CC BY
255
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
В. В. Ковалев
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КАК НАУКА И ПРАКТИКА
За свою многовековую историю бухгалтерский учет преодолел множество нападок. Одна из наиболее живучих - попытка трактовать учет как свод правил по технике конторских записей, не имеющих под собой сколько-нибудь значимого научного фундамента и не представляющих интереса для подлинных ученых-теоретиков/ И в настоящее время с рецидивами скептического отношения к учету можно встретиться в среде как практиков (обычно это так называемые «продвинутые» менеджеры и экономисты, воспитанные в системе или в традициях подготовки специалистов для планово-экономических отделов), так и представителей фундаментальных и смежных с бухгалтерским учетом наук. Как правило, причина подобного отношения легко объяснима и сводится к нежеланию, а иногда и интеллектуальной непосильности овладения логикой и основаниями методологии учета.
В приложении к небухгалтерам-практикам и отдельным специалистам смежных с бухгалтерским учетом областей науки определенную роль играет также временами проявляющееся, если не заискивающее, то по крайней мере не всегда оправданное преклонение перед всем заграничным, в особенности, западным. Так, в конце 1980-х годов, когда в СССР началось движение по созданию совместных предприятий, в том числе и с участием иностранного капитала, отдельные представители западного бизнеса в числе основных причин неэффективной работы подобных предприятий называли советскую специфику исчисления прибыли и отсутствие бухгалтерских стандартов.* Эта идея ретранслировалась и некоторыми отечественными менеджерами. В каком-то смысле их можно было понять - бухгалтер-
* Приходится только удивляться наивности отдельных бизнесменов, которые, не зная толком национальных особенностей ведения бизнеса, полагали, что путем объявления каких-то рекомендательных стандартов можно добиться радикальных и сиюминутных изменений. В связи с этим вспоминается один весьма показательный пример. В конце 1980-х годов иностранные бизнесмены глубокомысленно объясняли советским специалистам, что признание выручки и исчисление финансового результата слудеут делать не кассовым методом, а методом начисления, который является основным в экономически развитых странах. Советское Правительство разрешило совместным предприятиям перейти на этот метод. В условиях хронических взаимных неплатежей и необязательности советских партнеров совместные предприятия вынуждены были показывать прибыль и платить налоги в условиях крайне нерегулярного и несвоевременного фактического поступления денежных средств. Иными словами, прибыль («на бумаге») показывалась, налоги следовало платить, а денег не было. Естественно, иностранцам это быстро наскучило, и они вновь стали ратовать уже за возврат к кассовому методу. Мораль очевидна - нужны комплексные и системные изменения, а не выборочное внедрение некоторого стандарта, метода, приема.
КОВАЛЕВ
Валерий Викторович
- д-р экон. наук, профессор кафедры теории кредита и финансового менеджмента экономического факультета СПбГУ, член Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, член Института профессиональных бухгалтеров РФ. Окончил ЛГУ (1972) и аспирантуру в Ленинградском институте советской торговли (1984). Основные направления научных интересов - финансовый менеджмент, финансовый анализ, гармонизация бухгалтерского учета. Автор и соавтор более 150 научных и учебно-методических работ.
© В.В. Ковалев, 2003
ский учет при необходимости мог сыграть роль своеобразного «козла отпущения», на которого всегда можно было свалить собственные просчеты и неумение вести бизнес. Кстати, и в советское время бухгалтеры неоднократно подвергались похожим нападкам со стороны коллег-экономистов (имеются в виду прежде всего отдельные представители планово-экономических отделов, отделов труда и заработной платы и др., которые тем не менее регулярно обращались за информацией именно в бухгалтерию).
Определенную лепту в формирование мнения о сугубо вспомогательной роли бухгалтерского учета в системе управления внесли и собственно его представители, молчаливо соглашаясь с констатацией утверждения о том, что учет лишь информационно подпитывает процесс управления. Этим не замедлили воспользоваться экономисты-управленцы, которые всегда мечтали видеть бухгалтеров в роли своеобразных подносчиков (информационных) снарядов, а уж рулить-то этими снарядами конечно же доступно лишь грамотным (не чета бухгалтерам) менеджерам. И этот вариант имел место в практической экономике, в особенности в связи с развитием управленческого учета и компьютерной техники. По указанию менеджеров их начали напитывать большими объемами информации, однако вскоре выяснилась любопытная деталь - погрязнув в информационном потоке, менеджеры, как правило, начинают попросту игнорировать его. Иными словами, жизнь все расставляет по своим местам - для того чтобы процесс управления был действительно оптимальным и эффективным, нужно не только фактически обладать информационным сырьем, но понимать его, уметь извлекать из него информацию. И здесь уже либо не обойтись без бухгалтеров, либо сам менеджер должен иметь достаточно серьезную бухгалтерскую подготовку.
Если с приоритетами практиков более или менее понятно, то несколько сложнее обстояло дело с представителями науки, которым, казалось бы, по определению не следует высказывать мысли, по меньшей мере, спорные и неоднозначные, а по существу, с очевидностью недостоверные. Прежде всего заметим, что, в отличие от ученых, занимающихся исследованиями в области экономической теории и нередко формулирующих свои положения на концептуальном уровне, предполагающем определенную, а иногда и весьма немалую, степень абстрагирования от реальной действительности (классический пример - формулирование предпосылок применимости модели ценообразования на рынке финансовых активов), представители прикладной экономической науки гораздо более трепетно относятся к практической реализуемости предлагаемых ими теоретических построений и новаций, стремятся к определенности в формулировании понятий, определении индикаторов, алгоритмов. В бухгалтерском учете упомянутое стремление к определенности и однозначности проявляется наиболее отчетливо, поскольку тезис «практика - критерий истины» здесь, вероятно, наиболее актуален. Можно привести следующий пример. Экономисты весьма вольно и легко используют в своих теоретических построениях понятие рыночной цены; у бухгалтера, напротив, возникает в этой связи множество вопросов: а что это такое, как ее исчислить, насколько полученная оценка достоверна и обоснованна и т. п.
Справедливости ради признаем, что именно в силу этой любви к предопределенности отечественные бухгалтеры, главным образом практики, иногда дают повод порассуждать о своей кондовости и воинственной невосприимчивости к нововведениям; с другой стороны, неоспорим и тот факт, что изменения, происшедшие в методологии и практике российского учета за последние 5-15 лет, весьма впечатляющи. Как следствие - существенное повышение статуса бухгалтерской профессии, расширение сферы ее влияния. Здоровый консерватизм и практическая ориентированность, имманентно свойственные бухгалтерскому учету, - вовсе не причина для того, чтобы принижать его значимость как самостоятельного направления в науке, кстати, не менее важного, чем, например, макро- или микроэкономика.
К сожалению, отдельные представители не только академической, но и прикладной экономической науки порой нелицеприятно, а главное, необоснованно выражали свое, естественно, негативно-скептическое мнение о бухгалтерском учете. Рецидивы подобного
случаются и в наше время, т.е. спустя десятилетие* с начала бухгалтерских реформ, причем иногда дело доходит до абсурда. До какой же степени нужно не уважать собственную науку и практику, в данном случае бухгалтерский учет, чтобы характеризовать отечественную систему учета как «чисто российскую, ни на что не похожую», утверждать, что «расчетные балансы» (терминология критиков), составляемые в России по «нашей форме № 1», нужны только «для макулатуры», писать о том, что «бухгалтерский учет - это основа управленческого учета» и т.п.?”
Не исключено, что многие авторы, между прочим принижающие учет (правда, заметим, без особого успеха), не только не знакомы с богатейшей историей отечественной школы бухгалтерского учета, но и вряд ли понимают суть отдельных терминов, которыми всуе оперируют (например, управленческий учет, «балансовый лист» и др.), осознают роль учета в управлении, могут сформулировать различие между прибылью и денежными средствами и т.п. Возможно и не стоило акцентировать внимание на подобных высказываниях, а следовало отнестись к ним как к обычному недоразумению, однако, к сожалению, упомянутые авторы не только не одиноки, но и, что самое печальное, они и им подобные, не будучи специалистами в области учета, берут на себя смелость без какой-либо заслуживающей внимания аргументации категорично высказываться по вопросам, действительно спорным, сложным и неоднозначным.
Безусловно, советская система учета отличалась по многим параметрам от своих западных аналогов, однако по мере ее модернизации различия постепенно нивелировались. Иными словами, за прошедшие годы ситуация в отечественном учете существенно измени-
* _
Напомним, что более или менее значимые изменения в методологии бухгалтерского учета в СССР датируются началом горбачевской перестройки - в частности, в мае 1985 г. был введен в действие очередной новый план счетов (в нашей стране традиционно именно план счетов определяет, по сути, методологию учета), однако кардинальные изменения в бухгалтерскую методологию все же были внесены позднее. С 1 января 1992 г. был введен в действие План счетов бухгалтерского учета, принципиально отличавшийся от предшествовавшей ему версии и потому определивший, фактически, новую методологию учета - введение новых объектов учета (нематериальные активы, финансовые вложения, лизинг и др.), резервирование сомнительной дебиторской задолженности, особенности учета расчетов с дочерними компаниями, резервный фонд (капитал), признание реализации по моменту отгрузки и др. В разработке нового плана наряду с отечественными специалистами принимали участие эксперты из Центра ООН по транснациональным корпорациям. Вскоре последовали принципиальные изменения в отношении форматов, содержания и порядка представления бухгалтерской (финансовой) отчетности, выпуск первых Положений по бухгалтерскому учету и Закона «О бухгалтерском учете» и, наконец, принятие концепции о реформировании бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
**
Подобные пассажи можно найти, например, в работе: X р у ц к и й В.Е., Сизова Т.В., Г а м а ю -нов В.В. Внутрифирменное бюджетирование: Настольная книга по постановке финансового планирования. М., 2002. С. 11-12. Вряд ли нужно подробно их комментировать, а потому заметим только, что приведенное этими авторами утверждение о «чисто российском характере учета» попросту абсурдно по той простой причине, что в основе современной бухгалтерии лежит двойная запись, которая не имеет национальной окраски.
Ограничимся лишь одним примером. Вместо того чтобы, по крайней мере, заглянуть в Гражданский кодекс РФ, упомянутые в предыдущем примечании авторы не без апломба приводят доморощенную и достаточно абсурдную трактовку различий между терминами «предоплата» и «аванс» (См.: Хруцкий В.Е., Сизова Т.В., Гамаюнов В.В. Указ. соч. С. 136). Заметим попутно, что баланс балансовым листом (калька англоязычного balance sheet) могут назвать только те специалисты, которые не получили даже минимального образования в области бухгалтерского учета и для которых любой коряво переведенный западный букварь по бухгалтерии более значим, нежели добротный отечественный учебник или монография. Тем более что нужен он им не для того, чтобы вникнуть в проблему, а для сиюминутных полупрофессиональных ссылок. Дело в том, что многие подобные переводы иностранной специальной литературы сделаны лингвистами, далеко не всегда адекватно воспринимающими профессиональную терминологию (для примера представим себе положение даже добросовестного переводчика-лингвиста с английского языка, встретившегося в переводимой им книге с термином «accrual accounting»). Проблема профессионального перевода весьма остро возникла в 1990-е годы, когда в России начали появляться переводные учебники и монографии по бухгалтерскому учету, финансовому менеджменту, аудиту и массово организовывались обучающие программы с участием иностранных специалистов.
лась и потому неаргументированная ретрансляция высказываний сейчас вряд ли уместна. Кроме того, достижение абсолютной идентичности национальных систем учета вряд ли возможно в принципе; по крайней мере, в обозримом будущем можно надеяться лишь на некоторую гармонизацию национальных особенностей. Любая мало-мальски уважающая себя страна, в особенности имеющая давние традиции в области учета, а именно к таковым относится Россия, вряд ли пойдет на слепое копирование навязываемых кем-либо принципов и стандартов.
Приведенные рассуждения и примеры нужны были для того, чтобы в общих чертах показать ту непростую атмосферу, в которой традиционно развивается бухгалтерский учет. Причем особенно пышно направленный против него негатив расцвел в нашей стране в советское время. Долгие годы учетная профессия даже высмеивалась и уж точно рассматривалась как не престижная, по крайней мере для молодых людей, и это дало свои плоды - до настоящего времени учет входит в небольшое число неоправданно и вынужденно феминизированных профессий. Ситуация была совершенно иной до революции, иная она (практически, с точностью до наоборот) и в странах с развитой рыночной экономикой.
Тем не менее вряд ли следует чрезмерно идеализировать положение с учетом в дореволюционной России. Традиционно слишком акцентируемая ориентированность бухгалтерского учета на практику, приводившая к определенной недооценке учета как науки, имела место и в прежние времена. Это, вероятно, могло быть одной из причин, по которой известный русский бухгалтер Е.Е. Сивере (1852-1917) предложил разграничить практическое и научное измерения в учете: в его терминологии бухгалтерский учет как наука представлен счетоведением, как практическая работа - счетоводством.
С началом перемен в экономике постсоветской России позиции бухгалтерского учета в практической плоскости существенно укрепились - так, профессия бухгалтера по праву стала одной из самых престижных экономических специальностей. Многие молодые люди, идущие в экономику, начинают осознавать, что бухгалтерский учет учит самому главному, тому, что нужно для успешного управления бизнесом, - пониманию принципов организации, формирования и циркулирования денежных потоков в фирме. Бухгалтерские счета и проводки - лишь инструмент, с помощью которого эти потоки приводятся в систему. Не случайно молодому амбициозному бухгалтеру в профессиональном плане гораздо легче занять позицию финансового директора, финансового менеджера, аналитика, топ-менеджера; напротив, зрелому «экономисту» или бизнесмену весьма непросто переквалифицироваться в бухгалтера.
Однако, по мнению некоторых ученых, в научном плане положение в учете меняется менее интенсивными темпами, чем хотелось бы. Это проявляется, в том числе, и в недостатке фундаментальных исследований, посвященных методологическим проблемам бухгалтерского учета, анализа и аудита; об этом говорят ведущие представители бухгалтерской науки, в частности, соответствующая перспективная проблематика сформулирована проф. О.В. Голосовым.1
Дискуссии о том, является ли некоторое направление самостоятельной наукой, возможно, и не бесполезны, но достаточно схоластичны, прежде всего по той простой причине, что само понятие «наука» весьма многопланово. Кроме того, традиционный подход обособления некоторого знания в самостоятельную науку, основывающийся на идентификации ее предмета и метода, не всегда срабатывает. На это совершенно справедливо указывал Й. Шумпетер, по мнению которого «границы большинства наук непрерывно сдвигались, и бесполезно определять их исходя из предмета или метода. В особенности это относится к экономической науке, не являющейся (в отличие, например, от акустики) строгой наукой, а скорее представляющей собой совокупность плохо упорядоченных и пересекающихся между собой областей знания (сродни медицине)».2
Предоставим возможность экономистам-теоретикам комментировать приведенное утверждение, что же касается бухгалтерского учета, то он-то как раз и являет собой счастли-
вое исключение из подмеченной знаменитым австрийцем закономерности. В его известной работе «История экономического анализа» можно найти различные определения науки; приведем два из них: «наука - это любой вид знания, которое является объектом сознательного совершенствования» и «наука - это любая область знания, выработавшая специализированную технику поиска и интерпретации (анализа) фактов».3 Несложно заметить, что бухгалтерский учет, возможно, как никакая другая прикладная экономическая наука, прекрасно вписывается в оба эти определения, поскольку с очевидностью совершенствуется уже многие столетия, имеет свой специфический категорийный аппарат (проводка, двойная запись, дебет, кредит, сторно и др.), метод (двойная запись, инвентаризация, калькуляция, баланс и др.), предмет (совокупность фактов хозяйственной жизни), в совокупности составляющие ту «специализированную технику поиска и интерпретации фактов», о которой говорит Шумпетер.
Кроме того, в основе бухгалтерского учета и как науки, и как практики как раз и лежит понятие факта хозяйственной жизни,4 понимаемого как любое событие, возникающее в ходе функционирования хозяйствующего субъекта и оказывающее влияние на его активы и/или обязательства. По сути, вся жизнь фирмы состоит из бесконечной цепи этих фактов, а бухгалтерский учет призван давать их количественную оценку, регистрацию и отражение в регистрах, журналах, отчетности. В отношении фактов хозяйственной жизни можно рассматривать два их описания: научное и практическое. В первом случае речь идет о формализованном описании фактов, их систематизации, классификации, принципах оценки и представления в системе учета и др.; во втором - о практической реализации процессов идентификации, оценки, регистрации, обработки и представления фактов. Поэтому предложенное Сиверсом обособление счетоведения и счетоводства как двух взаимосвязанных описаний одного и того же явления, известного как бухгалтерский учет, выглядит вполне естественным, и можно дать следующие определения.
Счетоведение (т.е. бухгалтерский учет в системе наук) представляет собой науку о сущности и структуре фактов хозяйственной жизни, обеспечивающую их формализованное описание, классификацию, оценку и представление. Счетоводство (т.е. бухгалтерский учет в среде профессиональных видов деятельности человека) есть практически организованный процесс наблюдения (осуществляется путем инвентаризации и работы с первичными документами), регистрации (реализуется путем фиксации данных на носителях информации), группировки (осуществляется в системе счетов), сводки (подразумевает процедуры проверки тождественности данных по контролируемым итогам), анализа и представления данных о фактах хозяйственной жизни, имеющий целью предоставление информации для принятия управленческих решений. Идеи Сиверса не забыты и в современной российской школе бухгалтерского учета, в частности, в наиболее акцентированном виде их развитие можно видеть в работах Я.В. Соколова.5
Если российские ученые делали попытку раздельной идентификации двух сторон учета - теоретической и сугубо практической, то в годы советской власти это деление игнорировалось. То же самое встречаем и в США, где в течение многих лет эти аспекты сознательно объединяли. Это отчетливо прослеживается на том, как в интерпретации американских специалистов менялась формулировка бухгалтерского учета и идентифицировалась его роль в управленческом процессе. В 1941 г. Комитетом по терминологии Американского института бухгалтеров было дано следующее определение: «Бухгалтерский учет - это искусство записи, классификации и обобщения в наиболее значимом представлении и в денежном измерителе трансакций и событий, имеющих, хотя бы частично, финансовый характер, с последующей интерпретацией полученных результатов».6 Это определение критиковалось, в частности, и потому, что, с одной стороны, ограничивало сферу компетенции
бухгалтеров финансовыми данными, а с другой стороны, допускало определенные двусмысленности. Например, исходя из приведенного определения, бухгалтером мог называться финансовый аналитик, по сути своей деятельности занимающийся интерпретацией финансовых данных, статистик, обобщающий данные, в том числе бухгалтерские и др. В 1960-е годы в связи с развитием направления «исследование операций», по утверждению В. Кама, была сделана очевидная попытка ограничить сферу компетенции бухгалтеров подготовкой отчетных данных, калькулированием себестоимости и исчислением налогов.7 Для того чтобы в какой-то степени воспротивиться этому, в определение бухгалтерского учета были введены ремарки о коммуникационной роли учета и полезности для принятия управленческих решений, а учет был определен как «процесс идентификации, измерения и передачи экономической информации, позволяющей ее пользователям делать обоснованные суждения и принимать обоснованные решения».8 В эти же годы была интенсифицирована работа по обобщению теории учета в виде так называемых концептуальных основ бухгалтерского учета. Именно в одном из составляющих эти основы стандартов и дано определение, которым руководствуются по настоящее время: «Бухгалтерский учет представляет собой обслуживающую сферу деятельности, а его функции заключаются в предоставлении количественной информации, в основном финансового характера, об экономических субъектах, которая, как предполагается, может быть полезной в принятии экономических решений».9
Во всех приведенных определениях явно прослеживается доминанта отношения к бухгалтерскому учету прежде всего как к практике (искусству). Тем не менее американские ученые безусловно позиционировали бухгалтерский учет и как научное направление, а многие работы в те годы были посвящены дискуссиям о том, является ли учет наукой или эго прежде всего искусство.* Так, по мнению Р. Маутца (Robert Mautz, род. 1915), «бухгалтерский учет имеет дело с предприятиями, которые с очевидностью представляют собой социальные группы; он имеет непосредственное отношение к трансакциям и другим экономическим событиям, имеющим социальные последствия и влияющим на социальные отношения; он производит знание, которое полезно и значимо для индивидуумов, занятых в различных видах деятельности, имеющих социальные последствия; по сути своей он предполагает исключительные мыслительные действия. Основываясь на вышесказанном, можно утверждать, что бухгалтерский учет является социальной наукой».10
Заметим, что вполне неформальное разграничение учета на счетоведение и счетоводство все же имеет место в современной англо-американской бухгалтерской школе. Проявляется это в наличии двух понятий accounting и bookkeeping и соответственно двух профессиональных квалификаций accountant и bookkeeper. Приведенные выше определения как раз относились к accounting, т.е., в терминологии Сиверса, к счетоведению. Что касается bookkeeping, т.е. счетоводства, то существуют два подхода к его трактовке. Согласно первому подходу, bookkeeping представляет собой лишь первый этап accounting', при этом последний отличается от первого тем, что включает в себя также анализ и интерпретацию учетной информации. Второй подход трактует bookkeeping как неполноценный, неполный, незавершенный accounting (inferior accounting). Учитывая, что в США и Великобритании специалистов, именуемых accountant, сравнительно немного, представители этих стран, в последние годы зачастившие с миссионерскими визитами в Россию в связи с перестройкой бухгалтерского учета и слыша потрясающие их воображение цифры о полутора-двух миллионах российских бухгалтеров, всегда вопрошали, а не имеем ли мы в виду тех специали стов, которые в их странах называются bookkeeper? Проблемы, как таковой, не существовало бы, если в нашей стране была бы практика применения двух квалификаций: бухгалтер и
’ Заметим, что подобные дискуссии вовсе не являются схоластичными, как это может показаться на первый взгляд. События последних месяцев, связанные с искажением финансовой отчетности ряда крупнейших американских компаний, роли в этом бухгалтеров, аудиторов и менеджеров, отчетливо продемонстрировали значимость методов вуалирования финансовых результатов.
счетовод. В принципе, термин счетовод использовался в России, однако традиционно он понимался в приниженном, даже оскорбительном смысле. Вот почему в общении с иностранцами россияне всех представителей бухгалтерской профессии именуют бухгалтерами. Строго говоря, как раз нужно было бы действовать ровно наоборот: англоязычному термину accountant соответствует русскоязычный термин счетовод, а термину bookkeeper - бухгалтер.
Выше отмечалось, что учет как практическая деятельность развивался в течение нескольких тысячелетий, как наука - начиная с середины XIX в. В формулировании сущности учета как специфического вида научной деятельности человека можно выделить два основных подхода: процедурно-методический и процедурно-целевой.
Процедурно-методический подход в самом элементарном, несистематизированном и неформализованном виде имел место уже в ранних работах итальянских бухгалтеров, в частности, его суть как раз и представлена в книге Пачоли, который под бухгалтерией понимал «ведение ... дел в должном порядке и как следует».11 Обеспечение «должного порядка» достигается последовательным исполнением таких процедур, как составление в надлежащей форме инвентаря, обязательное ведение трех книг (Мемориал, Журнал и Главная книга), определенная последовательность переноса данных из одной книги в другую, выведение остатков по счетам, закрытие Главной книги или перенесение остатков, хранение документов. Эти процедуры и были описаны в трактате Пачоли. Акцент на процедурнометодическую сторону бухгалтерии можно видеть и в более поздних работах, что в конечном итоге сказалось и на определении учета как науки. Одно из наиболее распространенных определений в рамках этого подхода принадлежит французскому автору Г. Фору (1910 г.): «Бухгалтерский учет - это наука о методах регистрации фактов хозяйственной жизни, совершаемых хозяйствующими лицами».12
Квинтэссенцией процедурно-методического подхода является совокупность теоретических построений основ учета, известных как нормативная теория бухгалтерского учета. В рамках этой теории, формируемой, по сути, исходя из интересов собственно профессии, предписывается, что и как следует отражать в учете и отчетности, систематизируются методы и процедуры, которым должен* следовать бухгалтер и благодаря которым можно будет сформировать отчетность, достоверно отражающую реальное13 положение дел в фирме. Считается, что основы нормативной теории учета были заложены в начале XX в. И. Шером (Johann F. Schar, 1846-1924) и Г. Никлишем (Heinrich Nicklisch, 1876-1946).
На рис. 1 схематично представлена взаимосвязь научной и практической компонент бухгалтерского учета в рамках нормативной теории учета. Логика ее достаточно очевидна. Окружающая экономическая среда некоторым образом воздействует как на бухгалтерскую науку, так и на бухгалтерскую практику. При этом роль науки двойственна. С одной стороны, она выполняет вспомогательную роль: находясь под доминирующим воздействием практики, бухгалтерская наука обобщает и систематизирует складывающиеся приемы, ме тоды, процедуры. С другой стороны, сделанные обобщения позволяют науке давать предписывающие рекомендации практикам. Заметим, что в данном случае речь идет, по сути, о замкнутом цикле внутри бухгалтерской профессии. Внешние факторы, в частности рынки, кредиторы, инвесторы, с позиции их влияния на методологию и технику учета во внимание
*
Термин «должен» не следует понимать буквально; фактически, он может трактоваться двояко: либо как рекомендация (на самом деле вынужденно-обязательная, поскольку, во-первых, она одобрена профессиональным сообществом и, во-вторых, ее игнорирование будет отражено в общедоступном аудиторском заключении со всеми вытекающими отсюда последствиями), либо как предписание. Первый вариант имеет место, например, в англоамериканской бухгалтерской практике, второй использовался в советской системе учета. Любопытно отметить, что в последние годы и в международной практике регулирования учета стали стремиться к более жесткой определенности. Так, в числе последних изменений в международных стандартах финансовой отчетности - замена вежливого глагола should на более определенный shall; если первый предполагает возможность, желательность, мягкую рекомендуемость, то второй - достаточно строгую необходимость.
практически не принимаются; по сути, они вынуждены подстраиваться под бухгалтеров, т.е. воспринимать производимый ими продукт таким, как он есть, и пытаться понимать его.
Рис. 1. Взаимосвязь счетоведения и счетоводства в рамках нормативной теории
бухгалтерского учета
Процедурно-целевой подход начал развиваться позднее - с конца XIX в., когда специалисты начали акцентировать внимание на том обстоятельстве, что учет нужен не ради собственно учетной процедуры, а прежде всего для того, чтобы удовлетворить запросы лиц, каким-либо образом заинтересованных в деятельности данного субъекта хозяйствования. И здесь можно видеть три разновидности дефиниций, варьирующих в зависимости от того, интересы чьих лиц рассматриваются как главенствующие.
Поначалу теоретики учета рассматривали его исключительно в контексте совокупности методов и средств, способствующих улучшению системы управления предприятием. В этом случае на первое место выдвигаются интересы управляющих, задача которых, как известно, состоит в наиболее эффективном использовании ресурсов фирмы, обеспечивающем генерирование прибыли. Способствующий достижению этой цели бухгалтерский учет определялся как «наука, которая, следуя законам права и экономики, пользуется вычислениями, чтобы характеризовать функции управления и чтобы с наименьшими средствами достигать наибольшего экономического эффекта».14 Приведенное определение, предложенное знаменитым итальянским бухгалтером Э. Пизани (Emmanuel Pisani, 1845-1915), отражает умонастроения теоретиков учета конца XIX в.
Период конца XIX - начала XX вв. характеризовался ускорявшимся процессом формирования рынков капитала. Поэтому вполне естественным выглядело акцентирование внимания на интересах собственников фирм. Поскольку собственника интересуют, прежде всего, вложенный им капитал и его преумножение, такое ограничение привело к тому, что бухгалтерский учет стал пониматься (в определении французского экономиста Ж. Фурастье) как «отрасль современной науки, цель которой сводится к исчислению в денежном выражении стоимости имущества предприятия и определению величины его собственного капитала».15
Взгляды на учет как науку эволюционировали ускоряющимися темпами и уже в третьей четверти XX в. в связи с развитием неоклассической теории финансов и ее несомненным влиянием на бухгалтерскую практику при разработке теоретических оснований бухгалтерского учета стали исходить из понимания его как области деятельности, результаты которой представляют интерес не только для главных действующих лиц - управленцев и собственников, но и гораздо более широкого круга лиц, включая кредиторов, лен-деров, контрагентов и др.
Кроме того, в эти годы начали стремительно меняться условия, в которых вынужден работать бухгалтер, появились новые реалии, с которыми были вынуждены считаться как теоретики учета, так и практикующие бухгалтеры. К числу таких реалий относятся глобализация рынков капитала и усиление их значимости как основных источников средств не только для транснациональных корпораций, но и для предприятий (фирм), являющихся системообразующими в национальных экономиках, необходимость введения в бухгалтерский учет ряда ранее абсолютно неприемлемых параметров (например, временная ценность денег, инфляция), расширение категорийного аппарата (например, понятия ценности и различных видов стоимости), появление в учете новых измерений (например, креативный учет, психологические аспекты учета), уход от однозначности и детерминированности в сторону многовариантности и стохастичности (бухгалтер должен постоянно решать проблему выбора оценки, метода, операции и др.), необходимость усиления финансово-аналитического компонента в работе бухгалтеров и изменения в связи с этим взгляда на сущность и роль экономического анализа и т. п.
Все это привело к необходимости переосмысления сущности теории учета, ее предназначения и содержательного наполнения. Возникло новое направление в построении теоретических основ учета, известное как позитивистская теория бухгалтерского учета. В отличие от нормативной теории, суть которой - в предписательности, т. е. в обобщении методов и процедур, позволяющих сформировать желаемую отчетность (ключевой вопрос - что должно быть сделано для формирования данной отчетности?), позитивистская теория делает акцент на объяснение и предсказание (ключевой вопрос - где и почему мы находимся и что нас ожидает в области бухгалтерской практики?).16 Влияние позитивистов отчетливо проявляется в последних международных стандартах бухгалтерского учета и отчетности, изобилующих терминами «ценность», «рыночная стоимость», «справедливая стоимость», «риск», «активный рынок» и др.
Следуя приведенной логике, бухгалтерский учет можно трактовать как науку, посвященную объяснению, предсказанию и формированию тенденций развития учетной практики как области человеческой деятельности, информационно обеспечивающей принятие управленческих решений в отношении экономических субъектов. Таким образом, роль бухгалтерского учета как науки тройственна и заключается в следующем: 1) в объяснении существующей практики; 2) в прогнозировании тенденций в ее развитии; 3) в формировании, упорядочении этих тенденций.
По сравнению с нормативной позитивистская теория, во-первых, более гибка в объяснении взаимосвязи бухгалтерской науки (счетоведения), бухгалтерской практики (счетоводства) и экономической среды и, во-вторых, не предполагает замкнутости бухгалтерской профессии - исключительно важную роль начинает играть фактор внешней экономической среды, развитие которого бухгалтерская наука должна в известной степени предвидеть и учитывать в своем развитии (рис. 2).
На рис. 2 представлены три функции счетоведения: объяснительная, предсказательная и созидательная. В рамках первой функции, как и в случае с нормативной теорией, объясняется и систематизируется сложившаяся практика учета. В бухгалтерском учете, как специфической области деятельности человека, роль практики была и всегда будет значимой, в
отличие, например, от квантовой механики, в которой по определению роль теоретических построений доминирующе приоритетна.
В рамках второй функции прогнозируется развитие практики, когда интересы ученых и практикующих работников взаимодополняют друг друга, и ученые лишь прогнозируют неизбежность наступления тех или иных условий, в рамках которых методология и техника учета обязательно должны претерпеть изменения. Поэтому чем раньше ученые сумеют предсказать складывающиеся тенденции, тем, во-первых, безболезненнее будет адаптация
Рис. 2. Взаимосвязь счетоведения и счетоводства в рамках позитивистской
теории бухгалтерского учета
системы учета к складывающимся тенденциям и, во-вторых, профессия в известной мере сможет повлиять на эти тенденции. В качестве примера упомянем об идее введения управленческого учета, изначально инициированной инженерами, но моментально подхваченной и творчески развитой учеными-бухгалтерами. В настоящее время реалии неизбежного усиления значимости рынков капитала подвигают специалистов бухгалтерского учета к теоретическому обоснованию возможности международной унификации учета, введения принципиально новых оценок в учет и отчетность, гармонизации различных видов учета и др.
В рамках третьей функции происходит формирование новых тенденций в теории и практике учета; в качестве достаточно показательного примера можно упомянуть, например, о разработке теоретических оснований системы калькулирования по видам дея-
129
тельности (Activity-Based Costing, ABC). Напомним, что система ABC особенно активно разрабатывалась в 1980-х годах как ответ на критику управленческого учета вообще и релевантности формируемой в его рамках информации в частности. Особенно остро эта критика прозвучала в известной работе Р. Каплана (Robert Kaplan) и Т. Джонсона (Н. Thomas Johnson), опубликованной в 1987 г. и годом позже награжденной престижной премией Американской ассоциации бухгалтеров как лучшая работа в области учета.17 По мнению специалистов, система ABC представляет собой революцию в развитии систем учета и калькулирования затрат для крупных производственных компаний, однако в силу целого ряда причин, включая достаточную сложность алгоритмического, информационного и организационного характера, эта система до настоящего времени «остается лишь концепцией для большинства организаций».18
Напомним коротко, что первые упоминания о системе ABC датируются 1930-ми годами, когда Э. Колер (Eric Kohler), работавший в то время финансовым контролером в администрации штата Теннеси (США), предложил систему учета по центрам ответственности для некоммерческих организаций или компаний, деятельность которых жестко контролируется. Колер полагал, что подобная система может быть разработана и для коммерческих организаций. Эта идея была реанимирована Колером в конце 1960-х годов и развита Дж. Стаубасом (George Staubus), который в начале 1970-х годов структурировал и описал ее в монографии, получившей широкую известность в научных кругах.19
По Стаубасу, система ABC включает пять основных идей. Во-первых, в центре внимания - виды деятельности, в отношении которых и «собирается» информация о затратах, предоставляемая в дальнейшем менеджерам. Во-вторых, объектом калькулирования выступает основной результатный признак, характеризующий данный вид деятельности (услуга, продукция). В-третьих, затраты определены не только как жертвование ресурса, но и как уменьшение богатства собственников, отток капитала. В-четвертых, в себестоимость конкретного вида деятельности включается стоимость использованных ресурсов, полученных как от внешних контрагентов фирмы, так и от ее внутренних подразделений (других калькулируемых видов деятельности). Причем ресурсы и услуги, получаемые от внутренних подразделений, были определены как некий «синтетический ресурс». В-пятых, для принятия решений в области управления затратами в качестве основного критерия объявляется известный тест «затраты-доходы» (cost-benefit test), смысл которого заключается в том, что затраты должны быть оправданы ожидаемым доходом, причем анализ обязательно предусматривает перебор возможных альтернативных видов и вариантов затрат. По мнению специалистов, работа Стаубаса носила исключительно теоретический характер и лишь позднее благодаря разработкам Т. Джонсона, Р. Каплана и Р. Купера (Robert Cooper) система ABC получила процедурно-методическое наполнение и начала активно популяризироваться.20
Новые веяния в развитии теории учета в XX в. были вызваны, в основном, усилением влияния рынков капитала на изменения в экономике в целом. Наиболее четко это проявилось в построении концептуальных основ (оснований) бухгалтерского учета, выполненных в рамках англо-американской бухгалтерской школы. Их характеристике будет посвящена следующая статья.
' См.: Бухгалтерская наука на рубеже веков: Интервью с проф. О.В. Голосовым // Бухгалтерский учет. 2002. № 5.
2 Шумпетер Й.А. История экономического анализа: В 3 т. / Пер. с англ. под ред. B.C. Автономова. СПб., 2001. С. 12.
3 Там же. С. 8.
4 Понятие факта хозяйственной жизни как одной из ключевых дефиниций в теории бухгалтерского учета в отечественной монографической литературе введено Я.В. Соколовым. Вместе с тем в системе бухгалтерского законодательства активно используется понятие «факт хозяйственной деятельности» (см., напр., ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»), что вряд ли оправданно, поскольку далеко не все события, отражаемые в системе учета, подпадают под определение «деятельность» (например, потери активов в результате пожара, кражи и т.п.). Принципиальные различия этих терминов и аргументированная критика подхода, исповедуемого в бухгалтерских регулятивах, приведены в работе: Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М., 2000. С. 85-124. Заметим также, что в отличие от бухгалтеров экономисты предпочитают пользоваться термином «экономический факт», под которым понимают «описание явления или процесса, относящегося к созиданию богатства» и выделяют факты эмпирические, т.е. первичные, и теоретические, т.е. включенные в теорию и составляющие ее содержание (см., напр.: Соколов Б.И., Соколова С.В. Экономика: Учебник для гуманитариев. СПб., 2002. С. 24).
5 Подробнее см.: Соколов Я.В. Указ. соч. С. 9-16.
6 В е 1 к а о u i A.R Accounting Theory. 3rd ed. Academic Press Ltd, 1992. P. 22.
7 К a m V. Accounting Theory. 2nd ed. John Wiley & Sons, Inc., 1990. P. 34.
s Be I к a о u i A.R. Op. cit. P. 22.
’ Там же. P. 23.
10 M a u t z R. Accounting as a Social Science // The Accounting Review. 1963. April. P. 319.
"ПачолиЛ. Трактат о счетах и записях / Под ред. Я.В. Соколова. М., 2001. С. 24.
п Сокол ов Я.В. Указ. соч. С. 12.
13 На самом деле, термин «реальность» в приложении к отчетным данным весьма не очевиден, а его интерпретация зависит от множества условий, включая определение критерия или критериев, по которым принимается суждение о реальности и достоверности (подробнее см.: Ковалев В.В. Справедливая стоимость: pro et contra // Финансовый мир. Вып. 1 / Под ред. В.В. Иванова, В.В. Ковалева. М., 2002).
14 Соколов Я.В. Указ. соч. С. 12.
15 Там же. С. 12.
16 W a 11 s R., Z i m m e r m a n J. Positive Accounting Theory. Prentice-Hall Inc., Englewood Cliffs, New Jersey,
1986.
'’Johnson H.T., Kaplan R.S. Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting. Harvard Business Press, Boston, Massachusetts, 1991.
"Hicks D.T. Activity-Based Costing for Small and Mid-Sized Businesses: An Implementation Guide. John Wiley & Sons, Inc., 1992. P. 7.
19 S t a u b u s G.J. Activity Costing and Input-Output Accounting. Irwin, Homewood, IL, 1971.
20 См., напр.: Cooper R., Kaplan R. The Design of Cost Management Systems: Text, Cases, and Readings. Prentice-Hall, Englewood Cliffs, New Jersey, 1991.
Статья поступила в редакцию 11 декабря 2002 г.
