CC BY
65
УДК 657.4
БУХГАЛТЕРСКИМ УЧЕТ КАК ОСНОВА ОРИЕНТИРОВАННЫХ НА РЕЗУЛЬТАТ ЭКОНОМИЧЕСКИХ РАСЧЕТОВ
О. Е. СЫТНИК,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского финансового учета E-mail: sytnikoe@gmail. com Ставропольский государственный аграрный университет
В статье рассмотрен процесс формирования системы финансово-экономических показателей финансового и управленческого учета как инструмента управления. Формируемая система позволяет представлять все хозяйственные процессы в виде расчетов результата хозяйствования экономического субъекта и ликвидности в процессе управления.
Ключевые слова: управление, управленческий учет, финансовый учет, затраты, доход, контроль.
Управление организацией невозможно без достоверной информации о ее производственно-финансовой деятельности. Практическая ценность этой информации заключается в том, что она позволяет глубоко анализировать экономические показатели, систематически контролировать хозяйственные процессы и явления, делать на их основе выводы и принимать меры по улучшению работы организации. Превращение экономики России в органическую составляющую мировой экономической системы и, как следствие, происходящая на этом фоне радикальная смена системы управления требуют соответствующего изменения информационного обеспечения.
Традиционно учетная система организации включает такие элементы, как бухгалтерский,
налоговый, статистический, оперативный виды учета, которые и являются источниками учетного обеспечения управления организацией. Однако основной информационной базой управления организацией все же является бухгалтерский учет, поскольку его цель — сбор важнейшей информации для принятия решений, затрагивающих деятельность экономического субъекта. Среда бухгалтерского учета рассматривается с нескольких точек зрения в зависимости от того, кто использует данные учета, почему и какие данные они предпочитают. Он должен обеспечивать все необходимые информационные потребности как внутреннего контингента хозяйствующего субъекта, так и внешних пользователей финансовой отчетности.
Таким образом, бухгалтерский учет является главным и единственным поставщиком документально обоснованной информации о фактическом наличии и использовании имущества и ресурсов, о хозяйственных процессах и результатах деятельности организации. Прежде всего это качественные, количественные и временные измерители — показатели издержек, выручки, сумм покрытия и результатов. Их должны планировать и контролировать руководители всех
подразделений хозяйствующего субъекта. Данная информация необходима для принятия внешних и внутренних решений по управлению ресурсами организации, т. е. можно говорить о том, что речь идет о показателях ее успешной деятельности.
В современных условиях, когда экономика ориентирована на процесс сближения с международными стандартами, отмечается рост конкуренции для отечественного производства. Это вызывает необходимость определенных изменений в организации, технике и методике бухгалтерского учета в соответствии с международной теорией и практикой и особенностями функционирования организации.
Как уже было отмечено, учетная информация должна формироваться не только для бухгалтерского учета, но и быть полезной внутренним и внешним пользователям, служить основой для прогнозирования, планирования, нормирования, анализа и контроля, т. е. выступать важным звеном в принятии управленческих решений. Для этого в экономически развитых странах система бухгалтерского учета была поделена на две подсистемы: финансовую и управленческую.
Например, в немецкой системе бухгалтерского учета выделяют производственный и финансовый учет, основанные на базе германского законодательства в классической форме, при этом обособляя внутренний и внешний производственный учет. В американском учете также выделяют подразделы управленческого учета (management accounting) и финансового учета (financial accounting).
В основе первой подсистемы лежит финансовый учет (financial accounting), представляющий собой процесс подготовки и представления финансовых отчетов внешним пользователям организации, заинтересованным в способности организации «генерировать положительный денежный поток». Информация финансового учета особенно необходима фактическим и потенциальным инвесторам собственного и привлеченного капитала. Поэтому достаточно велико значение концепции управления, ориентированного на рост стоимости организации. Формируя информацию финансового учета, организация должна ориентироваться на Общепринятые принципы бухгалтерского учета. Этот процесс жестко регламентирован органами
государственного регулирования, а также потребностями аудита. Следовательно, финансовый учет имеет тенденцию следовать строгим правилам и нормам.
В то же время экономический субъект обладает широкой свободой выбора при проектировании собственной управленческой подсистемы, представленной управленческим учетом (management accounting). Информация данной подсистемы призвана помогать персоналу принимать правильные решения относительно финансовых и других ресурсов организации (установление взаимоотношений с контрагентами, увеличение прибыльности, повышение эффективности деятельности и управляемости процессами).
Подсистема управленческой бухгалтерии (система учета затрат) для принятия управленческих решений может быть организована независимо от требований финансового учета. Однако в целях экономии затрат на обработку информации управленческий учет может базироваться на системе финансового учета и отчетности.
Так, по определению профессиональной организации — Института управленческих бухгалтеров (Institute of Management Accountants — IMA) (США), управленческий учет—это добавляющий ценность процесс непрерывного совершенствования планирования, проектирования, идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и передачи финансовой и нефинансовой информации, который направляет действия менеджмента, мотивирует поведение, поддерживает и создает культурные ценности, необходимые для достижения стратегических, тактических и оперативных целей организации.
Объединяя концептуальные подходы различных авторов к предметной области управленческого учета, можно выделить несколько позиций интерпретирования управленческого учета и его роли в информационной системе бухгалтерского учета:
— управленческий учет — традиционный учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (производственный учет) в системе бухгалтерского (К. Ноутс, Ч. Т. Хорнгрен, Дж. Фостер, Дж. Грей, Ж. Ришар, Я. В. Соколов, П. С. Безруких, Н. П. Кондраков, С. А. Стуков);
— управленческий учет — автономная подсистема бухгалтерского учета внутри организации, базирующаяся на принципах производственного учета (М. Скоун, К. Друри, А. Д. Шеремет, И. М. Волков, М. А. Вахрушина, Д. А. Панков);
— управленческий учет — это тот же производственный учет, но применительно к современной терминологии, и нет никаких оснований выделять его в самостоятельный вид учета. Управленческий учет объединяет в единую систему планирование, учет и анализ затрат по видам, местам формирования и объектам калькулирования, нормативный учет на базе полной и сокращенной себестоимости, методы ее калькулирования, планирование, учет и анализ производственных инвестиций (Б. Нидлз, Х. Андерсон, В. Б. Ивашкевич, С. Н. Зайцев, М. З. Пизенгольц);
— управленческий учет — интегрированная система учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа, которая систематизирует информацию для оперативных управленческих решений, и координации проблем будущего развития предприятия (Т. П. Карпова);
— в управленческом учете, по мнению Н. Г. Чумаченко, упор делается на составление смет затрат, оперативное выявление отклонений от смет, систематический анализ издержек производства и вариантов управленческий решений на базе оценки их себестоимости. По мнению С. С. Сатубалдина, управленческих учет имеет дело с классификацией затрат, записью, накоплением себестоимости по видам изделий и издержек, по центрам ответственности или центрам прибыли, составлением смет и отчетности о затратах и их анализом, подготовкой информации руководству для выбора оптимальных решений.
М. З. Пизенгольц определяет понятие управленческого учета значительно шире производственного учета. В управленческий учет помимо бухгалтерского учета затрат входит и оперативный учет, элементы планирования, контроля, анализа производства предприятия.
Между подсистемами финансового и управленческого учета существует принципиальная разница с точки зрения пользователей информации, правового регулирования, источников данных и видов отчетов. Так, например, источником данных финансового учета является общая система
учета организации и подсистема, аккумулирующая финансовую информацию. Управленческая подсистема также базируется на общей системе учета организации, но кроме этого используются и иные источники данных, например данные об уровне брака, материалоемкости и трудоемкости производства и т. п.
Если говорить о формировании отчетности в данных подсистемах, то в целях финансового учета отчеты представляются по организации в целом, и основаны они почти исключительно на информации о трансакциях, которые происходили в прошлом. Отчеты же, формируемые в целях управленческого учета, фокусируются на информации в разрезе отдельных подразделений организации, рынков снабжения, регионов сбыта и т. п. Основаны они на различной информации о прошлом и служат для оценки и предвидения будущих событий.
Однако управленческий и финансовый учет имеют и общие элементы. Во-первых, оба основаны на данных общей системы бухгалтерского учета организации. Во-вторых, общей является подсистема учета затрат (cost-accounting system), которая аккумулирует в себе данные об издержках и передает их для управленческого и финансового учета. И, наконец, это — система процедур, персонала, информационной сети, которая используется для сбора и хранения финансовых данных в организации (рис. 1).
Эффективность управления производственной деятельностью экономического субъекта обеспечивается информацией о деятельности производственных структурных подразделений и административных служб.
Структура отдельных элементов управленческого и финансового учета должна гарантировать получение информации, необходимой для ориентированного на результат планирования, документирования и контроля во всех подсистемах организации. Кроме того, структура управленческого и финансового учета должна гарантировать получение любой информации, которую организация должна представлять в законодательном порядке.
Система финансово-экономических показателей управленческого и финансового учета образует часть общей информационной системы организации.
Рис. 1. Система учета организации
К стоимостным показателям управленческого и финансового учета можно отнести:
— поступления и выплаты (с учетом кредитования);
— расходы и доходы;
— издержки и стоимостные результаты производства (оборот / выручка от продажи с учетом изменения запасов).
Кроме того, могут рассчитываться и такие абсолютные и относительные показатели, как:
— избыток и дефицит платежных средств, стоимость капитала;
— балансовые результаты и рентабельность собственного капитала;
— рентабельность инвестированного капитала.
Все эти показатели могут быть составляющими результатной цели, в то время как поступления и выплаты денежных средств будут составляющими цели ликвидности. Подробно стоимостные категории управленческого и финансового учета представлены на рис. 2.
С помощью данной информации можно формировать «вход», «преобразование» и «выход» системы материальных благ (материально-производственные запасы, производственные процес-
Рис. 2. Стоимостные категории финансового и управленческого учета в системе организации
сы, товары и услуги), а также «вход» и «выход» системы номинальных благ (денежные активы). Кроме того, возможно оперативное управление ими. Стоимостная оценка потребленных за определенный временной промежуток ресурсов (вход) и произведенной за этот же период продукции (выполненных работ, оказанных услуг) (выход) представляет собой соответственно затраты и доходы. Разница между ними дает результат хозяйственной деятельности. Стоимостная оценка непотребленных ресурсов и находящейся на складах готовой продукции будет представлять запасы организации.
Для проведения расчетов, ориентированных на положительный результат, данные стоимостные показатели содержательно взаимно не покрываются и поэтому приводят к различным по содержанию финансовым результатам. Причинами могут быть несовпадения объектов и периодов, разные методы оценки соответствующих показателей. Так, применение фактических цен приобретения гарантирует только номинальное сохранение капитала, а по восстановительной стоимости при наличии соответствующих предпосылок — количественное и качественное сохранение стоимости активов. Балансовый результат рассчитывают на базе стоимостных оценок прошлого отчетного периода. Расчетные результаты исчисляют по стоимостным оценкам будущих периодов. Таким образом, расчетный финансовый результат показывает, все ли издержки покрыты выручкой и имеет ли организация профицит или дефицит средств.
Стремление руководства экономического субъекта получать из систем финансового и управленческого учета информацию для оценки влияния процессов, происходящих в организации, на результаты и ликвидность обусловливает традиционное разделение области задач управленческого и финансового учета на следующие основные зоны:
— расчеты калькуляционных и балансовых результатов (зона расчета результата);
— расчеты ликвидности (зона ликвидности).
Данная информация необходима и для расчета стоимости капитала организации.
Показатели затрат и выручки должны планировать и контролировать руководители всех
подразделений хозяйствующего субъекта с помощью качественных, количественных и временных измерителей.
Подготовка и обработка количественных показателей затрат и доходов, поступлений и выплат должны осуществляться в подсистемах финансового и управленческого учета. Поддержание краткосрочной ликвидности, обеспечение процессов финансирования являются задачей исключительно финансового учета. Ранее в приоритете был документальный учет. Однако сегодня в условиях, ориентированных на результат и ликвидность расчетов, на передний план выходит блок показателей финансовой и управленческой подсистем.
Элементы финансового и управленческого учета должны гарантировать получение такой информации, которая необходима для ориентированного на результат и ликвидность планирования, документирования и контроля за всеми фактами хозяйственной жизни организации. Кроме того, структура учета должна обеспечивать получение информации, которую хозяйствующий субъект обязан предоставлять в законодательном порядке. На рис. 3 представлено разграничение задач финансового и управленческого (производственного) учета по временным периодам.
В данном случае внутренний управленческий учет выделяется как область расчетов затрат и выручки, а внешний — как область расчета расходов, доходов, баланса.
Планирование и контроль за затратами различного вида инвестированного капитала, выручки, сумм покрытия и расчетной (калькуляционной) прибыли должны осуществляться на уровнях:
— организации в целом;
— подразделений организации (дочерние структурные подразделения, филиалы, центры издержек, места возникновения издержек, сегменты рынка и т. п.);
— отдельных видов готовой продукции (работ, услуг);
— потенциала;
— операций (переработка, транспортировка, складирование и т. п.);
— объектов операций (материально-производственные запасы, денежные средства, т. п.).
1=п
Управленческий учет
Финансовый учет
Расчеты _результ ат а
Определение
калькуляционного результата Расчет затрат
Расчет затрат по видам (элементам)
Расчет затрат по местам возникновения
Расчет затрат по носителям
Расчет затрат на еди-—^.ницу (калькуляция)
С I
а
Определение балансового результата
Расчет расходов, доходов, балансовые расчеты (финансовая бухгалтерия)
Ведение счетов
Баланс
_ Расчет прибылей
и убытков
Финансовые расчеты ~ Расчет ликвидности
— Расчет выплат и поступлений
_ Текущие выплаты
и поступления
Платежи по инвестициям
Выплаты и поступления I по кредитам и участиям
Стоимость капитала
Информация для целей документирования (фактическая), планирования (плановая), контроля (плановая / фактическая)
Рис. 3. Разграничение задач финансового и управленческого учета по периодам
При этом при расчетах затрат следует исходить из:
— фактических показателей затрат и выручки;
— средних показателей прошлых отчетных периодов;
— плановых (нормативных) показателей;
— показателей, рассчитанных на базе фактических, средних и плановых значений.
При этом плановые затраты могут быть стандартными (нормативными) или сметными. Стандартные затраты используются там, где можно точно рассчитать нормативы затрат на приобретение ресурсов в производственном процессе. Для видов затрат, по которым нельзя рассчитать нормативы, в качестве плановых используют данные соответствующих смет. Сметные затраты — прогнозируемые, их определяют, как правило, на базе фактических затрат за прошедшие отчетные периоды.
Определение расчетного результата и сумм покрытия для организации в целом, ее подразделений и групп носителей затрат происходит путем сопоставления выручки и затрат в различной форме. Выручка и затраты могут быть отнесены
на организацию в целом, ее подразделения и носители, по методу гибкого учета полных плановых затрат и более простому методу учета предельных или прямых затрат. В рамках первого метода наряду с производственным результатом определяют нетто-результат по группам продукции. В рамках второго метода на носители затрат относят только прямые переменные и косвенные переменные расходы. В качестве инструмента планирования расчет затрат по носителям и во времени может в специфической форме служить и для оценки альтернативных производственных программ.
Балансовый и калькуляционный результаты разграничиваются при помощи разделительных счетов, на которых учитываются внепроизводс-твенные, экстраординарные или обусловленные способом оценки результаты.
Для целей планирования балансового результата на будущие отчетные периоды при расчетах показателей стоимости капитала организации интерес будет представлять сформированная бухгалтерская (финансовая) отчетность организации и, прежде всего, непосредственно сам бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Оценка
прибыли как показателя результата деятельности организации является центральным моментом современной финансовой отчетности. Стоимость капитала и прибыль являются основными понятиями в бухгалтерском учете, непосредственно связанными с денежными средствами. Следовательно, поступление и выбытие денежных средств выступают главными фактами хозяйственной жизни организации. Именно на них опирается оценка объектов бухгалтерского учета, используя которые инвесторы и кредиторы принимают соответствующие решения.
Взаимосвязанность подсистем финансового и управленческого учета можно представить следующим образом (рис. 4).
Планирование показателей выплат и поступлений, определение резервов платежных средств необходимо осуществлять на уровнях организации в целом, по структурным подразделениям и по каждому виду производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг). Необходимо составлять так называемую «финансовую сводку», т. е. сводку данных обо всех потоках поступлений и выплат денежных средств по те-
кущей деятельности, распределении и выплатах по инвестициям и поступлений от дезинвестиций, потоков платежей по заемному и собственному капиталу, а также об остатках денежных средств.
Наряду с традиционными методами финансового и управленческого учета, к которым относятся также и простые методы расчета эффективности инвестиций, могут быть использованы простые описательные модели; аналитические модели; модели принятия решений (математическое программирование, имитационное моделирование) и т. п.
Все вышеперечисленное будет способствовать повышению эффективности и прозрачности учетной системы экономического субъекта в целом и, как следствие, формированию информации о показателях его успеха и ликвидности.
Таким образом, главная задача финансового учета состоит в обеспечении организации капиталом и его распределении в целях получения положительных финансовых результатов деятельности и поддержания ее ликвидности, в то время как управленческий учет призван обеспечить информацией о финансовом положении, конкурентоспособ-
Финансовый учет
Счета затрат Счета материально-производственных запасов, в том числе готовой продукции
Бухгалтерская (финансовая) отчетность
Элементы затрат
Материальные.
Оплата труда с начислениями. Амортизация амортизируемых активов. Прочие
Увязка с элементами затрат
Расчет по видам затрат
Прямые
Накладные
Расчет затрат по местам их возникновения
Вспо- Основные
мога- упра- сбыт про- сна-
тель- вле- изво- бже-
ные ние дство ние
X X X X X X
X X X X X X
X X X X X X
X X X X X X
их X X X X
X X X X X X X X
Управленческий учет
Калькуляция
Прямые материальные затраты + Косвенные материальные затраты
Материальные затраты (издержки)
Прямая заработная плата + Косвенные производственные издержки
+ Специальные прямые производственные издержки
: Производственные затраты
Косвенные издержки продаж + Специальные прямые издержки продаж
+ Административно -управленческие накладные расходы
= Себестоимость
Расчет краткосрочных результатов
Рис. 4. Взаимосвязь подсистем финансового и управленческого учета
Внешняя оценка запасов
Внутренняя оценка запасов
34
международный бухгалтерским учет
ности в долгосрочном плане, рыночной ситуации, предпочтениях покупателей, технологических и тому подобных инновациях, информацией об успешной работе менеджеров и производственных подразделений, калькулировании производственных издержек, операционном контроле.
Список литературы
1. Аткинсон Э. А., Банкер Р.Д., Катан Р. С., Янг С.М. Управленческий учет. 3-е изд. / пер. с англ. М.: Издательский дом «Вильямс», 2005.
2. Дитгер, Хан. ПиК. Стоимостно-ориенти-рованные концепции контроллинга / пер. с нем. / под ред. Л. Г. Головача, М. Л. Лукашевича и др. М.: Финансы и статистика, 2005.
3. Маршалл А. Принципы экономической науки / пер. с англ. М.: Прогресс, 1993.
4. Сытник О. Е. Экономическая сущность категорий «затраты», «расходы», «издержки» и их отраслевые особенности // О. Е. Сытник,
Ю. А. Леднева // Вестник Северо-Кавказского государственного технического университета. 2009. № 4 (1).
5. Томпсон А. Экономика фирмы / пер. с англ. / А. Томпсон, Д. Формби. М.: БИНОМ, 1998.
6. Хейне П. Экономический образ мышления / пер. с англ. / П. Хейне. М.: Дело, 1993.
7. Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета: пер. с англ. / под ред. проф. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000.
8. American Institute of Accountans, Accounting Terminology Bulletin № 1 «Review and Resume» (New York: AIA, 1953) , par. 9.
9. Atkinson A.A. et al. Management Accounting, 2. Aufl., Upper Saddle River, NJ 1997.
10. Hilton R. W. Managerial Accounting, 4. Aufl., Boston. 1999.
11. Horngren C. T. et al. Management and Cost Accounting. London. 1999.
