала ХХ вв.
A. П. Пеленкин считал это частной задачей, а «конечную цель счетоводства» видел в том, чтобы «дать ясное и верное представление о положении дела» [5, с. 7].
В своем современном виде учет сформировался лишь тогда, когда созрел ряд факторов экономического и социального характера. Так, один из наиболее авторитетных экспертов по истории бухгалтерского учета А. Литтлтон (A. С. Littleton, 1886-1974) упомянул о следующих семи факторах: 1) грамотность; 2) развитие арифметики; 3) появление частной собственности; 4) появление денег в роли всеобщего эквивалента в меновых операциях; 5) внедрение операций кредитования; 6) коммерческая активность; 7) инвестирование капитала собственников [6, p. 45]. Все эти факторы комплексно проявились уже в античные времена, хотя справедливости ради отметим, что степень развитости и влияния каждого из них, безусловно, была различной.
Общепризнанно, что бухгалтерскому учету — около 6000 лет, хотя имеются и другие мнения: так, китайские ученые полагают, что история бухгалтерии в их стране насчитывает 8000 лет [7, с. 34]. Многие историки бухгалтерского учета не без основания полагают, что первыми бухгалтерами были писцы: молодых людей отбирали и обучали в специальных школах грамоте и счету, приучали к аккуратности и честности в своей работе; ученики, успешно прошедшие курс обучения, становились писцами, о чем объявлялось принародно, и направлялись в помощники к государственным мужам [8, p. 4]. Именно писцы как образованные, грамотные и честные люди и стали оказывать специальные услуги, в частности, в торговле: по оформлению сделок, фиксированию условий их осуществления, ведению текущих и заключительных подсчетов и т. п. В дальнейшем эти услуги распространились и на другие сферы хозяйственной жизни. По мере развития общества и экономики появились специализированные учетные системы, самой примечательной из которых стала двойная бухгалтерия, сформировавшаяся, вероятно, в XIII-XV вв. и благополучно дожившая до наших дней. Значимость двойной бухгалтерии (в ее основе лежит специальный прием фиксирования хозяйственных операций, называемый двойной записью) для прогресса цивилизации отмечали многие интеллектуалы; что особо примечательно, среди них были люди, далекие от бухгалтерии в профессиональном отношении, но, вероятно, отчетливо понимавшие ее роль на интуитивном уровне. И. В. Гёте называл метод двойной записи одним из «чудеснейших изобретений человеческого интеллекта»;
B. Зомбарт (Werner Sombart, 1863-1941) полагал, что «двойная бухгалтерия рождена тем же самым духом, что и системы Галилея и Ньютона»; один из основателей матричной алгебры А. Кейли (Arthur Cayley) называл двойную запись «абсолютно совершенным методом сродни Евклидовой теории отношений» [8, p. 4].
Исследование эволюции бухгалтерского учета традиционно связывают с классификацией и описанием этапов его развития, причем число их ощутимо варьирует, а в основания группировок закладываются различные классификационные признаки. Можно встретить как весьма укрупненные, так и необоснованно детализированные группировки. Если немецкий экономист XIX в. И. Родбертус (Johann-Karl Rodbertus, 1805-1875) выделял всего два этапа — натуральный (докапиталистический) и стоимостный (капиталистический), то столетие спустя Л. Герберт (Leo Herbert) только двухсотлетний период в истории учета (1775-1975) подразделил на шестнадцать этапов [7, с. 15]. Поскольку бухгалтерский учет, вероятно, как никакая другая наука, развивался прежде всего исходя из требований практики, многие историки вполне логично увязывают этапность в становлении учета со стадиями развития экономики в целом. В частности, достаточно широкое признание получила классификация, предложенная в 1970 г. В. Баладони, который обособил четыре этапа: докапиталистический (4000 г. до н. э. — 1000 г. н. э.), торговый капитализм (1000-1760 гг.), промышленный капитализм (1760-1830 гг.), финансовый капитализм (1830 г. по наст. вр.). Краткую характеристику этапов см. в работе: [9, с. 52-68]. Подробно история бухгалтерского учета изложена в работе: [7].
В России начальный опыт формализованной организации учета связан с деятельностью приказов как первых органов центрального управления в Москве. В 1657 г. учрежден приказ столовых и счетных дел, задачей которого был «контроль сумм, поступавших в приход и расход по разным учреждениям» (в функции отделения столовых дел входила «поверка счетоводства по содержанию царского стола»). При Петре I система приказов была заменена коллегиями (по опыту Швеции), а обязанности по учету доходов и расходов были распределены между Камер-коллегией (заведование государственными доходами), Штатс-контор-коллегией (заведование расходами) и Ревизион-конторой (поверка счетов и отчетов). Строго говоря, некая организация счетного дела (ведение различного рода приходных и расходных книг, проведение инвентаризаций и др.) существовала в русских монастырях еще в допетровские времена. В ходе реформ Петра I патриаршая власть (напомним, патриаршество было учреждено при царе Феодоре Ивановиче в 1589 г.) была заменена в 1721 г. синодальной, а в 1726 г. один из департаментов синодального правления был преобразован в особое учреждение — Коллегию экономии, которой было поручено «управлять земельными владениями духовных лиц и учреждений и собирать с них казенные доходы». Несложные системы учета как некие вариации простой бухгалтерии применялись и в хозяйствах. Дальнейшее развитие учетного дела связано с появлением неких более или менее стандартных приемов и процедур учета и их распространением в стране тем или иным образом: передачей опыта, через печатную продукцию и др.
В России первой книгой, в которой имели место отрывочные несистематизированные сведения и рекомендации по ведению учета, был выпущенный в 1722 г. «Регламент благочестивейшего Государя Петра Великого, отца отечества, императора и самодержца всероссийского о управлении Адмиралтейства» (текст Регламента приведен в Полном собрании законов Российской империи, т. VI, ст. 3937, а также опубликован отдельной книгой). В этом документе приведены формы журналов по учету денежных и материальных ценностей и названы должностные лица, ответственные за их ведение: казначей (книга приходная деньгам, книга расходная деньгам, книга для щету с штатс-конторою и др.), обер-комиссар от подряда и покупки (приходная и расходная книги) и др. Некоторые из упомянутых книг составлялись по принципу двусторонних таблиц: дебет, или подрядился поставить, и кредит, или поставил. В подчинении казначея находился бухгалтер. Учет в то время велся «простостатейным» образом, т. е. это была простая бухгалтерия.
В конце XVIII в. в стране появились первые переводные книги по двойной бухгалтерии (см.: [10; 11; 12]), а в первой половине XIX в. увидели свет первые оригинальные работы российских авторов К. Арнольда, И. Ахматова, Э. Мудрова, П. Цветаева (см.: [1; 13; 14; 15]). Начала формироваться национальная школа бухгалтерского учета. До момента осуществления пролетарской революции 1917 г. развитие бухгалтерской науки и практики в стране шло в контексте международных традиций; в годы советской власти учет в основном выполнял контрольную функцию; с начала 1990-х годов учет быстрыми темпами эволюционирует в сторону упоминавшейся выше англо-американской модели.
Эволюция бухгалтерского учета в общемировом и национальных контекстах представлена в трудах К. Антинори ( Carlo Antinori), У. Бакстера ( William Baxter), В. Баладони ( Vahe Baladouni), Р. Брауна (RichardBrown), А. Вулфа (Arthur Woolf), Р. Де Рувера (RaymondDe Roover), А. Литтлтона (A. C. Littleton), Ф. Мелиса (Federigo Melis), Э. Перагалло (Edward Peragallo), Э. Стевелинка (Ernest Stevelink), С. Стевина (Simon Stevin), Ж. Фламминка (J. Vlaemminck), М. Чатфилда (Michael Chatfield), Дж. Эдвардса (John Richard Edwards), Б. Ямея (Basil Yamey) и др. Исследования российских ученых в этой области также заметны. Впервые самые общие сведения по истории учетной мысли были представлены К. И. Арнольдом [16]. В дальнейшем в этом направлении работали такие специалисты, как
О. О. Бауэр, Э. Г. Вальденберг, А. М. Вольф, А. М. Галаган, М. И. Кутер, В. А. Маздоров, Т. Н. Малькова, Н. С. Помазков, Я. В. Соколов и др. В числе заметных событий последних лет на этом поприще — опубликование на русском языке нового перевода сочинения Луки Пачоли «Трактат о счетах и записях», выполненного под редакцией М. И. Кутера [17].
Бухгалтерский учет как практика
С позиции практики учет понимается как область деятельности в системе управления хозяйствующим субъектом, имеющая целью систематизированное количественное отражение осуществляемых им операций. Идея разграничения практического и научного измерений в учете, хотя и не в акцентированном виде, была впервые озвучена К. И. Арнольдом. Он различал теорию учета, под которой понимал «способность составлять щета, их вести и пересматривать», и практику учета как «круг всех к щетам принадлежащих дел»; первую он называл «счетной наукой», вторую — «счетной частью» [1, с. 1]. Детальная проработка этой идеи выполнена известным русским бухгалтером Е. Е. Сиверсом (1852-1917), в терминологии которого бухгалтерский учет как наука назван счетоведением, как практическая работа — счетоводством [18]. В западной практике термин accounting нередко понимают как обобщенное название таких взаимосвязанных сфер деятельности, как финансовый учет, управленческий учет, аудит, налогообложение и анализ финансовой отчетности. Издавна подчеркивалось, что практический бухгалтерский учет несет огромный позитивный потенциал для успешного ведения бизнеса. В. Д. Белов писал: «Бухгалтерия для предприятия — то же, что руль для корабля. Руль не увеличивает движущей силы корабля, но без руля корабль становится слепою игрушкою волн. Точно так же и бухгалтерия, не составляя потенциальной силы, сообщает лишь направление предприятию» [3, 1889, с. 185]. Еще более категорично высказывался весьма авторитетный экономист XIX в. Ж.-Г. Курсель-Сенель (Jean-Gustav Courcelle-Seneuil, 1813-1892): «Первое правило экономики есть ведение счетов, а первый шаг к беспорядку есть пренебрежение ими» [3, 1889, с. 510].
Развитие учета как практической деятельности не было единообразным в международном контексте. С течением времени это привело к появлению различных моделей бухгалтерского учета, характерных для тех или иных групп стран (подробное описание
моделей, включая анализ точек зрения различных ученых на их характеристику и классификации, см. в работах: [19-21]). Еще в середине последнего десятилетия ХХ в. ведущие западные бухгалтеры-теоретики утверждали, что существует шесть базовых моделей: англо-американская, континентальная, коммунистическая, южноамериканская, исламская и смешанная [19, р. 8-13]. Безусловно, основную конкурирующую роль играли англо-американская и континентальная модели. Суть первой модели такова: бухгалтерский учет в теоретическом и практическом аспектах должен формироваться исходя из приоритета требований микроэкономики, фирмы, рынка. Вторая модель подразумевает построение и ведение учета исходя из приоритета и требований макроэкономики, т. е. государства, и прежде всего в части взаимоотношений фирмы и государства в области налогов. Англо-американская модель оказалась более востребованной на практике; по сути, именно она и доминирует в настоящее время в мире (напомним, что эта модель подразумевает обособление трех видов учета: финансового, управленческого и налогового, каждый из которых ведется в соответствии с собственными регулятивами). Общие идеи этой модели заложены в Международные стандарты финансовой отчетности, которых в той или иной степени (по крайней мере, в концептуальном плане) придерживаются практически все развитые страны мира, включая и Россию.
Уместно отметить следующую любопытную особенность практического бухгалтерского учета, характерную прежде всего для его развития в нашей стране. Изначально профессия бухгалтера была исключительно мужской, в том числе и в России. В годы советской власти, когда учет свели, по сути, к контролю за распределением ресурсов, какое-либо творческое начало в нем пропало — на передний план вышло умение аккуратно и беспрекословно следовать предписаниям, инструкциям. Необходимость обработки огромных объемов данных в чисто механическом режиме, рутинность и мелочность, дополненные относительно невысокой заработной платой, — эти и другие подобные причины привели к неоправданной феминизации учета, к устойчиво и исключительно низкому престижу данной профессии, особенно среди молодежи. Такое положение разительно контрастировало с ситуацией на Западе, где учет рассматривался в контексте ведения бизнеса, в тесной связи с финансами, правом, умением принятия решений в многовариантных ситуациях и т. п. Последствия советского периода в развитии учета до сих пор ощущаются и в России.
Бухгалтерский учет в системе наук
Как практическая деятельность учет развивался в течение нескольких тысячелетий, как наука — начиная с середины XIX в. Спор о том, является ли учет наукой, имеет давнюю историю. С позиции западных специалистов этот вопрос представляется давно решенным: бухгалтерский учет занимает достойное место в системе экономических знаний; не случайно одна из его ранних форм — манориальный учет — получила достаточно широкое распространение в средневековой Европе; этому учету посвящались книги и практические руководства, а начиная с XIII в. он был включен как учебная дисциплина в программу Оксфордского университета [6, р. 37]. В формулировании сущности учета как специфического вида научной деятельности человека можно выделить два основных подхода: процедурно-методический и процедурно-целевой. В рамках эти подходов сформировались, соответственно, нормативная и позитивистская теории бухгалтерского учета.
Нормативная теория бухгалтерского учета (а ее предпосылки можно видеть в ранних работах итальянских бухгалтеров) строилась исходя из интересов собственно бухгалтерской профессии. В рамках этой теории объясняется и предписывается, что и как следует
отражать в учете и отчетности, систематизируются методы и процедуры, которым должен следовать бухгалтер и благодаря которым можно будет сформировать отчетность, достоверно отражающую реальное положение дел в фирме. Считается, что основы нормативной теории учета были заложены в начале ХХ в. И. Шером (Johann F. Schar, 1846-1924) и Г. Никлишем (Heinrich Nicklisch, 1876-1946). Здесь доминанта контрольного момента, достоверности и точности в отражении статус-кво в имущественном и финансовом положениях хозяйствующего субъекта.
Процедурно-целевой подход начал развиваться позднее — с конца XIX в., когда специалисты начали акцентировать внимание на том обстоятельстве, что учет нужен не ради собственно учетной процедуры, не только и не столько для отражения статус-кво, а прежде всего для того, чтобы удовлетворить информационные запросы широкого круга лиц, каким-либо образом заинтересованных в деятельности данного субъекта хозяйствования. Учет должен строиться таким образом, чтобы его основные результаты (в частности, публичная отчетность) были полезны в принятии управленческих решений, касающихся данного субъекта. Как результат в конце 1970-х годов возникло новое направление в построении теоретических основ учета, известное как позитивистская теория бухгалтерского учета. В отличие от нормативной теории, суть которой — в предписательности, т. е. в обобщении методов и процедур, позволяющих сформировать желаемую отчетность (ключевой вопрос: что должно быть сделано для формирования данной отчетности?), позитивистская теория делает акцент на объяснение и предсказание (ключевые вопросы: где и почему мы находимся, что нас ожидает в области бухгалтерской практики, каковы последствия принимаемых бухгалтером решений для различных категорий заинтересованных лиц?). Наиболее полно эта теория представлена разработками Р. Уотса (Ross L. Watts) и Дж. Циммермана (Jerold L. Zimmerman) (см.: [22]). Влияние позитивистов отчетливо проявляется в последних международных стандартах бухгалтерского учета и отчетности, изобилующих терминами «ценность», «рыночная стоимость», «справедливая стоимость», «риск», «активный рынок» и др.
В настоящее время бухгалтерский учет рассматривается как отрасль научных знаний, посвященная объяснению, предсказанию и формированию тенденций развития учетной практики как области человеческой деятельности, информационно обеспечивающей принятие управленческих решений в отношении экономических субъектов. Таким образом, роль бухгалтерского учета как науки тройственна и заключается, во-первых, в объяснении существующей практики, во-вторых, в прогнозировании тенденций в ее развитии, в-третьих, в формировании, упорядочении этих тенденций. Наиболее четко новые веяния в учетной науке отразились в построении концептуальных основ (оснований) бухгалтерского учета, выполненных представителями англо-американской бухгалтерской школы. Современное понимание парадигм бухгалтерского учета представлено в работах: [2, p. 496-527; 23, p. 176-220].
Российская традиция
Начало становления российской школы бухгалтерского учета датируется первой половиной XIX в. и связано с именами К. И. Арнольда, И. Ахматова, Э. А. Мудрова и П. Цветаева (подробнее см.: [7; 24]). Уже в ранних работах прослеживаются попытки подвести некую теоретическую базу под сугубо практическую учетную работу. В частности, Арнольд выступал за отграничение «счетной науки» от «счетной части» (см.: [1]). Цветаев впервые ввел понятие законов счетоведения и сформулировал 8 законов; в качестве примера приведем один из них: «Всякий предмет измеряется приличною ему мерою: пространства
(длины, ширины и объема), времени, тяжести и цены, — по большей части несколькими из них вместе в одно и то же время» [15, с. 4]. Процесс становления не был гладким, а споры о том, является ли бухгалтерский учет наукой или нет, возникали неоднократно. Так, первые попытки математизации учета и объяснения двойной записи с помощью методов математики в России связаны с именем Н. И. Попова (1843-1921), который вообще полагал, что до него «литература бухгалтерии представляла хаос», и именно он возвел ее в науку (см.: [5, с. 2; 25, с. 5]). Приведенное утверждение было раскритиковано А. П. Пеленкиным, но не в плане распределения лавров первопроходца; просто он полагал, что бухгалтерский учет не является наукой и никогда ею не будет. Суждение Пеленкина было весьма жестким: «Не признавая бухгалтерию за науку, напрашивается сам собою вопрос: что же она такое? Как практическое занятие счетоводов — ремесло невещественных предметов, а в высшем его развитии — искусство очень почтенное и очень полезное в интересах имущественных дел, но само по себе очень скучное по однообразию и автоматичности, крайне тяжелое по непрерывности и в силу всего этого тяжелым гнетом отзывающееся на умственно-духовной природе почтенных тружеников — бухгалтеров, как занятие, дающее мало духовной пищи и мозги иссушающее. Как теория, бухгалтерия есть исследование незатейливое и во всяком случае ненаучное ...» [26, с. 4]. Схожую позицию занимал и известный специалист в области сельскохозяйственного учета профессор Новоалександрийского института сельского хозяйства и лесоводства (Люблинская губерния, Варшавский учебный округ) А. И. Скворцов (1848-1914): «Бухгалтерия — не наука, поскольку она не занимается выводом каких-либо законов, а только регистрирует явления, имеющие место в данном предприятии». Старший бухгалтер Московской конторы Государственного банка Л. М. Иванов (1845-?) утверждал: «Итак, бухгалтерия — не наука. Это — скромное, но весьма полезное знание. Это — свод практических правил, дающих возможность представить во всякое время истинное положение дел предприятий. Для хорошего бухгалтера как такового, кроме подразумеваемой честности, необходимы и достаточны: образование в объеме средних учебных заведений, аккуратность и хороший почерк». С такой постановкой вопроса был категорически не согласен В. Д. Белов. Обосновывая право бухгалтерского учета занять достойное место в системе наук, он ссылался, в том числе, на мнение известного французского экономиста П.-Ж. Прудона (1809-1865) и приводил его слова о том, что «счетоводство — наука, и оно вполне заслуживает это название. <...> Бухгалтерия и есть политическая экономия, а счетовод и есть настоящий экономист» [3, 1889, с. 238, 239]. Дополнительная аргументация Белова и его критический разбор позиций Попова, Иванова и других ученых представлены в работе: [3, 1891, с. 210-212].
Любопытны размышления первых русских ученых-бухгалтеров о проблемах становления научного знания. В ходе дискуссии, организованной журналом «Счетоводство» в 1890 г., были сформулированы две основные и взаимосвязанные проблемы: нехватка специальной литературы и ее слабая востребованность практиками. Изобретатель так называемой русской тройной формы счетоводства Ф. В. Езерский (1836-1916) сетовал на то, что «счетоводная литература создалась всего 15-17 лет». В. Д. Белов привел печальный пример с книгой И. П. Руссияна «Основания двойной бухгалтерии» (Одесса, 1884): «Из 1000 экземпляров сочинения разошлось по подписке и в продаже едва 150, а остальные были проданы, кажется, в качестве бумажного материала, за долг» [27, с. I]. Весьма интересна реакция Белова по этому поводу: «Когда же наши бухгалтеры возьмутся за дело как следует и отнесутся к своей специальности не как к ремеслу, а как к чему-то высшему ремесла? Если они не хотят или не могут принять участие в этой разработке теоретических оснований бухгалтерии, начавшейся в последнее время, то они должны, по крайней мере,
следить за тем, что появляется в свет, и по крупицам из того и другого труда собирать материал, необходимый всякому, кто хочет стать выше грошового ремесленника. Ведь не все же в том, чтобы вести по заведенному раз порядку ту или другую счетную книгу и не сметь выступить за пределы установленной формы. А если так, то нашим бухгалтерам нечего жаловаться и на бедность оклада, и на свою зависимость, доходящую до того, что бухгалтер пишет не то, что нужно, а что велят, и не туда, куда нужно, а куда велят. Бухгалтер, с такой точки зрения, не только ремесленник, он ниже ремесленника; сапожник имеет известные знания, а от такого бухгалтера ничего не требуется, кроме мало-мальски сносного почерка и аккуратности; голова и грамотность такому бухгалтеру совсем не требуются. По этим требованиям ему и цена» [3, 1890, с. 314, 391, 392]. В определенной степени высказывание Белова вряд ли устарело и в настоящее время.
Критическое отношение первых российских бухгалтеров-теоретиков в отношении включения бухгалтерского учета в систему наук вполне понятно и продиктовано лишь желанием поднять престиж своей профессии, в том числе и в научном плане. Не случайно они постоянно проводили параллели между учетом и математикой. Делая обзор упомянутой дискуссии, Н. И. Попов пишет: «Один говорит “прав был Пачиоло, поместив в курс математики трактат о счетах и записях. Являясь отраслью математики, счетоводство вместе с тем остается самостоятельной наукой”. Другой утверждает, что “счетоводство
— наука чисто экономическая... Счетоводство изучает экономическую деятельность единичного хозяйства”. Третий, опираясь на лекции политической экономии профессора Чупрова, говорит, что “по существу и способу своего метода бухгалтерия является в одно и то же время и прикладной математикой, и прикладной логикой, по своему специальному назначению она бесспорно принадлежит к общей семье наук о народном хозяйстве” (социологии)» [28, с. 3].
Конечно, сегодняшние ученые-бухгалтеры как в России, так и за рубежом иначе смотрят на обсуждаемую проблему; для них она представляется давно решенной — бухгалтерский учет как отрасль науки имеет вполне сложившиеся традиции и перспективы. В частности, в современной теории бухгалтерского учета изучается проблематика принципиально новых измерений учета, навеянная его взаимодействием с такими областями знаний, как психология, бихевиоризм1, социология, право, теория финансовых рынков, теория информатики и др. (см., напр., работы: [2; 22; 29; 30-35]). Вместе с тем упомянутая точка зрения об исключительной приземленности бухгалтерии не является каким-то анахронизмом — до сих пор некоторые современные российские экономисты продолжают скептически относиться к пониманию бухгалтерского учета как научного знания и полагают оправданным трактовать его как некую практически ориентированную счетную технологию. Какой-либо аргументации в обоснование подобной уничижительной характеристики учета обычно не приводится.
Некоторые обобщения
1. В последней трети ХХ в. окончательно сформировалась общемировая тенденция в изменении предназначения бухгалтерского учета: доминанта контрольной функции в учете сменилась доминантой коммуникативной функции. На смену предписательности, однозначности и мифической точности бухгалтерских процедур пришли вариативность и множественность оценок, методов, техники. Реалии таковы, что, во-первых, пользователи отчетности существенно различаются по множеству параметров и, во-вторых, появились принципиально новые объекты учета и факты хозяйственной жизни, неочевидные в оценке, признании и отражении в учете и отчетности. Учет с необходимостью столкнулся
с проблемой принятия во внимание принципиально новых для него аспектов: психология и бихевиоризм, нивелирование возможных противоречий интересов широкого круга лиц, имеющих отношение к фирме, необходимость учета фактора риска, неоднозначность оценок, проблема выбора и др. Финансовый и налоговый учет были отграничены друг от друга. В учет вошла неопределенность. Кроме того, существенно изменилось понимание функциональных обязанностей главного бухгалтера, который в отдельных фирмах зачастую выполняет функции финансового директора; иными словами, управленческая компонента в его работе (участие в финансовом планировании, информационная поддержка управленческих решений, ситуационный анализ в системе управления фирмой и др.) становится все более значимой. Так, обсуждая перспективы изменения функциональных обязанностей руководителя бухгалтерской службы, главный бухгалтер Northern Telecom заявил: «В первую очередь, вы должны руководить организацией и лишь во вторую
— быть ее бухгалтером» (цит. по: [36, с. 357]).
2. Намерение более четко идентифицировать несомненную полезность бухгалтерского учета двум принципиально различающимся группам пользователей — внешним и внутренним (по отношению к фирме) — подвигло американских специалистов к обоснованию необходимости подразделения учета на финансовый и управленческий. Идея, правильная по существу, получила не вполне корректное формальное воплощение и, как следствие, ее реализация многими небухгалтерами воспринимается не адекватно. Можно упомянуть, как минимум, о двух моментах — формальном и сущностном. Формальный момент кроется в терминологическом несоответствии сути обособляемых учетов и их поименования. Для любого специалиста, получившего хотя бы минимальную подготовку в области экономической статистики, очевидно, что понятия «финансовый» и «управленческий» относятся к характеристике различных группировочных признаков. Сущностный момент более значим. Дело в том, что не только отдельные российские экономисты-теоретики, но и многие практики-небухгалтеры (менеджеры, экономисты, директорский корпус) традиционно, хотя и по разным причинам, не жалуют бухгалтерский учет, относятся к нему как к системе, существующей на предприятии вынужденно, лишь вследствие требований законодательства. В российской практике конца прошлого века были ситуации, когда некоторые предприятия определенных организационно-правовых форм получали освобождение на ряд лет по уплате налога на прибыль. Их руководители, видевшие предназначение учета только во взаимодействии с налоговыми органами, по сути дела сворачивали ведение учета, не задумываясь о последствиях. По истечении льготного периода приходилось восстанавливать учет в основном силами аудиторов, причем с немалыми затратами (это стало даже отдельной статьей дохода во многих небольших аудиторских фирмах, специализировавшихся на восстановлении и последующем ведении учета). Появление управленческого учета укрепило многих небухгалтеров в ошибочной мысли о том, что якобы существуют два самостоятельных вида учета — один для бухгалтеров, второй для управленцев. На самом деле сутью управленческого учета является учет затрат, т. е. лишь часть общей бухгалтерии, хотя и весьма значимая. Более того, термин «управленческий учет» уже в известном смысле устарел, и правильнее говорить не об учете, а о системе управления затратами, в которую входят: 1) определенная часть бухгалтерской информационной базы; 2) методы по ее реклассификации, перегруппировке, обобщению, дополнению оперативными данными и обработке (включая калькулирование себестоимости);
3) мероприятия организационно-управленческого характера (подробнее см.: [37]).
3. Будущее учета, в том числе и повышение престижности учетной профессии, в значительной степени предопределяется его тесной связью с финансами и правом. Дело
в том, что рыночная экономика — это экономика, основанная на договорных отношениях. Любые финансовые операции в ней осуществляются на основе заключенных договоров и требований законодательства. Отражение операций в системе учета осуществляется при наличии соответствующего юридического и документального обеспечения. Отсюда с очевидностью следует вывод о том, что в отличие от советского периода, когда учет строился в основном в соответствии с инструкциями и распоряжениями, спускавшимися сверху, современный бухгалтер должен обладать достаточной правовой культурой. Что касается связи бухгалтерии с финансами, то она тоже очевидна; упомянем, кстати, о том, что Совет по международным стандартам финансовой отчетности в равных пропорциях состоит из бухгалтеров и финансистов как поставщиков и внешних пользователей публичной отчетности. Эти стандарты по сути своей являются не только и не столько бухгалтерскими, но прежде всего финансовыми документами! Не случайно в британских университетах упомянутые дисциплины обычно сконцентрированы на одной кафедре — Department of Accounting and Finance. Наконец, современный учет в значительной степени приобрел черты вариативности (в смысле применяемых методов и процедур), что предопределяет необходимость овладения бухгалтером финансово-аналитического инструментария. Не секрет, что учет зачастую воспринимается как чисто техническая дисциплина, а потому представляется, что более четкое позиционирование его в университетских программах как неотъемлемой части блока финансовых знаний (например, в виде учебного профиля «Корпоративные финансы и учет») может быть весьма перспективным как для сохранения бухгалтерского учета в системе экономических наук, так и для повышения привлекательности и престижности учетной специальности. Заметим в этой связи, что вышедший в России в 1888 г. первый бухгалтерский журнал «Счетоводство», инициатором издания и редактором которого был замечательный российский бухгалтер А. М. Вольф (1854-1920), имел подзаголовок: «Журнал коммерческих и финансовых знаний».
4. Выше упоминалось о традиционном скептицизме и даже нелюбви к бухгалтерскому учету со стороны многих ученых и практиков. Причина этого легко объяснима и кроется главным образом в нежелании, а иногда и в непосильности овладения логикой и основаниями методологии этой весьма специфической науки, особенно в случае когда речь идет о сложившемся специалисте. Переквалифицироваться в бухгалтера тяжело, тогда как хороший бухгалтер гораздо легче входит в смежные области экономики (приведем лишь один пример: один из самых известных ныне топ-менеджеров К. Гон начинал свою карьеру рядовым бухгалтером). Дело в том, что бухгалтерия учит главному — пониманию того, как движутся денежные потоки в фирме, т. е. как функционирует ее кровеносная система (напомним, Т. Гоббс сравнивал государство с организмом, а деньги — с его кровью). Именно поэтому ситуация в отношении учета постепенно меняется и обусловлено это, главным образом, все более растущей смычкой финансовых и бухгалтерских кругов. Данная тенденция с очевидностью просматривается в западной практике. Можно по-разному относиться к бухгалтерии вообще и ее основному продукту — публичной отчетности, но реалии таковы, что без нее не обходится ни одна крупная финансовая или коммерческая операция: слияния и поглощения, покупка предприятия, заключение договора о стратегическом партнерстве, предоставление кредита, эмиссия ценных бумаг и др. В современный бизнес-лексикон уже давно вошло профессиональное понятие должная проверка (due diligence), означающее в приложении к фирме проверку ее имущественного и финансового положений с последующим раскрытием релевантной информации для всех заинтересованных лиц. Эта операция является одним из обязательных условий осуществления любого критически важного события, требующего особой осмотритель-
ности (в частности, покупки фирмы, ее поглощения, слияния, предоставления ей крупного займа, взаимодействия фирмы с андеррайтером и др.). Например, в США андеррайтер обязан выполнить должную проверку фирмы-эмитента, ценные бумаги которой он будет распространять. Обычно эта проверка выполняется независимыми аудиторами, а ее одним из важнейших элементов является контроль основных параметров системы учета и данных публичной отчетности. Отсюда следует очевидный вывод о том, что определенными элементами бухгалтерской методологии должны владеть, по сути, все лица, имеющие отношение к управлению бизнесом, к финансам.
5. В настоящее время наблюдается очевидная потребность в усилении прагматизации учебных программ в области экономики и менеджмента. Программы с учебными курсами, переполненными схоластическими псевдотеоретическими рассуждениями, а также «майскими призывами» (такими как: необходимо учесть, следует принимать во внимание, нужно использовать и т. п.), уже не удовлетворяют их потенциальных участников. Иными словами, необходим логически понятный, здравый баланс между дисциплинами, дающими фундаментальную подготовку в области теории и истории экономики в целом и отдельных ее отраслей, и дисциплинами, имеющими очевидную прикладную направленность. Если учесть, что подавляющее большинство выпускников вузов по направлениям экономики и менеджмента находят приложение своим знаниям в практической экономике, то несложно сделать вывод о том, что дисциплины, связанные с умением читать и понимать баланс, а также делать аналитические расчеты в обоснование конкретных управленческих решений, как раз и являются тем интеллектуальным багажом, который позволит его обладателю уверенно и безболезненно почувствовать ритм реально функционирующего хозяйствующего субъекта, найти свое место в управленческой иерархии и добиться карьерного продвижения. Поэтому напрашивается очевидный вывод: внедрение курса, посвященного анализу финансовой отчетности (а, по сути, баланса фирмы), в учебные программы экономического профиля является одним из необходимых шагов по созданию в стране класса реальных, профессионально подготовленных пользователей финансовой отчетности, каковыми по определению должны быть все лица, имеющие отношение к бизнесу: участники фондовых рынков, финансисты, банкиры, бизнесмены, менеджеры и др.
6. Тезис о необходимости освоения менеджерами, финансистами, экономистами базовых элементов бухгалтерской методологии, по крайней мере, на уровне понимания финансовой модели фирмы, а таковой является ее публичная отчетность, имеет целый ряд очевидных объяснений. Упомянем о двух, представляющихся нам весьма важными.
Во-первых, в современной финансовой аналитике существует множество индикаторов и понятий, адекватное восприятие которых невозможно без знания сути бухгалтерских понятий, статей и взаимосвязей между ними, представленных в отчетности (а она, напомним, является единственным достоверным источником информации о фирме). В их числе: прибыль, гудвилл, стоимость фирмы, леверидж, капитал, стоимость капитала и др. Так, в отечественной специальной литературе имеется множество ссылок на коэффициент Тобина, однако, к сожалению, в подавляющем большинстве случаев приводится неверная экономическая трактовка данного показателя. Причина этого кроется в непонимании бухгалтерского баланса как финансовой модели фирмы, взаимосвязей, присущих его статьям и разделам, сущности чистых активов, соотношения рыночных и исторических оценок стоимости фирмы и ее активов и др. Далеко не все экономисты адекватно воспринимают суть и значимость таких бухгалтерских категорий, как резервный капитал, амортизация, добавочный капитал и др. Не вдаваясь в подробные объяснения, упомянем, в частности,
о том, что до сих пор немало экономистов-небухгалтеров наивно полагают, что в любом предприятии существует амортизационный фонд, который является источником финансирования капитальных вложений и за счет которого можно приобретать новые основные средства. На самом деле ситуация выглядит совершенно по-иному, амортизационного фонда давно уже нет, да и прежнее его понимание (в советское время) было весьма далеким от истинного положения, по крайней мере фонд имел лишь весьма отдаленное отношение к реальному финансированию активов (подробнее см.: [38, с. 253-265]). Приведем еще один пример, мягко скажем, некорректной трактовки одной из ключевых экономических категорий. В работе [39, с. 148] читаем: «Термин “накопленная прибыль” употребляется в контексте предпосылки о том, что компания на протяжении всего времени прибыль не расходует и не получает с величины накопленной прибыли доход». Так и хочется спросить автора о том, а как он себе это представляет — что, прибыль «накапливается», складывается в мешок и отставляется в укромное место? Ведь прибыль — не актив, не ресурс, не станок, который можно включить, имея целью получение дохода от продажи произведенной на нем продукции, а можно выключить. Нельзя жонглировать терминами, не понимая их. Наконец, какова цена последующих глубокомысленных рассуждений и формальных моделей, построенных на подобных предпосылках и допущениях? Вспомним высказывание Дж. Хаксли: «Математика подобна жернову, перемалывающему то, что в него засыпают; как, засыпав лебеду, вы не получите пшеничной муки, так, исписав целые страницы формулами, вы не получите истины из ложных предпосылок» (см.: [40, с. 189]). Между тем известно, что в бухгалтерии природа прибыли хорошо объясняется.
Во-вторых, бухгалтерский учет постоянно и бездоказательно критикуется за приверженность оценкам по себестоимости. Экономисты-небухгалтеры весьма вольно и легко используют в своих теоретических построениях и практических рекомендациях понятие рыночной цены; у бухгалтера, напротив, возникает в этой связи множество вопросов: а что это такое, как ее исчислить, насколько полученная оценка достоверна, обоснованна, оправданна в применении и т. п. Определение, согласно которому рыночная цена — это цена, устанавливаемая на рынке, вряд ли устроит бухгалтера. Дело в том, что условия активного рынка могут быть распространены далеко не на все активы и обязательства. Кроме того, и при наличии рынка ситуация не так проста, как кажется. Даже в странах с развитой рыночной экономикой обеспечение аналитиков рыночными оценками весьма неочевидно; что же касается стран с нарождающейся рыночной экономикой, к каковым и относится Россия, то здесь о рыночной цене вообще говорить очень сложно, поскольку единого рынка в стране нет и быть не может, их множество, причем все они носят анклавный характер, а понятие эффективности к ним практически не применимо. Иными словами, число активов, в приложении к которым можно говорить о рыночной стоимости, исключительно мало; более того, у подавляющего большинства активов, которыми распоряжается конкретная фирма, не только нет, но и быть не может объективных рыночных оценок — нет активного рынка именно таких, уже используемых средств (подробнее см.: [37]). Замена оценок по себестоимости рыночными суррогатами — экспертными оценками — только усугубляет проблему (субъективизм, возможная ангажированность оценщиков, дороговизна процедуры оценивания и др.) и приводит к появлению соответствующих рисков. Под давлением экономистов в бухгалтерский учет было введено понятие справедливой стоимости, хотя от этого уровень неопределенности отнюдь не понизился. Понимание логики бухгалтерской методологии хотя бы в части отражения объектов учета в публичной отчетности позволяет более спокойно и взвешенно относиться к нередко надуманной и чересчур педалируемой проблеме противопоставления исторических оценок и рыночных
стоимостей (на самом деле, уместность применения той или иной оценки определяется конкретной ситуацией и экономической целесообразностью). Заметим, наконец, что бухгалтеры гораздо строже относятся к проблеме терминологической определенности и упорядоченности и в этом смысле могут служить примером для представителей других экономических специальностей.
'Данная проблематика, по крайней мере, знакома и российским специалистам. В частности, необходимость принятия во внимание в учете факторов психологии и бихевиоризма впервые была затронута в работе: [41]. В последние годы на российском книжном рынке стали появляться работы, посвященные анализу психологических и поведенческих аспектов в экономике, менеджменте, финансах. Отдельные идеи и наработки в области учета применяются в смежных областях: так, теория корпоративных финансов (финансового менеджмента) строится в тесной взаимосвязи с бухгалтерским учетом (см.: [42; 43]).
1. Арнольд К. И. Опыт гражданской бухгалтерии. СПб., 1814.
2. Belkaoui A. R. Accounting Theory: 3-rd ed. Academic Press Ltd, 1992.
3. Счетоводство. Журнал коммерческих и финансовых знаний / Под ред. А. М. Вольфа. М., 1888-1904.
4. Гальперин Я. М. Очерки теории баланса. Тифлис, 1930.
5. Пеленкин А. П. Что такое баланс вообще и бухгалтерский в частности. СПб., 1898.
6. Edwards J. A History of Financial Accounting. London: Routledge, 1989.
7. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996.
8. The History of Accounting: An International Encyclopedia / Ed. by M. Chatfield, R. Vangermeersch. Garland Publishing, 1996.
9. Ковалев В. В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. М.: Финансы и статистика, 2004.
10. Ключ коммерции или торговли, то есть наука бухгалтерии, изъявляющая содержание книг и произвож-дение щетов купеческих. СПб., 1783.
11. Наставление необходимо-нужное для российских купцов, а более для молодых людей. М., 1788.
12. Почтенный купец, или бухгалтерия, показующая, каким образом производить собственный, по комиссиям и товарищеской торг, как в государстве, так и вне оного, водою и сухим путем / Пер. с нем. М., 1790.
13. Ахматов И. Итальянская или опытная бухгалтерия. СПб., 1809.
14. Мудров Э. Счетоводство для всех родов торговли. СПб., 1846.
15. Цветаев П. Начальные основания счетоводства для хозяев, торговцев и промышленников вообще. М., 1837.
16. Арнольд К. И. Самоучитель бухгалтерии. М., 1809.
17. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. проф. М. И. Кутера. М.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение-Юг, 2009.
18. Сиверс Е. Е. Счетоведение и счетоводство. Опыт научного исследования. СПб., 1892.
19. Мюллер Г., Гернон Х, МиикГ. Учет: международная перспектива / Пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 1992.
20. Comparative International Accounting: 3-rd ed. / Ed. by C. Nobes, R. Parker. Prentice-Hall, 1991.
21. Choi F. D, Mueller G. G. International Accounting: 2-nd ed. Prentice-Hall International, 1992.
22. Watts R, Zimmerman J. Positive Accounting Theory. Prentice-Hall Inc., Englewood Cliffs, New Jersey, 1986.
23. Mattessich R. Paradigms, Research Traditions and Theory Nets of Accounting // Philosophical Perspectives on Accounting. Essays in Honour of Edward Stamp / Ed. by M. J. Mumford, K. V. Peasnell. London: Routledge, 1993. P. 176-220.
24. Медведев М. Ю, Назаров Д. В. История русской бухгалтерии. М.: Бухгалтерский учет, 2007.
25. Попов Н. У. Руководство общей бухгалтерии. Томск, 1888.
26. Пеленкин А. П. Рациональная теория бухгалтерских счетов. СПб., 1898.
27. Руссиян И. П. Теория двойного счета имущества. Одесса, 1889.
28. Попов Н. У. Математический метод бухгалтерии. Красноярск, 1906.
29. Hendriksen E. S. Accounting Theory: 4-th ed. Richard D. Irwin, 1982.
30. Christensen J. A., Demski J. S. Accounting Theory. An Information Content Perspective. McGraw-Hill, Irwin, 2003.
31. Accounting and the Law / Ed. by M. Bromwich, A. Hopwood. Prentice Hall, 1992.
32. Roslender R. Sociological Perspective of Modern Accountancy. London, New York: Routledge, 1992.
33. Caplan E. Management Accounting and Behavioral Science. Mass.: Addison-Wesley Publishing Company, 1971.
34. Chambers R. S. Accounting Evaluation and Economic Behaviour. Prentice-Hall, Englewood Cliffs, 1966.
35. Мэтьюс М., Перера М. Теория бухгалтерского учета: учебник / Пер. с англ. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999.
36. Управленческий учет: учеб. пособие / Под ред. проф. Я. В. Соколова. М.: Магистр, 2009.
37. Ковалев В. В., Ковалев Вит. В. Корпоративные финансы и учет: понятия, алгоритмы, показатели: учеб. пособие: 2-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, КНОРУС, 2011.
38. Ковалев В. В., Ковалев Вит. В. Анализ баланса, или Как понимать баланс: 2-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2010.
39. Сергиенко А. С. Анализ и моделирование деятельности компаний в сфере мобильных коммуникаций // Вестн. С.-Петерб. ун-та. 2010. Сер. 5: Экономика. Вып. 1. С. 147-151.
40. Столмов Л. Ф. Рынковедение. М., 1983.
41. Ковалев В. В., Патров В. В. Как читать баланс: 3-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 1998.
42. Ковалев В. В. Курс финансового менеджмента: учебник: 2-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2011.
43. Ковалев В. В. Финансовый менеджмент: теория и практика: 3-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2011.
Статья поступила в редакцию 22 ноября 2010 г.
