CC BY
53
По каким-то ассоциациям новичку всё время кажется, что «актив» - это хорошо, а «пассив» -плохо, и его очень удивляет, что счёт прибылей числится по пассиву, а счёт безусловно неприятных убытков - по активу.
Л. Теплов
Бухгалтерский баланс в историческом развитии
К. Ю. ЦЫГАНКОВ,
кандидат экономических наук, Новосибирск
Баланс - краеугольный камень отечественной теории бухгалтерского учета. Такие основополагающие теоретические положения, как классификация счетов и фактов хозяйственной жизни, обоснование двойной записи и правило составления бухгалтерских проводок, всецело основаны на форме главного отчётного документа. Однако в последние годы форма эта претерпевает радикальные изменения.
Так, совсем недавно, в 2000 г., статья убытков перенесена из активов в раздел капитала. Этого решения никто не обосновывал и даже не комментировал. Пять веков, с момента появления трактата Луки Пачоли, убытки фигурировали в активе, а теперь «перешли» на противоположную сторону баланса (а значит, поменяли свою сущность). Когда же бухгалтеры были правы - первые пять веков или последние пять лет? И чем новая форма баланса лучше прежней?
В связи с переходом отечественного учёта на международные стандарты возникает и другой вопрос. В основе отечественной теории лежит не просто баланс, но баланс обязательно двусторонней формы, с равными между собой активом и пассивом. А в международных стандартах двусторонняя форма баланса не только не требуется, но и не приветствуется: Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) вообще стараются обходить стороной любые проявления двойственности бухгалтерии. Вместо двух главных разделов баланса (актив и пассив) МСФО
К1
предлагает три - активы, капитал и обязательства. Каковы причины различий и кто ближе к истине - российские теоретики или лондонские?
Попытаемся в самой сжатой форме ответить на поставленные вопросы. При этом будем опираться в основном на историю. Начнём же с чисто логического введения: на коротком примере покажем причины и признаки нарушений в любом структурированном документе.
Как получить бессмыслицу?
Допустим, проектируется выходной документ для сети магазинов, одни из которых торгуют продовольственными товарами, другие - непродовольственными, и руководство сети желает получать периодические сводки о выручке магазинов.
Разработчики такого документа могут предложить два решения.
1. Спроектировать неструктурированный выходной документ, в котором магазины расположены в произвольном порядке, независимо от своей специализации:
Название магазина Выручка
Магазин 1 150
Магазин 2 280
Магазин № 510
2. Спроектировать структурированный документ,в одном сегменте которого сгруппированы продовольственные магазины, а в другом - непродовольственные. Каждый из сегментов имеет свой заголовок и свой итог:
Продовольственные магазины Выручка Непродовольственные магазины Выручка
Магазин 1 150 Магазин 2 280
Магазин L Магазин М
Итого продовольственные товары 4 072 Итого непродовольственные товары 5 800
Очевидно, что структурированный документ более информативен. Он содержит данные не только нижнего уровня, не только выручку каждого отдельного магазина, но и общую выручку по продовольственному и непродовольственному сегментам.
Однако структурированный документ - хрупкое образование. Стоит только ошибиться и занести хотя бы один элементарный показатель в чужой сегмент, как итоги по сегментам окажутся не просто бессмысленными, но вводящими в заблуждение. А внутри сегментов окажутся смешанными разнородные показатели. Оба эти явления неотделимы друг от друга: смешение разнородных данных автоматически приводит к бессмысленным итогам.
Верно и обратное утверждение: если нам показывают структурированный документ, в сегментах которого смешаны разнородные данные, а значит, итоги не имеют смысла, это верный признак того, что структура документа нарушена, что некоторые элементарные статьи попали не в свой сегмент.
Получив документ с нарушенной структурой, мы можем:
❖ ничего не менять и пользоваться документом как неструктурированным, не обращая внимания на итоги по сегментам;
❖ выявить показатели, попавшие не в свои сегменты, поместить их на «естественные» места, пересчитать итоги и пользоваться после этого всеми преимуществами структурированных документов.
Завершив краткое логическое введение, перейдём к анализу исторической эволюции структуры бухгалтерского баланса.
Происхождение баланса и балансовой теории
О происхождении бухгалтерии и баланса нам до сих пор ничего неизвестно. Бухгалтерию и баланс европейцы получили сразу в готовом виде, когда в 1494 г. из типографии Венеции вышла в свет работа Луки Пачоли, содержавшая первое известное описание бухгалтерии и баланса. Это
были бухгалтерия почти современного уровня, и баланс, которым все мы пользовались до конца XX столетия. Но никаких сведений исторического плана в Трактате не содержалось. Не было и теоретических объяснений - просто руководство по технике ведения учёта. Для каждой конкретной хозяйственной операции в нём приводились лишь конкретные правила записи её в журнал и Главную книгу.
Баланс, описанный в Трактате, представлял собой структурированный документ с двумя сегментами - активом и пассивом, каждый со своим заголовком и своим итогом. В актив надлежало заносить все счета с дебетовыми сальдо, а в пассив - все счета с кредитовыми сальдо. Что такое дебет и кредит, в Трактате не объяснялось. Фактически же под дебетом понималась левая сторона любого счёта, а под кредитом - его правая сторона 4.
Таким образом, смысл группировки данных в балансе был совершенно не понятен, но предписанные правила строго выполнялись. Без какого-либо экономического анализа объектов, учитываемых на этих счетах. В результате такой разноски в актив, наряду с действительно активными статьями, попадала статья убытков, являющаяся с экономической точки зрения прямой противоположностью активов. А в пассиве, наряду с действительным пассивом - кредиторской задолженностью, находились капитал и прибыль, прямые противоположности пассивов. Естественно, итоги сторон баланса были величинами бессмысленными - налицо все признаки того, что какие-то статьи баланса попали не в свои сегменты.
Форма исторического баланса
Актив (дебет) Пассив (кредит)
Активные статьи Убытки Капитал (включая прибыль) Кредиторская задолженность
Итог Итог
4 Аналогичным образом определяются в настоящее время слова «дебет» и «кредит» в учебниках теории и различных энциклопедиях.
Обратим внимание: на обеих сторонах баланса смешивались не просто разнородные, а прямо противоположные по смыслу показатели. Такое должно бросаться в глаза любому непредвзято настроенному человеку. Но в том-то и дело, что бухгалтеры никогда не относились к балансу непредвзято. На то были веские причины.
Во-первых, как отмечалось выше, бухгалтерия конца XV века лишь немногим отличалась от бухгалтерии современной. То есть она была столь же универсальной, гибкой и очень сложной для понимания системой. Во-вторых, никаких теоретических объяснений в Трактате не приводилось. Напомним, наконец, что общая информационная культура Европы была тогда нулевой: до появления первых информационных технологий оставалось несколько веков. А потому даже самые грамотные из европейцев не имели шансов на самостоятельное осмысление итальянской бухгалтерии. Следовательно, у них не было и предпосылок для критики. Европейцам оставалось ограничиваться буквальным копированием техники ведения учёта вообще и формы баланса в частности.
Интеллектуальный разрыв между создателями двойной бухгалтерии и европейцами был настолько велик, что такое положение сохранялось несколько веков. Не случайно три первых столетия с момента появления Трактата историки называют «долгой эпохой застоя». Бухгалтерам потребовалось триста лет, чтобы дорасти до первой критической реплики в адрес бухгалтерии и первых попыток её теоретического истолкования. За то время сложилось много устойчивых стереотипов, но самым устойчивым оказался стереотип исторической формы баланса. И балансом пользовались, по-видимому, как неструктурированным документом, то есть итоги его сторон служили контрольным целям. А сам документ воспринимался как совокупность отдельных финансовых статей или групп статей.
В XIX веке в Европе стали во множестве появляться акционерные общества. Их балансы публиковались в газетах и даже рассматривались в судах - в случаях банкротств. На странную структуру баланса обратили внимание многие
незнакомые с бухгалтерией, а потому непредубеждённые пользователи. И бухгалтерам начали задавать очень трудные вопросы.
Французский след
Первыми среагировали на них (и осознали факт смешения данных в балансе) французские бухгалтеры Евгений Леоте и Адольф Гильбо. В середине 80-х годов XIX века они написали работу «Общие руководящие начала счетоведения», сделавшую их знаменитыми. В ней авторы заявили, что «понять балансы в том виде, в котором они составляются, невозможно даже счетоводам». Потому что в активе баланса, наряду с действительными активами, есть и активы фиктивные. Аналогично, пассив, наряду с настоящими пассивами, содержит пассивы фиктивные.
Для современников это был гром средь ясного неба. Во-первых, они признали правоту французских бухгалтеров и воздали им по заслугам: на Всемирном конгрессе бухгалтеров в 1889 г. работа Леоте и Гильбо удостоилась высшей награды. А во-вторых, бухгалтеры стали думать, как им жить дальше. Получалось, что своими балансами они вводили пользователей в заблуждение. Но стереотип формы баланса оказался настолько устойчивым, что предложения о реформации баланса не принимались. Поначалу был лишь поиск новых названий сторон баланса, адекватных их реальному содержанию. Затея оказалась заранее обреченной -ни в одном языке нет слов, обозначающих сумму противоположных по смыслу понятий.
Тогда решили воспользоваться словами бессодержательными, непонятными даже самим бухгалтерам. Возникла идея: заменить слова «актив» и «пассив» словами «дебет» и «кредит». В газетах того времени уже появились балансы акционерных обществ с заголовками «дебет и кредит». Нельзя не признать, что такие названия были «адекватнее»: ведь сторона баланса определялась именно стороной счёта, на которой находилось сальдо. Однако практической проверки предложение не прошло. Пользователям в таком слу-
чае необходимо было объяснить смысл используемых терминов, а этого, как уже говорилось, никто из бухгалтеров сделать не мог.
Тогда попробовали воспользоваться предложением Лео-те и Гильбо. Те предлагали ничего в балансе не менять, но неустанно предупреждать пользователей в устной и письменной форме о наличии фиктивных статей в активе и в пассиве. Вариант оказался наихудшим и вызвал возмущение пользователей, не желавших понимать, зачем им нужен баланс с фикциями и нужна ли вообще эта непонятная двойная бухгалтерия?
Пришлось давать обратный ход, спасая репутацию бухгалтерии. Довольно быстро удалось несколько головоломно объяснить, почему убыток является активом, а прибыль -пассивом. В работах того времени, вместо восхищений прозорливостью Леоте и Гильбо, появились утверждения, что никаких фикций в балансе нет, что бухгалтерия вполне понятна, хотя, как и любая другая наука, требует усилий при изучении. Хорошая мина при плохой игре: учётное сообщество находилось в тупике, не в силах ни истолковать форму баланса, ни отказаться от неё.
Русский след, или балансоведение
Выход (как тогда казалось) в 1908 г. нашёл москвич Георгий Авксентьевич Бахчисарайцев. Он заявил, что понимать бухгалтерию следует только через баланс. А потому баланс в его исторической форме следует принять в качестве аксиомы (то есть истины, не нуждающейся в объяснении) и построить на том основании все теоретические положения. Последние он немедленно разработал и опубликовал в виде тезисов в декабре 1908 г. Точка зрения Бах-чисарайцева быстро нашла горячую поддержку в России и за рубежом. Теорию стали называть балансовой, а бухгалтерию на некоторое время даже переименовали в балансоведение. Теперь балансовая теория, несколько дополненная, называется у нас в стране просто теорией, и тезисы Бахчисарайцева до сих пор составляют её основу.
Обратим особое внимание на это уникальное обстоятельство. Не баланс как выходной документ информационной системы проектировался под потребности пользователей, а теорию (и вместе с ней мышление пользователей, да и самих бухгалтеров) гнули и ломали под когда-то созданную форму баланса. Глядя в баланс, формулировали теоретические положения, под баланс классифицировали счета и финансово-хозяйственные журналы, под баланс давали определения. Специфическая бухгалтерская терминология не имела аналогов за пределами бухгалтерии, ибо ни у кого, кроме бухгалтеров, не возникало потребности, например, в термине «хозяйственные средства», обозначающем сумму противоположных по смыслу финансовых показателей в левой стороне баланса.
Таким образом, в самую сердцевину теории, которой все мы пользуемся до сих пор, была вбита форма баланса, созданная неизвестно кем и неизвестно при каких обстоятельствах; форма, которую никто - ни до, ни после принятия балансовой теории - сколько-нибудь внятно объяснить не смог. Форма смешанных данных, с которой мирились и продолжают мириться только в силу сложившихся стереотипов.
И все же, пока бухгалтеры метались между попытками переименовать стороны исторического баланса и принятием его формы в качестве аксиомы, небольшая группа «авторитетов» предложила радикально реформировать документ под названием «баланс». Суть их предложений сводится к описанному в самом начале статьи второму варианту работы с документами с нарушенной структурой: опираясь на экономическую трактовку, найти для всех статей баланса их естественные места и устранить тем самым смешение данных. То есть сделать осмысленными главные итоги и только потом строить теорию.
Швейцарский след, или теория двух рядов счета
Лидером направления, основанного на таком подходе, стал швейцарский профессор. Его звали Иоганн Фридрих
Шер. И наверное, он был самым авторитетным бухгалтером первой половины XX века.
Реформацию, предложенную Шером, можно назвать трёхходовкой. Первым ходом убытки переносятся из активов в раздел капитала с обратным знаком, после чего баланс принимает форму современного российского баланса: смешение данных на левой стороне отсутствует, но на правой остаётся. Вторым шагом кредиторская задолженность переносится на левую сторону с обратным знаком, и смешения данных в балансе не остаётся вовсе. Третьим шагом переименовываются заголовки сторон в соответствии с их новым содержанием. Совокупность статей на левой стороне баланса Шер назвал словом «имущество». Имущество он делил на имущественный актив и имущественный пассив. Правую сторону баланса он называл словом «Капитал». (На мой взгляд, правильнее называть правую сторону «Источники».)
Имущество Источники
Активы Кредит. задолж. (с отриц. знаком) Уставной капитал Финансовый результат
Итого: капитал Итого: капитал
Таким образом, каждая из сторон баланса представляла собой в общем виде формулу исчисления капитала. Естественно, и итогом реформированного баланса был капитал, что составляло отличительную черту и главное преимущество теории двух рядов счетов.
Преимущество состоит в возможности определять и трактовать все статьи отчётности как разложения одно-го-единственного показателя - капитала предприятия. Другими словами, всю бухгалтерскую отчётность можно и нужно представлять как иерархическую структуру, на вершине которой находится этот важнейший показатель. Структура эта состоит из двух параллельных и непересекающихся ветвей. Одна из ветвей является разложением капитала по его составу и размещению, вторая - по источникам его
образования 5. Отметим: источники, как и имущество, тоже делятся на две основные части. Одна из частей представляет собой капитал, полученный от собственников в готовом виде, другая - капитал, заработанный самим предприятием, без непосредственного участия собственников. Таким образом, капитал в отчётности оказывается единственным самостоятельным показателем, а в теории двух рядов счетов - единственным базисным понятием, через которое определяются все остальные.
Слово «капитал» впервые появилось в Европе в первых книгах с описанием двойной бухгалтерии. Капитал и бухгалтерия возникли вместе, и этот факт свидетельствует, что бухгалтерия создавалась как система исчисления и разложения капитала. Экономисты и бизнесмены уже давно пользуются этим термином как своим, однако нельзя забывать, что заимствовали они его из учётной литературы. По мнению большинства экономистов, слово «капитал» - синоним слова «богатство». Следовательно, бухгалтерский учёт вполне можно определить как учёт богатства.
Вооружившись словом «богатство» как ключевым, вернёмся к вопросу о преимуществах упомянутой выше иерархии. Преимущества эти многообразны, коснёмся лишь дидактической стороны вопроса. С чего начинать преподавание бухгалтерии для начинающих - один из самых трудных вопросов. Основной принцип преподавания - от известного к неизвестному - фактически в бухгалтерии никогда не соблюдался. Никто не мог назвать то известное всем понятие, через которое можно ввести начинающего в мир учётной терминологии и методологии. Потому преподавание велось от техники учёта и вызывало все больше нареканий. Столетие назад появилась, казалась бы, надёжная идея - понимать бухгалтерию от баланса. Но идея не прижилась.
Теория двух рядов счетов предлагает понятие, во-первых, известное каждому, во-вторых, позволяющее раскрыть смысл баланса в целом и каждой отдельной его статьи в отдельности. Что такое богатство, знает с детства каж-
5 Мы сознательно пользуемся терминами отечественной теории, подчёркивая определённое сходство её с теорией двух рядов счетов.
дый дееспособный человек. Если опираться на это понятное ключевое слово и двигаться шаг за шагом по иерархии, можно раскрыть смысл (экономический смысл!) всех элементов отчётности, всех отдельных её статей.
Помимо иерархической структуры с капиталом в вершине теория Шера обладает многими другими достоинствами. Назовём только два из них. Во-первых, теория двух рядов счетов - единственная теория, позволяющая ясно и просто определить дебет и кредит бухгалтерского счета. Во-вторых, повторимся: это самая экономическая из всех теорий. Сейчас принято говорить о необходимости экономической трактовки бухгалтерии, о приоритете экономического содержания. Так вот: экономическое содержание пронизывает теорию Шера сверху донизу, как никакую другую. И не случайно в начале XX века её называли экономической, а балансовую теорию - формальной. Названия точные, отражающие суть и различия двух теорий. Исходной точкой балансовой теории является форма исторического баланса, в которой экономические понятия и связи между ними искажены до неузнаваемости.
У сторонников Шера всегда имелось множество оппонентов, но никому из них не удалось обнаружить в теории двух рядов счетов логических изъянов. Тем не менее к 1930 г. в России и большинстве европейских стран балансовая теория стала общепринятой, а про теорию двух рядов счетов напрочь забыли.
Хотя балансовая теория и победила, ни на один из вопросов, поставленных XIX-XX веками, она так и не ответила. Все они достались в наследство будущим поколениям бухгалтеров. Вопросы пользователей (и бухгалтеров) по структуре баланса возникали вновь и вновь. Ответов на них не находилось, и проблему начали маскировать. Например, левую сторону баланса стали называть не активом, а хозяйственными средствами, убытки - отвлечёнными средствами. Нестыковки не слишком бросались в глаза, но понимать и преподавать бухгалтерию стало ещё труднее.
Повторение истории
В последние десятилетия произошёл, наконец, перелом -началась поэтапная реформация баланса в направлении, указанном Шером. Ещё на нашей памяти статья «амортизация» находилась в пассиве баланса и трактовалась как источник. Почему? Да согласно тому же правилу 500-летней давности: все счета с кредитовым сальдо, независимо от их экономического содержания, показываются в пассиве. И все же экономическая интерпретация возобладала над техникой учёта. Статью амортизации перенесли на левую сторону баланса и стали трактовать как контрактив. Безусловно, правильное решение! Подобным же образом поступили со всеми контрарными статьями, они заняли свои естественные места. А совсем недавно счёт убытков перенесён, наконец, из актива баланса в раздел капитала.
Каждая такая микрореформация делала отечественный баланс понятнее. И, одновременно, всё больше отдаляла его от исходной исторической формы, приближая к форме, предложенной Шером. Эта стихийная эволюция свидетельствует, что выбор в пользу балансовой теории, сделанный 75 лет назад, был ошибочным.
На Западе в XX веке эволюция баланса шла другим путём. Каким, можно только догадываться. Известно лишь, что начинали они с той же исторической формы, что и россияне, и терзали их те же проблемы. Сейчас баланс МСФО состоит не из двух, а из трёх элементов: активов, капитала и обязательств. Причём убытки находятся не в активах, а в капитале. Столь принципиальные изменения авторам нововведений следовало хотя бы кратко объяснить.
Баланс на протяжении почти пяти веков был двусторонним документом, а бухгалтерия ещё в долитературном периоде называлась двойной. Двусторонней форме соответствует этимология слова «баланс», на гербе бухгалтеров изображены двучашечные весы в состоянии равновесия, символизирующие баланс. Впрочем, дело не столько в форме, сколько в содержании. Двойная запись традиционно объяснялась и объясняется именно тем, что стороны баланса представляют собой два разных разложения одной
и той же величины. Отсюда логически не следует, что форма обязательно должна быть двусторонней, а вот баланс с необходимостью должен состоять из двух, а не трёх основных элементов. В противном случае следует иначе обосновывать двойную запись.
Безусловно, эксперты МСФО имеют право на своё, в том числе и принципиально новое, понимание основополагающих принципов и смыслов. Но прежде чем эти новые принципы и смыслы законодательно вводить и принуждать бухгалтеров из многих стран принимать их, следовало хотя бы поделиться теми соображениями, что привели к новациям. К сожалению, делать этого в МСФО не считают нужным. Этим международные стандарты напоминают Трактат: те же правила без объяснений. История повторяется.
Бесполезный рецепт
Придётся ограничиться собственными рассуждениями и предположениями. К трёхэлементному балансу, скорее всего, привела следующая логика. Смешение данных на левой стороне устранено очевидным ходом: переносом убытков в раздел капитала. А вот смешение данных на правой стороне устранили не так, как предлагал Шер, не переносом кредиторской задолженности на другую сторону. Эксперты МСФО просто разделили пассив на два самостоятельных элемента: капитал и обязательства. Смешение данных этим они устранили, но вместе с водой выплеснули и ребёнка.
Из баланса исчезла идея величины, дважды в нём разлагаемой. А вместе с тем - и начало, объединяющее все статьи отчётности в систему. Согласно МСФО, отчётность состоит из пяти элементов: актив, капитал, обязательства, доходы и расходы. Все элементы определяются один через другой, а также через понятие «экономические выгоды в будущем». Это новое для нас понятие эфемерно: в отчётности и в системе бухгалтерского учёта вообще оно отсутствует, но определяется в «Принципах» МСФО через те же активы и обязательства. Обоснованность его введения вы-
зывает большие сомнения. Хоть с этим понятием, хоть без него, в отчётности на верхнем уровне отсутствует иерархия. Ни один из элементов отчётности не объявлен основополагающим, и все они связаны в порочный логический круг.
То же и с теорией МСФО, которая представляет собой совокупность малосвязанных положений, допущений и принципов, не выстроенных в иерархическую структуру. Непонятно, какие из положений фундаментальны и первичны, а какие производны. Более того, они во многом бессодержательны и не дают ответов на многие принципиальные вопросы. Не позволяют, в частности, ни истолковать двойную запись, ни определить дебеты и кредиты счетов.
И принципы бухгалтерской отчетности ГААП не составляют исключения.
Отечественная теория, при всех её недостатках, гораздо ближе к идеалу, чем обе международные. Безусловно, превосходит международные теории и теория двух рядов счетов, основанная на идеальной иерархии (как статей отчётности, так и всех теоретических положений), в вершине которой находится понятие капитала.
Что делать
Для решения названных проблем потребуются два шага. Первый: завершить реформацию отечественного баланса, прекратив, наконец, помещать капитал и прибыль под заголовком «пассив». При этом реформацию баланса надлежит провести, как предлагал Шер, а не согласно рецептам МСФО. А также несколько изменить терминологию и ряд теоретических положений.
Второй: на основании хорошо забытой теории двух рядов счетов разработать новую методику изучения основ бухгалтерии и новый учебник. Одной из причин исторического поражения теории двух рядов счетов является отсутствие учебника, написанного ее сторонниками. Достоинства теории двух рядов счетов дают возможность создать такое учебное пособие для начинающих, качественно превосходящее все остальные.
А все прочие теоретические вопросы, в первую очередь такие неоднозначные и сложные, как проблемы оценки и калькуляции, распределения расходов по периодам, консолидация отчётности, гудвилл и другие должны рассматриваться только после основательного усвоения проблем двойной записи.
Литература
1. Арсеньев Г. (Бахчисарайцев) Как нужно изучать бухгалтерию. Мысли о законе двойной записи и о балансе. М., 1908.
2. Бауэр О. О. Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины. М., 1911.
3. Бахчисарайцев Г. А. Закон Баланса - основной закон теории счетоводства // Бюллетени Московского Общества Бухгалтеров. - Декабрь 1908.
4. Галаган А. М. Счетоводство в его историческом развитии. М.-Л., 1927.
5. Гальперин Я. М. Очерки теории баланса. Тифлис, 1930.
6. Леоте Е, Гильбо А. Общие руководящие начала счетоведения. М., 1924.
7. Международные стандарты финансовой отчётности. М.: Аскери-АССА, 1999.
8. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. М., 2001.
9. Помазков Н. С. Счётные теории. Принцип двойственности и метод двойной записи. Л., 1929.
10. Соколов Я. В. Бухгалтерский учёт: от истоков до наших дней. М., 1996.
11. Шер И. Опыт научной разработки бухгалтерии // Счетоводство. - 1892. С. 8, 9.
12. Шер И. Бухгалтерия и баланс. М., 1924.
