CC BY
60
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ПОДГОТОВКЕ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ ПО ИСПОЛЬЗОВАНИЮ ПРИБЫЛИ
И. а. ВАРПАЕВА, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита нижегородский коммерческий институт
Прибыль предприятия является главной целью любой предпринимательской деятельности. Значение прибыли усиливается с переходом экономики государства на основы рыночного хозяйства, поскольку, получив финансовую самостоятельность и независимость, предприятие любой формы собственности вправе решать, на какие цели и в каких размерах направлять прибыль, оставшуюся после уплаты налогов в бюджет и других обязательных платежей и отчислений.
В условиях рыночных отношений предприятие должно стремиться к получению максимальной прибыли, т. е. к такому ее объему, который позволял бы предприятию не только прочно удерживать позиции сбыта на рынке своей продукции, но и обеспечивать динамичное развитие его производства в условиях конкуренции. При этом следует помнить, что прибыль — это главный источник финансовых ресурсов предприятия, формирующий собственный капитал и обеспечивающий его развитие. Помимо этого, прибыль — основа принятия инвестиционных решений и инновационной деятельности предприятия. В условиях рыночной экономики величина прибыли определяет направления инвестирования.
Основными направлениями использования прибыли хозяйствующих субъектов на настоящее время могут быть:
• выплаты доходов учредителям (участникам);
• образование финансовых резервов;
• инвестиции в развитие бизнеса, в частности в приобретение и модернизацию оборудования. Собственникам предприятия не стоит забывать
о том, что соотношение использования прибыли на накопление (часть чистой прибыли, направляемая
на финансирование прироста активов предприятия) и потребление (прибыль, которая расходуется на выплату дивидендов акционерам и учредителям предприятия) оказывает влияние на финансовое положение предприятия.
Недостаточность средств, направляемых на накопление, сдерживает рост оборота, приводит к увеличению потребности в заемных средствах. И наоборот, направление средств в фонд накопления увеличит экономический потенциал, повысит платежеспособность и финансовую независимость предприятия, а также его привлекательность для инвесторов, будет способствовать росту объема выполненных работ и реализации без увеличения размера заемных средств.
Исходя из этого, распределение чистой прибыли — одно из направлений внутрифирменного планирования, значение которого в условиях рыночной экономики возрастает. Собственникам и руководителям предприятий следует помнить о том, что, обеспечивая производственные, материальные и социальные потребности за счет чистой прибыли, предприятие должно стремиться к установлению оптимального соотношения между фондом накопления и потребления с тем, чтобы учитывать условия рыночной конъюнктуры и вместе с тем стимулировать и поощрять результаты труда работников предприятия.
Информационной базой для детального анализа прибыли и принятия управленческих решений по ее использованию являются данные системы бухгалтерского учета, в том числе бухгалтерская отчетность. Они должны давать полную и достоверную картину о процессе формирования, распределения и использования прибыли предприятия. Именно поэтому правильная постановка учета прибыли
все для бухгалтера
23
является важным аспектом в реализации управленческих функций собственников и руководителей каждого хозяйствующего субъекта. При этом основные принципы распределения и использования прибыли должны быть определены в учредительных документах предприятия, а также в приказе об учетной политике.
Система бухгалтерских записей по списанию чистой прибыли отчетного года и ее использованию на выплату доходов участникам и созданию резервного капитала приведена в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению и не вызывает никаких вопросов и проблем.
По мнению автора, в условиях рыночной экономики, характеризующейся периодической нестабильностью экономической ситуации, возникает необходимость резервировать средства предприятий в связи с проведением рисковых операций и, как следствие, потерей доходов от предпринимательской деятельности, поэтому обоснованным является формирование резервного капитала хозяйствующих субъектов.
Что касается использования нераспределенной прибыли (остатка прибыли, оставшейся в распоряжении организации по результатам работы за прошлый отчетный год и принятых решений по ее использованию), то записи по ее расходованию в системном бухгалтерском учете не отражаются. Таким образом, отсутствует необходимая управленческим кадрам и собственникам предприятия информация об источнике средств финансирования капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения, необходимая для подготовки управленческих решений как оперативного, так и стратегического характера.
Также, по мнению автора, следует учитывать, что расширение процессов реформирования экономики в направлении создания полноценных рыночных отношений сопровождается расширением операций хозяйствующих субъектов на рынке ценных бумаг. Предприятия различных форм собственности могут инвестировать часть своей чистой прибыли в приобретение акций акционерных обществ, облигаций как других предприятий, так и муниципальных, государственных. Альтернативными формами инвестирования чистой прибыли могут быть вложения средств в совместные предприятия, в том числе с участием иностранного капитала, их размещение на банковских депозитах, в других формах финансовых вложений.
По мнению автора, требуется разработка системы аналитических записей по аккумулированию и использованию прибыли, которая позволит сформировать необходимую информационную базу для осуществления контроля за состоянием и использованием собственных средств финансирования капитальных вложений и прочих инвестиций.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению показатели чистой прибыли и нераспределенной прибыли формируются на разных счетах бухгалтерского учета.
Показатель чистой прибыли формируется на балансовом счете 99 «Прибыли и убытки» к концу отчетного года и представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период. Возможность списания каких-либо расходов за счет чистой прибыли, кроме тех, которые определены нормативными актами по бухгалтерскому учету, не предусмотрена. Таким образом, помимо прибыли (убытка) от обычных видов деятельности и сальдо прочих доходов и расходов по счету 99, могут быть отражены только начисленные платежи налога на прибыль организаций, суммы постоянного налогового обязательства (ПНО) и постоянного налогового актива (ПНА), а также суммы причитающихся к уплате налоговых санкций.
В соответствии с письмом Минфина России от 23.08.2002 № 04-02-06/3/60 нераспределенная прибыль прошлых лет представляет собой остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации по результатам работы за прошлый отчетный год и принятых решений по ее использованию (направление в резервы, образуемые в соответствии с законодательством или учредительными документами, на покрытие убытков, на выплату дивидендов и пр.).
Нераспределенная чистая прибыль отчетного года формируется на балансе организации только к концу текущего (отчетного) года, т. е. речь идет об отражении операций организации на счетах бухгалтерского учета за текущий период. При этом, исходя из названия балансового счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», он предназначен для обобщения информации о наличии и движении суммы именно нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Обоснованно предположить необходимость ведения аналитического учета по счету 84, который должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств.
Таким образом, по мнению автора, целесообразен следующий порядок ведения учета: сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря записью:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 84, субсчет «Прибыль отчетного года к распределению».
Как уже упоминалось, согласно действующему законодательству чистая прибыль организации может быть направлена на следующие отчисления:
• в резервный капитал. При утверждении устава учредители (участники) предприятия выражают свое согласие на направление части прибыли на формирование резервного капитала. Дополнительного решения по этому поводу не требуется. Следовательно, можно сделать вывод о том, что направление прибыли на формирование резервного фонда является обязательной процедурой, не требующей решения собственников. Отчисления в резервный капитал в бухгалтерском учете отражаются следующей записью:
Д-т сч. 84, субсчет «Прибыль отчетного года к распределению» К-т сч. 82 «Резервный капитал»;
• на выплату дивидендов. В соответствии с п. 1 ст. 43 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) дивидендом признается любой доход, полученный участником от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, пропорционально долям участников в уставном капитале этой организации. Принятие решения о распределении чистой прибыли общества между участниками общества относится к компетенции общего собрания участников общества, при этом данное решение правомерно принимать ежеквартально, раз в полгода или раз в год1.
По мнению автора, с учетом требования осмотрительности при ведении бухгалтерского учета, т. е. большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов, принятие решения о выплате дивидендов с большей периодичностью, чем один раз в год, может привести к негативным налоговым последствиям. Например, возможна ситуация, при которой организация, выплатившая дивиденды по результатам
I квартала 2011 г. из образовавшейся за этот период прибыли, может получить убыток по итогам работы
1 Нераспределенную прибыль прошлых лет направлять на выплату дивидендов нельзя.
за этот год. Таким образом, принимать решение о распределении прибыли в виде промежуточных дивидендов, по мнению автора, необоснованно.
Следует учитывать, что доходы налогоплательщиков — физических и юридических лиц от долевого участия в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов, облагаются налогом по ставке 9 %.
Начисление дивидендов участникам отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 84, субсчет «Прибыль отчетного года к распределению» К-т сч. 75-2 «Расчеты с учредителями по доходам». При этом аналитический учет к счету 75-2 ведется по каждому участнику.
Сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая уплате в бюджет с суммы дивидендов, отражается проводкой:
Д-т сч. 75-2 «Расчеты с учредителями по доходам» К-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам», субсчет «НДФЛ».
Нераспределенная прибыль характеризует чистую прибыль, накопленную за время существования организации, оставшуюся в ее распоряжении (после выплаты дивидендов, создания резервного фонда и т. д.). Эта часть прибыли уже не расходуется, в системном бухгалтерском учете записи по ее использованию не отражаются, составляются только внутренние проводки по счету 84. Эта часть прибыли представляет собой источник финансирования капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения и других направлений инвестирования и отражается записью:
Д-т сч. 84, субсчет «Прибыль отчетного года к распределению» К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные (в качестве финансового обеспечения развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества, финансовых инвестиций), а также еще не использованные, могут разделяться.
В целях осуществления контроля за состоянием и использованием средств на финансирование капитальных вложений и осуществление финансовых инвестиций для аналитического учета на счете 84 суммы нераспределенной прибыли, по мнению автора, рекомендуется открывать два уровня субсчетов по направлениям: «Прибыль (накопленная)» и «Прибыль (использованная)». При этом возможная схема записей представлена в табл. 1.
Таблица 1
Корреспонденция счетов по использованию прибыли
№ п/п Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1 Часть чистой прибыли прошлых лет и отчетного года направлена на финансирование капитальных вложений и научно-исследовательских и опытноконструкторских работ Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Счет 84, субсчет «Прибыль на развитие предприятия (накопленная)»
2 По факту затрат (одновременно с записью по дебету счета 08 и кредиту соответствующих счетов) отражено использование чистой прибыли (без изменения сальдо по субсчету) Счет 84, субсчет «Прибыль на развитие предприятия (накопленная)» Счет 84, субсчет «Прибыль на развитие предприятия (использованная)» *
3 Часть чистой прибыли прошлых лет и отчетного года направлена на инвестирование в финансовые вложения Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Счет 84, субсчет «Прибыль на осуществление финансовых вложений (накопленная)»
4 По факту совершения операций (одновременно с записью по дебету счета 58 и кредиту соответствующих счетов) отражено использование чистой прибыли (без изменения сальдо по субсчету) Счет 84, субсчет «Прибыль на осуществление финансовых вложений (накопленная)» Счет 84, субсчет «Прибыль на осуществление финансовых вложений (использованная)»
* Без изменения сальдо по субсчету.
Если сальдо субсчета «Прибыль (накопленная)» станет дебетовым, то это говорит о том, что предприятие допускает иммобилизацию собственных и привлеченных средств, т. е. использует в качестве источника приобретения внеоборотных активов и финансовых вложений оборотные средства.
Кроме того, по мнению автора, при осуществлении капитальных вложений не следует забывать о том, что помимо прибыли основу собственных источников инвестирования также составляют амортизационные отчисления предприятий. При этом процесс капитального строительства с точки зрения соответствия объемов строительства степени изношенности эксплуатируемых объектов основных средств, а также размеров используемых при этом финансовых ресурсов классифицируется на простое и расширенное воспроизводство объектов основных средств.
При простом воспроизводстве капитальные вложения осуществляются в размере начисляемой амортизации, т. е. строительство и приобретение объектов основных средств выполняется только в размерах, соответствующих сумме начисленной амортизации по действующим производственным основным средствам.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению не предусмотрены записи об использовании амортизации как источника финансирования долгосрочных инвестиций. Суммы амортизационных отчислений, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), в составе выручки от продажи возвращаются в организа-
цию на расчетный счет, в кассу, а при расчетах неденежными средствами — в составе иных активов. В условиях дефицита источников финансирования оборотных активов амортизационные отчисления нередко используются не по назначению — для обеспечения потребности текущей, а не инвестиционной деятельности организации.
При расширенном воспроизводстве основных средств источников финансирования капитальных вложений появляется больше. Строительство и приобретение объектов основных средств осуществляется в размерах, превышающих сумму уменьшения первоначальной стоимости объектов основных средств в результате их изнашиваемости, т. е. расширенное воспроизводство предполагает наличие у организаций, кроме амортизационных отчислений для финансирования капитальных вложений, дополнительных собственных источников в форме прибыли или привлечения средств со стороны (долгосрочных кредитов, безвозвратных бюджетных или иных ассигнований).
Формирование информации при финансировании капитальных вложений за счет амортизационного фонда по направлениям использования средств может обеспечить аналитический учет по соответствующим субсчетам счета 02 «Амортизация основных средств». При этом методология учета формирования и использования амортизационного фонда как источника финансирования капитальных вложений может иметь следующий вид (табл. 2).
Если сумма капитальных вложений превышает величину амортизационного фонда (данную информацию можно получить по данным оборотов по сче-
3 (267) - 2012
Таблица 2
Корреспонденция счетов по учету формирования и использования амортизационного фонда как источника финансирования
капитальных вложений
№ п/п Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1 В течение года начисляется амортизация по объектам основных средств Счет 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы» и др. Счет 02-1 «Амортизация основных средств накопленная)»
2 Часть амортизационного фонда направлена на финансирование капитальных вложений — по факту затрат (одновременно с записью по дебету счета 01 и кредиту счета 08) отражено использование амортизационного фонда Счет 02-1 «Амортизация основных средств (накопленная)» Счет 02-2 «Амортизация основных средств (использованная)» *
* Без изменения сальдо по субсчету.
там 08 «Вложения во внеоборотные активы» и 02-1 «Амортизация основных средств (накопленная)»), то разница должна покрываться суммой чистой прибыли организации.
Следует отметить, что реализация предлагаемой структуры аналитического учета по счетам 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и 02 «Амортизация основных средств» легко реализуется при использовании автоматизированной формы учета путем создания соответствующих справочников в программе по уровням аналитики (субконто). Современные прикладные бухгалтерские программы предоставляют значительные возможности использования счетов и субсчетов, под которые при настройке Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению может быть выделено до 250 позиций.
Таким образом, никакого существенного усложнения учетной работы в связи с ведением нескольких уровней аналитического учета по счетам
не происходит, при этом формируется необходимая информационная база для осуществления контроля за состоянием и использованием прибыли предприятия и источников финансирования капитальных вложений и прочих инвестиций.
Список литературы
1. Климов Н. В. Бухгалтерский финансовый и управленческий учет в анализе формирования и использования экономической прибыли // Экономический анализ: теория и практика. 2009. № 1. С. 76.
2. Кутер М. И., Комкова Ж. Л. Вопросы учета нераспределенной чистой прибыли // Все для бухгалтера. 2009. № 9. С. 13.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 12.03.2012).
4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010).
