CC BY
87
СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ
УДК 657.1
БУХГАЛТЕРСКИМ УЧЕТ АВТОМОБИЛЬНОЙ ТЕХНИКИ: ИСТОРИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ СТАНОВЛЕНИЯ
И РАЗВИТИЯ*
Н. В. КИНЗЕРСКАЯ,
соискатель кафедры бухгалтерского учета E-mail: natka1401@mail. ru Житомирский государственный технологический университет, Украина
В статье проанализированы исторические этапы развития мирового рынка автомобильной техники в целом и его составляющих в частности, а также системы учетного обеспечения каждого из этапов. Осуществлен анализ развития производства сельскохозяйственной техники на Украине. Представлены ключевые позиции, принимаемые во внимание учетными работниками с целью надлежащего учета техники, начиная со времен выпуска первого автомобиля и заканчивая современными тенденциями развития авторынка.
Ключевые слова: автомобильный рынок, техника, запчасти, учет, торговля, история.
Человечество неуклонно развивается в сторону совершенствования техники, в том числе автомобильной и сельскохозяйственной. При этом знание истории учетного обеспечения процесса производства и продажи автомобильной и сельскохозяйственной техники,
* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» при Житомирском государственном технологическом университете, Украина.
а также деталей к ней, является предпосылкой системного восприятия учетными работниками того массива данных, с которыми они ежедневно работают, но уже в современных условиях хозяйствования. К тому же еще классик русской литературы А. С. Пушкин утверждал: «Уважение к минувшему - вот черта, отличающая образованность от дикости» [6, с. 5].
Исторически развитие мирового рынка автомобильной техники и системы его учетного обеспечения можно условно разделить на этапы, представленные в табл. 1.
Первоначальный этап развития рынка техники (ХУШ в.) связан с первыми экспериментальными изобретениями самодвижущихся экипажей. В 1769 г. французский изобретатель Кюньо испытал первый образец машины с паровым двигателем. «Тележку Кюньо» считают предшественницей не только автомобиля, но и паровоза, поскольку она приводилась в движение силой пара.
Происходит усовершенствование двигателя и других составляющих техники. Одновременно с усовершенствованием составляющих техники на качественно новый уровень (в том числе по
Таблица 1
Исторические этапы развития мирового рынка техники и системы ее учетного обеспечения
Исторические вехи Событие, определяющее новый этап развития техники Учетное обеспечение
XVIII в. Самодвижущие экипажи на паровых двигателях. Машина с паровым двигателем (изобретение Кюньо, 1769 г). Самокатная повозка, оригинальная сеялка (изготовленная И. П. Кулибиным) Специализация кустарного производства. Приобретение «запасных частей» у разных производителей, специализировавшихся на чем-то одном. Акцент на учетном обеспечении операций с запасными частями как товарами, составляющими будущий автомобиль. Использование простой записи, в основном в натуральном измерении. В сущности, учитывались только товары, деньги, расчеты. Учет товаров велся на активно-пассивных счетах. В учете товаров преобладал партионный метод со стоимостной схемой регистрации фактов хозяйственной жизни. Оценка материальных ценностей проводилась по себестоимости
XIX в. Самодвижущие экипажи на бензиновых двигателях. Первый запуск автомобилей в производство. Зарождение автомобильной промышленности в Германии, Франции и Великобритании. Трехколесный автомобиль К. Бенца (1885 г). Производство автомобилей Daimler в Германии (1895 г.), во Франции - фирмы Panhard et Levassor (1890 г.), в Великобритании - Lanchester (1900 г) Выпуск первого русского автомобиля (Яковлев и Фрезе, 1896 г.). Первые колесные тракторы с паровыми машинами (1830 г. - в Великобритании и Франции) Постановка на учет автомобилей как готовой продукции, предметов для индивидуального пользования (товар неширокого круга потребления). Учет производства по переделам с выделением полуфабрикатной системы учета, с обязательным составлением калькуляций и анализом себестоимости производственных процессов. Рассматривалась необходимость создания амортизационного фонда. Предлагались различные варианты распределения косвенных расходов
XX в. Конвейерное производство автомобилей. Запуск конвейерных технологий сборки автомобилей Ford Model T Г. Фордом (1913 г.). Производство электромобилей, тракторов. Регистрация первых брендов: в 1902 г. зарегистрирован бренд Mercedes; в 1904 г. - бренд Rolls-Royce; в 1916 г. - бренд BMW (Bayerische Motoren Werke); в 1935 г. - бренд Toyota Автомобиль становится товаром широкого круга потребления. Происходит совершенствование системы учета затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции (стандарт-кост, директ-костинг и ресибл-центр)
Середина XX в. Внедрение системы «бережливого производства». Впервые такая система была применена компанией Toyota Motor Corporation (конец 1940-х гг.). Выпуск автомобилей на энергосберегающих и экологически чистых технологиях Совершенствование системы учета затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции в условиях дефицита ресурсов и падения спроса, а также в условиях расширения корпоративного сектора бизнеса, выходящего на международных уровень (необходимость соответствия требованиям составления отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности). Формируется система управленческого стратегического учета затрат на производство автомобилей с энергосберегающими и экологически чистыми технологиями, внедренная в информационно-компьютерные технологии
Окончание табл. 1
Исторические вехи Событие, определяющее новый этап развития техники Учетное обеспечение
Вторая половина ХХ - ХХ1 в. Расширение системы обслуживания автомобильного рынка. Выделение отдельного рынка автосервиса и рынка запчастей. Торговля новыми атомобилями и такими, что уже были в эксплуатации, через интернет-магазины, розничную, дилерскую сети, дистрибьюторов, посредников, субдилеров, уполномоченные сервисные центры, агентов, комиссионеров, субкомиссионеров и т. д. Учет доходов и расходов, связанных с расширением сервисных возможностей автомобильного рынка (учет торговли автомобилей через Интернет, розничную, дилерскую сети, дистрибьюторов, посредников, субдилеров, уполномоченные сервисные центры, агентов, комиссионеров, субкомиссионеров и т. д.)
эффективности, производительности) переходит и сама техника (табл. 2).
На первых этапах развития автомобильного рынка покупателям нередко приходилось покупать двигатель и шасси у одного производителя, а кузов - у другого, так как многие фирмы специализировались на чем-то одном. При этом в большинстве случаев невозможно было купить готовый товар - все производилось «под заказ». Это было связано с преобладанием в отрасли кустарного производства. Исходя из особенностей кустарного производства, акцент в автомобильных вопросах делался на учетном обеспечении операций с запасными частями как товарами, составляющими будущий автомобиль. Усиливало такую тенденцию и первенство торговой деятельности в ХУШ в. как в Российской империи, так и в мире.
Следует отметить смешанный характер товарных счетов, на которых отражались как движение товаров, так и доходы и расходы от реализации.
По дебету этих счетов показывалось поступление товаров по себестоимости, а по кредиту -выручка от реализации и остаток товаров. Это затрудняло выявление финансовых результатов по данным учета, вынуждало купцов прибегать к инвентаризации при выявлении фактических остатков и их оценке по ценам реализации.
Деление счетов на синтетические и аналитические отсутствовало. Для обобщения учетных данных вместо оборотной ведомости составлялся список дебиторов и кредиторов. Финансовый результат за отчетный период определялся на основе сопоставления инвентарных данных.
При Петре I в Российской империи на предприятиях впервые были обеспечены: регулярность
проведения инвентаризаций, систематическое составление отчетности; сплошное документирование всех фактов хозяйственной жизни; усовершенствование методики исчисления затрат; применение линейной записи в учете; аналитичность информации, необходимой для управления отдельными структурными подразделениями предприятия. Вместе с тем учет не знал системы двойной записи, так как психологически бухгалтерам были более понятны натуралистические учетные идеи, когда все затраты фиксируются в том измерении, в котором они возникают. Счета товаров были активно-пассивными, поскольку сальдо могло быть как дебетовым, так и кредитовым. Это позволяло определить рентабельность по каждому отдельному товару, но не позволяло из самих счетов установить сальдо. Уступка на качество товаров отражалась на счете «Барыш и наклад», а не на счете «Издержки». Товары, принятые на комиссию, отражались только в натуральном выражении на счете «Комитент». В дебет этого счета списывались в стоимостном выражении только расходы за счет комитента [12, с. 233]. При продаже товаров дебетовались или счет «Касса» - на всю сумму выручки, или счет «Покупатель» - на сумму кредита и кредитовался счет «Комитент» - на полную сумму. В результате ошибочно получалось, что кредитором выступал комитент, а не торговая фирма. Из прочих операций отметим расходы по ремонту, которые отражались по кредиту счета «Касса» и списывались на счета получателей. Последние закрывались счетом «Барыш и наклад». На этот же счет списывались расходы по страхованию. Фактически учитывались только товары, деньги, расчеты. Основные средства попадали в сферу учета, если за них платили деньги.
Таблица 2
История возникновения первых ключевых экземпляров авто-и сельскохозяйственной техники
год Двигатель Изобретатель техники Событие
1769- Паровой Кюньо (французский Испытан первый образец машины с паровым двигателем, из-
1770 изобретатель) вестный как «малая телега Кюньо», в следующем году - «большая телега Кюньо» (для буксировки артиллерийских орудий)
1791 Паровой Иван Кулибин (российский изобретатель) Изготовлена «самокатная повозка»
1802 Начало промышленного производства сельскохозяйственной техники в Российской империи. Христофор Вильсон основал завод по производству земледельческих орудий и сельскохозяйственных машин
1884 Паровой Построен легковой автомобиль как предмет роскоши La Marquise. Официальное название - De Dion-Bouton et Trepardoux
1885 Бензиновый Готтлиб Даймлер (немецкий изобретатель) Построена и запатентована «повозка» на моторной тяге. Даймлер первый запустил в производство функциональный автомобильный двигатель
1886 Бензиновый Карл Бенц (немецкий изобретатель) Сконструирована и запатентована трехколесная «повозка с бензиновым двигателем». Бенц был первым, кто предложил покупателю годный для эксплуатации прообраз современного автомобиля
1895 Бензиновый Карл Бенц Изготовлен первый автобус с двигателем внутреннего сгорания
1896 Бензиновый Готтлиб Даймлер Изготовлены первое такси и грузовик
1900 Электродвигатель Фердинанд Порше Сконструирован электромобиль с четырьмя ведущими колесами, в которых располагались приводящие их в движение электродвигатели
1900 Бензиновый Вильгельм Майбах, главный инженер DMG Сконструирован первый гоночный автомобиль «Мерседес» (с двигателем мощностью 35 л. с.)
1908 Бензиновый Генри Форд Изготовлен первый автомобиль Ford Model Т
1913 Генри Форд Фирмой Ford введен метод стандартизации и взаимозаменяемости частей автомобиля, а также конвейерная технология сборки
1927- Паровой - Прекращен выпуск паровых автомобилей из-за неэкономич-
1930 ности и сложностей при эксплуатации
1923 Дизельный Карл Бенц (фирма Benz) Изготовлен первый грузовой автомобиль с двигателем Дизеля
Двойная запись внедрялась в учет медленно. В конце XVIII - начале XIX в. в Российской империи существовали торговые дома, которые не применяли в учете торговые книги. Большинство бухгалтеров придерживалось принципа оценки по себестоимости. Система бухгалтерского учета в торговле была регламентирована Банковским уставом 1800 г. и законом от 14.06.1834. Торговые предприятия были разделены на разряды и устанавливались обязательные для предприятий торговли следующие виды книг:
1) товарная - аналитический учет товаров, по приходу отражались товары по себестоимости, по расходу - товары по продажным ценам; в роз-
ничной торговле возможны групповые записи; в мелочной - только итоговый приход;
2) кассовая - сплошная регистрация выплат и денежных поступлений; в розничной и мелочной торговле возможно оприходование денег ежедневным итогом, расход должен отражаться во всех подробностях; книга ежемесячно подытоживается;
3) расчетная (ресконтро) - включает перечень счетов лиц, с которыми предприятие ведет расчеты.
В розничной и оптовой торговле, помимо этих трех книг, необходимо было вести еще документальную книгу, в которой перечислялись векселя, акции, заемные письма, договоры и т. п.
В мелочной и розничной торговле предусматривалось ведение простой, а в оптовой - двойной бухгалтерии. Поэтому в оптовых предприятиях должны были вести еще следующие книги: 1) журнал хронологической регистрации всех фактов хозяйственной жизни; 2) книгу копий всей исходящей корреспонденции; 3) книгу исходящих счетов; 4) книгу исходящих фактур; 5) Главную или Гросбух книгу систематической регистрации всех фактов хозяйственной жизни [12, с. 244].
Таким образом, первый этап развития учетного обеспечения процесса производства и продажи техники напрямую зависел от полноты отражения операций купли-продажи запасных частей как составляющих будущего средства передвижения. В учете преобладала простая запись в натурально-стоимостном измерении, подытоживание которой проводилось в учетных книгах. Уровень и качество учета были достаточно низкими.
Промышленные революции, прокатившиеся в Европе в конце XVIII - начале XIX в., создали предпосылки для новых технических решений в производстве автомобилей. Первый автомобиль как готовый продукт был сконструирован К. Бен-цом в 1885 г. и имел следующие технические характеристики: объем двигателя - 1,7 л, который располагался горизонтально; мощность двигателя -0,75 л. с.; электрическое зажигание; двухступенчатая коробка передач [2].
В 1890 г. в Бад Каннштате, близ Штутгарта, Готтлиб Даймлер (Gottlieb Daimler) основал компанию Daimler-Motoren-Gesellschaft. Автомобили Daimler, разработанные совместно Г. Даймлером и Вильгельмом Майбахом, были более надежными, безопасными и легкими в управлении. Первый Mercedes (производства указанной фирмы) развивал фантастическую по тем временам скорость в 60 км/ч и сыскал бренду громкую славу. В 1926 г. произошло слияние двух немецких автомобильных компаний - Даймлера и Карла Бенца. Фамилия второго стала составляющей нового названия бренда - Mercedes-Benz.
Во времена формирования автомобильного рынка не существовало автомобильных брендов в современном их понимании. Соответственно, не было необходимости учета деловой репутации таких фирм (гудвилла). Каждая мастерская могла изготавливать автомобиль под своим именем.
Для того чтобы выделить свою продукцию среди многочисленных конкурентов, автопроизводители стремились участвовать в спортивных гонках, что было проявлением маркетинговой стратегии.
Учетное отражение операций производства и продажи техники в XIX веке осуществлялось следующим образом. К. И. Арнольд (выдающийся русский бухгалтер первой половины XIX в.) строго разграничивал синтетический и аналитический учет, в Главной книге он открыл один синтетический счет «Товары», а в части аналитического учета излагал два варианта. В обоих случаях на каждое наименование товаров открывался специальный счет, по дебету которого разносился приход из каждого первичного документа, а по кредиту или один раз после инвентаризации заносился остаток с выведением общей суммы расхода, или же разносились данные каждого расходного документа. В калькуляционную книгу записывались в дебет счета товаров прямые издержки. В состав себестоимости товаров согласно калькуляционной книге входили:
1) полученная стоимость товаров, естественная убыль в пути, скидка по обычаю;
2) транспортные расходы и пошлины. В части промышленного учета Арнольд рекомендовал оприходование материалов и готовой продукции на счет товаров так же, как в торговле [10].
В 1809 г. в Петербурге вышла работа И. Ахматова «Итальянская или отчетная бухгалтерия». Книга автора в основном касалась торговли. Учет товаров Ахматов предлагал вести для оптовой торговли натурально-стоимостным способом с открытием аналитического счета на каждое наименование. В дебет автор рекомендовал записывать покупную стоимость и транспортные расходы по данному товару, а в кредит - продажную стоимость; при закрытии счетов - выводить количественный остаток и расценивать его по покупной цене; записать в кредит данного счета и в дебет счета баланса, затем разницу между суммой кредитового и дебетового оборотов переносить на счет барышей и наклада. Для розничной торговли он рекомендовал стоимостный учет на специальном счете товаров. В дебет записывали покупную стоимость приобретенных товаров и расходы по доставке, в кредит - продажную стоимость. Для выведения окончательного результата следует проводить инвентаризацию, выявленный остаток
вносить на счет, а разница в оборотах будет показывать прибыль или убыток [10].
Один из первых теоретиков промышленного учета XIX в. Ф. В. Кронхейльм (1818 г.) утверждал, что двойная бухгалтерия родилась в торговом учете из описания обменных операций (покупка и продажа товаров) и оказалась, по его мнению, не в состоянии раскрыть внутрипроизводственные процессы. В результате Кронхейльм разделил учет на две части: производственный и бухгалтерский. Первый предусматривал три счета, которые велись только в натуральном измерении, второй -традиционную бухгалтерскую систему счетов. К производственным он относил счета «Материалы», «Производство», «Готовая продукция».
П. И. Рейнбот сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия. Синтетический учет Рейнбот трактовал как контрольный, внутри каждого аналитического счета предусматривался партионный учет. Регистрация проводилась в натуральном измерении по весу брутто, тары и нетто. При расходе товары списывались со строго определенной партии, счета закрывались внесением сальдо, снятого с натуры. Это сальдо расценивалось по себестоимости партии, имеющейся в остатке, а не по средней цене. Себестоимость включала покупную цену товаров и расходы, связанные с их приобретением и доставкой в торговлю. Рейнбот признавал, что на практике почти всегда оказывалась значительная разность между действительным весом товара и выведенным весом по товарной книге [10].
Таким образом, к концу XIX в. были созданы все предпосылки построения эффективной системы производства техники. Подводя итог развитию бухгалтерского учета в XIX в., следует отметить, что двойная запись чаще использовалась в торговле, чем в промышленности. Но тем не менее производственный учет был на шаг впереди торгового учета. Составление калькуляций (впервые предложенные Ч. Бэббиджем в 1832 г.) позволяло исчислять затраты по каждому производственному процессу, определять суммы износа основных средств и убытков, связанных с ремонтом испорченного оборудования. Анализ себестоимости производственных процессов уже позволял рационализировать технологию, применяемую на фабрике (заводе).
С началом массового производства первых автомобилей возникла необходимость надлежащего учетного обеспечения такого производственного процесса. Наработки учетных работников того времени позволяли обеспечить учет автомобильного производства уже на качественно высшем уровне.
В США в 1900 году примерно половина автомобилей была на паровом ходу, в 1910-х гг. в Нью-Йорке в такси работало до 70 тыс. электромобилей. В том же 1900 г. Ф. Порше сконструировал электромобиль с четырьмя ведущими колесами, в которых располагались приводящие их в движение электродвигатели. Через 2 года голландская фирма Spyker выпустила гоночный автомобиль с полным приводом, оснащенный межосевым дифференциалом.
Первые автомобили были весьма дорогими, что ограничивало круг потребителей. В дальнейшем автомобиль из предмета роскоши превратился в предмет потребления. Особенно стремительно это происходило в США, где был самый емкий автомобильный рынок в мире. Первый американский доступный автомобиль был произведен компанией Oldsmobile в 1901 г. и назывался American Curved Dash.
Новый этап развития автомобильного рынка начался с внедрения в автомобильной промышленности массового способа производства с использованием конвейера. Автомобилем, ознаменовавшим начало новой эпохи, стал Ford Model Т в 1908 г., сконструированный Генри Фордом. Это был недорогой (более чем на треть дешевле конкурентов) и надежный автомобиль, способный проехать даже по сельским дорогам. После нескольких лет производства Ford Model Т, в 1913 г. на предприятии был введен метод стандартизации и взаимозаменяемости частей автомобиля, а также конвейерная технология сборки. Чтобы купить автомобиль, покупателю необходимо было обращаться непосредственно к фирме-производителю. К 1923 г. каждый второй автомобиль в США (50 % рынка) носил марку Ford [2].
После создания первого русского автомобиля (Яковлев и Фрезе, 1896 г.) в Российской империи малыми сериями выпускался целый ряд легковых и грузовых автомобилей, большинство из которых представляло собой лицензионные варианты заграничных конструкций, собиравшихся частично
или полностью из иностранных запасных частей. Например, «Руссо-Балт» собрал 10 автомобилей в 1910 г. и 140 - в 1914 г. Несмотря на то, что полностью самостоятельного массового производства автотранспорта в Российской империи до революции так и не началось, его становление практически целиком пришлось на период Советской власти.
В XX в. Альберту Кальмесу (разрабатывал теорию калькуляции, а также теорию промышленного учета) приходилось настаивать на немедленном отражении в синтетическом учете документов на поступившие материалы. В практике того времени бухгалтеры, как правило, накапливали материальные документы и счета на оплату, а для составления проводки принимали только взаимно проверенные документы. Часто в этом случае счет поставщиков не использовался [12, с. 169-170].
Кальмес исходил из того, что «счетоводство фабрики образует неразрывную составную ее организации, так что организация и счетоводство оказывают друг на друга взаимное влияние и находятся между собой в тесной связи» [12, с. 55]. Эта связь объясняется далеко идущими последствиями: «весь смысл бухгалтерии сводится к исчислению себестоимости, - писал Кальмес, -составляет одну из характерных черт промышленного счетоводства» [12, с. 55]. В результате возникло положение, при котором учет затрат и калькуляции стали абсолютно неразрывными процессами. Кальмес писал, что «бухгалтерия есть основа и контроль калькуляции, а эта последняя является продолжением бухгалтерии в деталях» [12, с. 55]. Провозглашая объектом учета «хозяйственную деятельность предприятия в целом», Кальмес хотел дойти в исчислении себестоимости до каждого предмета, находящегося на предприятии. В связи с этим все производство четко распределялось на основное и вспомогательное. Деление признавалось объективным, но на самом деле носило субъективный характер. Хозяин сам объявлял, что он считал основным, что побочным, вспомогательным. Далее выделялись расходы коммерческого отдела, их не включали в себестоимость. Общие расходы являлись частью себестоимости основной продукции [3].
В XX в. в обособленные производства стали выделяться не только отдельные процессы, но и
их этапы. Кроме того, получило распространение международное разделение труда и создание транснациональных компаний.
А. П. Рудановский совершенно оригинально переработал и развил плодотворные идеи Каль-меса, связанные с использованием нормальных (нормативных) учетных цен [12].
В центре внимания американской системы учета производства и продажи техники также находился учет затрат на производство. Затраты делились на коммерческие и производственные. Уделяя достаточное внимание учету затрат и исчислению себестоимости, Д. С. Льюис не без доли скепсиса заявлял: «В настоящее время весь вопрос заключается не в том, во сколько обходится заводу какой-либо фабрикат, а в том, за сколько он может быть продан» [7, с. 93].
Суть текущей бухгалтерской работы заключалась в проверке адекватности данных об оприходовании материалов в цехах и списании их со складов (в случае возврата материалов - наоборот), а также в списании готовой продукции из основного производства с оприходованием ее на складах готовой продукции.
Ежемесячно «для устранения напрасных потерь и непроизводительных издержек составлялся баланс счетов» [12, с. 193]. Такой баланс был необходим также для контроля за движением средств в аналитических книгах и проверки в них разноски. Один раз в месяц составлялся журнал регистрации операций. Журнал превратился в опись месячных оборотов счетов Главной книги. Итоги этих оборотов выбирались из аналитических книг и с составлением проводок вносились в журнал. Оттуда эти обороты разносились по счетам Главной книги. Журнал как бы «сшивал» аналитический учет. Главная книга подытоживала журнал, а баланс в сжатой форме удостоверял результаты хозяйственной деятельности. Теория учета не отличалась глубиной и не шла ни в какое сравнение с европейскими исследовниями.
Развитие конвейерного способа производства создавало предпосылки совершенствования системы учета затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции. К началу XX в. только 5 % предпринимателей утверждало, что точно знают, во что обходится производимая ими продукция [12, с. 408]. Дж. Ли Никольсон и
Дж. Рорбах (1911 г.) впервые четко сформулировали цель производственного учета как исчисление себестоимости, а учетные процедуры свели к калькулированию затрат. Они утверждали, что всякая калькуляционная система, работающая надлежащим образом, выполняет две различные, хотя связанные между собой функции. Первая, которая может быть названа прямой, заключается в определении действительной себестоимости продукции. Но эта задача калькуляции всегда должна дополняться другой вспомогательной функцией - доставлением сведений, необходимых для организации цехов предприятия в особые учетные рабочие единицы [12, с. 408]. Таким образом, калькуляция должна была обеспечить: учет материалов, списываемых на производство, -чисто учетная цель; наиболее рациональное управление предприятием - чисто экономическая цель. К 1920-м гг. эти задачи калькуляции воспринимались уже достаточно широко.
Таким образом, счет «Основное производство» превратился в счет, позволяющий раскрыть в аналитическом разрезе себестоимость вырабатываемых изделий. При этом калькуляции могли проводиться: по центрам ответственности - для контроля технологических процессов и деятельности лиц в них занятых; по изделиям (полная себестоимость) - для калькуляции цен; по изделиям (частная себестоимость) - для контроля использования свободных производственных мощностей. Таким образом, себестоимость используется для различных целей, и одна и та же себестоимость не может обслуживать все цели одинаково хорошо [13, с. 11]. Такой подход привел к возникновению и развитию трех основных методов учета затрат и калькулирования готовой продукции: стандарт-кост, директ-костинг и ресибл-центр - центры ответственности.
Основная идея метода стандарт-кост сводится к тому, что расходы должны фиксироваться еще до того, как их осуществили. Все расходы нормируются вперед, нормы устанавливаются не средние, а предельные, минимально возможные для данных условий. Отклонения фактических затрат от стандартов (норм) сразу указывают на неблагополучные обстоятельства, возникшие в ходе хозяйственного процесса. По мнению Гар-рисона, первостепенное значение для учета и,
следовательно, для калькуляции имеет не стоимостный (денежный) измеритель, а натуральный, так как нормировать производство следует не в денежном, а только в натуральном выражении. Сама же себестоимость должна определяться не по фактическим затратам, носящим чисто исторический ретроспективный характер, а по текущим ценам.
Весь смысл стандарт-кост, в понимании Эмерсона, сводится к раскрытию потенциальной производительности предприятия, выявлению неиспользованных резервов. К. В. Стевинсон считал, что стандарт должен означать не предельные, а нормальные, средние значения затрат (средние расценки, средние цены материалов, средние значения накладных расходов и т. д.). Эрик Камман утверждал, что стандарт-кост делает ненужной бухгалтерскую калькуляцию, так как цена в новых условиях определяется спецификацией изделия и ценами на составляющие его элементы.
В 1936 г. Дж. Харрис создал учение директ-костинг, согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Счетные работники пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые - переменных (часто употребляют термины косвенные и прямые затраты). Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против сказанного является то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного периода - завышенными. Поэтому данную теорию критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только с 1960-х гг. директ-костинг стал преобладающим методом учета затрат.
Следующий этап развития автомобильного рынка связан с внедрением системы «бережливого производства» (lean production). Впервые этот способ производства автомобилей был приме-
нен компанией Toyota Motor Corporation в конце 1940-х гг. «Бережливое производство» позволяет достигнуть более выгодного соотношения цена/ качество в условиях дефицита ресурсов и падения спроса. Также это позволило сократить сроки поставки товара и ускорить внедрение технических инноваций. Применение «бережливого производства» позволило автопроизводителям из Японии, в особенности Toyota, достаточно быстро завоевать большую долю рынка, потеснив прежних лидеров, таких как GM. Критерии конкурентоспособности с этого момента подверглись изменению. Потребители увидели, что качественный автомобиль не обязательно должен быть дорогим.
Массовая автомобилизация на территории современной России началась в 1932 году с выпуска легковых (ГАЗ-А) и грузовых (ГАЗ-АА) моделей по лицензии фирмы Ford. В 1946 г. был
начат массовый выпуск автомобилей, предназначенных для продажи населению - «Москвич». К этому же времени относится и появление первой самобытной конструкции советского легкового автомобиля - «Победа» (ГАЗ-М-20). Эти машины отечественного производства быстро потеснили «трофейный» автопарк, выпускаясь в масштабах порядка десятков тысяч в год, чего уже в 1950-х гг. не хватало для покрытия возрастающего по мере послевоенного восстановления народного хозяйства страны спроса населения. В середине 1950-х гг. их сменили на конвейере более совершенные разработки - «Москвич-402» и «Волга», широко поставлявшиеся на экспорт [1].
На территории современной Украины в XVШ-XX вв. на первом месте по развитию и масштабам производства находилась сельскохо-
зяйственная техника (табл. 3).
Таблица 3
История развития производства сельскохозяйственной техники на территории современной Украины
год Событие
1832 Николай и Иоганн Бутеноп построили завод, на котором изготовляли веялки и молотилки. Это было по тем временам довольно крупное предприятие. В период с 1846 по 1860 г на нем работали от 100 до 250 рабочих. Для реализации продукции братья открыли склады в Киеве и Харькове
1835 В Екатеринославе (в настоящее время Днепропетровск) появился завод Заславского
1840 В г. Смеле Киевской губернии появился механический завод графа А. А. Бобринского. Он изобрел несколько земледельческих машин: плуги, названные его именем, углубители, сеялки, распашники и др. Механический завод Бобринского по меркам XIX в. был крупным промышленным предприятием [5]
1841 В Полтавской губернии появился завод барона Унгерн фон Штернберга
1849 В Киевской губернии начал работать завод В. Менцеля
1850 В Харьковской губернии начал работать завод Леппа
1853 В Херсоне начал работать завод братьев Ваддон
1854 Немецкий колонист, кузнец И. И. Ген основал в Одессе завод, на котором начал выпускать плуги, представлявшие собой радикально модернизированный украинский плуг-сабан. К концу XIX в. эти плуги позволили существенно ограничить импорт зарубежных плугов. В советское время этот завод, получивший название «Завод им. Октябрьской Революции», стал крупнейшим поставщиком плугов в стране [8]
1863 В Запорожье был построен завод сельскохозяйственных орудий. В ХХ в., в годы первых пятилеток, завод стал называться «Коммунар» и с 1929 г выпускал комбайны [11]
1881 В Харькове был построен завод Гельферик и Саде, который выпускал веялки. Во время первой пятилетки после капитальной реконструкции этот завод, получивший название «Серп и молот», специализировался на выпуске двигателей для тракторов и комбайнов
1900 В Киеве появился завод комбинированных сеялок Фильверта и Дедина
1924 На Харьковском паровозостроительном заводе началось серийное производство первых советских гусеничных тракторов «Коммунар»
1931 Был построен Харьковский тракторный завод
1928 На Одесском заводе имени Октябрьской революции (бывший завод И. И. Гена), как и на «Ростсельмаше», начат выпуск тракторных плугов в СССР. Эти заводы выпускали двух-, трех- и четырехкорпусные плуги
1928 - 1929 Завод «Красная Звезда» в Кировограде (тогда Зиновьенск) освоил производство тракторных зерновых сеялок типа Т с шириной захвата 3,6 м. Наряду с зерновыми сеялками завод изготовлял зерно-овощные сеялки, льняные сеялки, свекловичные комбинированные сеялки, вносившие одновременно с посевным материалом минеральные удобрения, хлопковые (ХТ-7) и туковые сеялки, рассадопосадочные машины
В 1861 г. в Российской империи находилось более 60 торговых предприятий и 24 склада, занимавшихся продажей зарубежной сельскохозяйственной техники. После реформы 1861 г. спрос на машины и орудия для сельского хозяйства вырос. Быстро увеличивалось и количество производящих их заводов [6].
Тем не менее с ростом спроса на сельскохозяйственную технику росло и ее производство. Так, в 1876 г. в Российской империи было изготовлено 25 835 сельскохозяйственных машин и орудий, а в 1879 г. - уже около 48 тыс. изделий. Росла и номенклатура выпускаемой техники.
Подводя итог развитию сельскохозяйственного машиностроения, отметим, что в 1913 г. плуги в Российской империи изготавливали 266 предприятий, молотилки - 54, веялки и сортировки - 250, соломорезки и корнерезки - 320 [9]. В 1913 г. 177 украинских заводов произвели 53 % сельскохозяйственной техники (в стоимостном выражении), центральные губернии - 20,5 %. На всю остальную огромную территорию Российской империи приходилось 26,5 %. На территории современной Украины производилось 85 % сеялок, 60 % жаток, 57 % плугов [9].
Производством комбайнов занимались также Днепропетровский комбайновый завод, специализирующийся на свеклоуборочной технике, Тернопольский комбайновый завод и др.
В силу подорожания автомобильного топлива и загрязнения окружающей среды потребители стремятся приобретать более экономичные автомобили. Свою роль в этом играют и правительства, устанавливая все более жесткие экологические нормы на выброс вредных веществ автомобилями. Возрастает, особенно в развитых странах Европы, количество автомобилей с дизельными двигателями. Несколько компаний уже продают на рынке автомобили с гибридными топливно-электрическими двигателями (Toyota, Lexus, Honda и др.). Появляются автомобили исключительно на электрической тяге, подзаряжаемые от электрической розетки. Разрабатываются автомобили на водородных топливных элементах. Большим минусом автомобилей на альтернативных источниках энергии является их высокая цена.
Учетное обеспечение разработки и выпуска автомобилей с энергосберегающими и экологически чистыми технологиями реализуется
посредством внедрения системы бухгалтерского учета затрат на производство продукции в систему корпоративных информационно-компьютерных модулей стратегического типа (например, система моделирования управленческого учета доходов и расходов с использованием программного обеспечения SAP, Oracle). Благодаря такому управленческому учету затрат на производство возможны калькулирование себестоимости автомобилей параллельно с использованием различных методов расчета себестоимости, моделирование распределения доходов и расходов по ряду параметров (изменение правил распределения, алгоритма расчета измерителей, перечня статей доходов и расходов, изменение организационной структуры компании) и тем самым реализация той концепции прибыли, которая необходима предприятию в определенный отчетный период, предоставление менеджменту компании релевантной финансовой информации для принятия оптимальных управленческих решений, а также решение аналитических задач на уровне с детализацией данных до отдельных подразделений.
Таким образом, в условиях компьютеризации учетного процесса для заводов - изготовителей машин, а также торговых компаний, которые работают с техникой, становится чрезвычайно важной разработка специализированной компьютерной программы, позволяющей сформировать комплекс форм стратегической отчетности в рамках учетно-аналитической системы, для обоснованного принятия управленческих решений и осуществления контроля за процессом реализации выбранной стратегии.
Со второй половины ХХ в. практически все автопроизводители реализуют свою продукцию через посредников - автомобильных дилеров (как официальных, так и неофициальных). Дилеры оказывают услуги не только по продаже автомобилей, но и по техническому обслуживанию и ремонту, что обусловливает необходимость соответственного учетного обеспечения таких операций.
Периодом становления современной системы организации торговли техникой и запасными частями за рубежом можно считать 1960-е гг. Именно в этот период крупные компании обнаружили прямую зависимость сбыта машин от их обеспечения запасными частями. Причина -
разорительные проблемы в торговле запасными частями для проданного компаниями огромного парка многомарочной техники.
Объемы, товарные особенности и ассортимент запасных частей, суровые законы о защите прав потребителей и проблемы с поиском дилеров, соглашающихся принять на себя обязательства отремонтировать технику, потребовали от производителей изменения методов работы с запасными частями. К 1970-м гг. крупнейшие компании создали торгово-сервисные сети с системами складов, отладили организацию управления запасами на отдельных складах и в системах, заложили научные основы анализа и прогноза спроса и применения их результатов для планирования производства и сбыта запасных частей.
В последующие годы методы организации сбыта запасных частей улучшались за счет применения более подробной и обширной статистики сбыта машин и запасных частей, а также благодаря более основательной подготовке специалистов [4].
В настоящее время высокоэффективное производство и продажа техники, а также торговля запасными частями возможны при условии системной организации производства и сбыта, управления запасами на основе научных методов, компьютеризации статистики, анализа, прогноза, обработки имеющейся документации, которая позволяет не только оптимизировать этапы производства и запасы, снизить расходы по хранению запасных частей, но и значительно ускорить обслуживание покупателей. Производители машин не продают технику на новых рынках, не организовав предварительно полноценные сервисные точки для гарантийного обслуживания и продажи запасных частей.
Кроме распределительных сетей автокомпаний и авторизованных дилеров, участвующих в них, существует независимый рынок сервиса автомобилей и независимый рынок запасных частей. Ведущие компании все больше понимают, что управление запасными частями является тем фундаментом, который позволяет сделать обслуживание ключевым дифференцирующим фактором при продаже техники. Они не только ставят вопросы планирования работ с запасными частями на более высокое место в своих корпоративных приоритетах, но и понимают, что это направление требует совершенно иного склада ума по сравнению с тем,
который требуется для управления операциями основного производства.
Кроме того, с развитием компьютерных технологий возрастает влияние и Интернета на развитие автомобильного рынка. Торговля посредством услуг интернет-магазинов имеет свою специфику и требует особого внимания, составляющего предмет последующих исследований.
Список литературы
1. Автомобиль: материал из Википедии [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www. ги. wikipedia. о^М1к1/Автомобиль.
2. Автомобильный рынок: материал из Википедии [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www. ги. wikipedia. о^М1к1/Автомобильный_рынок.
3. Большой бухгалтерский словарь / под ред. А. Н. Азрилияна. М.: Институт новой экономики, 1999.
4. Волгин В. В. Авторынок Евросоюза. Деловая практика, регулирование, тенденции. 3-е изд. М.: Из-дательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2010. 388 с.
5. Гранат А. Настольный энциклопедический словарь / А. Гранат, А. А. Левенсон. М.: Скоропечатня, 1897. Т. 1. С. 604-605.
6. Капитонов Е. Н. История сельскохозяйственного машиностроения России: монография. Тамбов: Изд-во ГОУ ВПО ТГТУ, 2010. 60 с.
7. Льюис Д. С. Коммерческая организация фабрик и заводов / Д. С. Льюис // Счетоводство. 1902. № 7-8. С. 92-93.
8. Новиков Ю. Ф. Машины в системе человек -машина - земля / Ю. Ф. Новиков. М.: Машиностроение, 1976. 232 с.
9. Очерки истории техники в России (транспорт, авиация, связь, строительство, химическая технология, текстильная техника, сельское хозяйство), 1861-1917. М.: Наука, 1975. 395 с.
10. Родина Л. Н. Этапы развития бухгалтерского учета: учеб. пособие / Л. Н. Родина, Л. В. Пархоменко. Тамбов: Изд-во Тамб. гос. техн. ун-та, 2007. 100 с.
11. Советский энциклопедический словарь. М.: Советская энциклопедия, 1981. 1600 с.
12. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов. М.: Ауцдт, ЮНИТИ, 1996. 638 с.: ил.
13. Чумаченко Н. Г. Учет и анализ в промышленном производстве США / Н. Г. Чумаченко. М.: Финансы, 1971.
