CC BY
68
ISSN 2311-9411 (Online) Учет в некоммерческих организациях
ISSN 2079-6714 (Print)
БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ПОТРЕБИТЕЛЬСКИХ ОБЩЕСТВ: ИСТОРИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ И СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ
Татьяна Юрьевна СЕРЕБРЯКОВА3^, Александр Сергеевич АНИСИМОВ"
а доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, Чебоксарский кооперативный институт АНООВО ЦС России «Российский университет кооперации», Чебоксары, Российская Федерация
ь аспирант,
Чебоксарский кооперативный институт АНООВО ЦС России «Российский университет кооперации», Чебоксары, Российская Федерация
• Ответственный автор
История статьи:
Получена 04.08.2017 Одобрена 25.08.2017
Ключевые слова:
бухгалтерская отчетность, внутренняя отчетность, бухгалтерский учет
Аннотация
Предмет и тема. Изучение современного состояния учета и отчетности не может происходить в отрыве от истории. Создание, развитие и функционирование бухгалтерского учета в историческом срезе дает возможности проследить тенденции развития отрасли. Организации потребительской кооперации являются некоммерческими. Изменения требований к их бухгалтерской отчетности в последние несколько лет стали существенными. Цели и задачи. Установить позитивные и негативные тенденции в развитии учета в потребительской кооперации.
Методология. Исследование основано на теоретических базисных знаниях принципов учета и контроля, использовались следующие методы: сравнительный анализ, систематизация, индукция, дедукция.
Результаты. Выявлены проблемные вопросы в развитии отчетности в потребительской кооперации, сделаны выводы о ретроградном развитии ведомственного учета. Область применения результатов. Положения статьи могут применяться в теории учета, при обучении студентов соответствующего профиля экономического направления, для понимания основных направлений развития учетно-отчетного процесса. Выводы и значимость. Анализ исторического развития учета и отчетности в потребительской кооперации особенно в недавнем прошлом показывает упадок во внутреннем учете и внутренней управленческой отчетности системы потребительской кооперации. Данные тенденции свидетельствуют о снижении контрольной и управленческой функций в системе. Возможно, это связано с делегированием большей самостоятельности в низовые организации.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2017
Введение
Изучение этапов развития бухгалтерской отчетности организаций системы потребительской кооперации России показывает, что состав, показатели, раскрываемые в отчетности, нормативное регулирование и инструкции по составлению отчетности неоднократно менялись под воздействием изменений финансовых отношений потребительских обществ с государственными органами.
Развитие бухгалтерской отчетности в системе потребительской кооперации в России напрямую зависело от особенностей экономического развития и политических преобразований, произошедших в стране в течение XX в.
Историю бухгалтерской отчетности в потребительской кооперации можно разделить на три периода:
— дореволюционный период (2 этапа);
— советский период (5 этапов);
— трансформационный период (3 этапа). Дореволюционный период
1 этап. 60-е гг. XIX в.-1904 г. XX в. В это
время применялись различные способы отражения одних и тех же объектов, различные формы книг, документации и отчетности. Бухгалтерский учет был регламентирован Законом о торговых книгах, изданным в 1834 г.
Зародившееся кооперативное движение предъявляет требования для разработки основных положений по организации бухгалтерского учета в централизованном порядке, предварительно решив вопрос соз дан ия св ое го с амо стоятел ьного кооперативного центра.
С образованием Московского союза потребительских обществ (МСПО) начался новый этап развития бухгалтерского учета и отчетности в потребительской кооперации. МСПО разработал новые бланки отчетности. Потребительским обществам рекомендовалось 4 раза в год составлять (по кварталам) балансы и ведомости движения дел общества, которые должны были предъявляться ревизионной комиссии и отсылаться в бюро МСПО.
Союзом была разработана форма годового заключительного баланса, и считалось желательным, чтобы все потребительские общества составляли годовые отчеты по этой форме.
2 этап: 1904-1917 гг.
Ввиду отсутствия единых общепринятых р у к о в о д я щ и х принципов составления отчетности было много неразберихи по содержанию и объему годового отчета. Составлялся отчет, который содержал в себе баланс, выписку из счета «Прибыли и убытки» (подробная расшифровка доходов и расходов), сведения об оборотах и движения числа членов и паевого капитала общества за год. Кроме того, цифровая информация расшифровывалась письменным докладом.
Советский период
3 этап: 1917-1929 гг.
В эти годы была национализирована вся частная собственность, а потребительские к о о п е р а т и в ы б ы л и п о д ч и н е н ы государственному контролю. С точки зрения бухгалтерской отчетности производится объединение в пассиве собственного капитала и кредиторской задолженности. Основные средства в бухгалтерском балансе отражались
по первоначальной стоимости, то есть в брутто-оценке. Также отражаются нормативы оборотных средств на конец отчетного периода. Структура публикуемых отчетов в этот период не регламентирована.
4 этап: 30-е гг. ХХ в.
Данный период ознаменовался в истории ужесточением контроля за деятельностью потребительских кооперативов со стороны государства и отказом от хозяйственного расчета. В формах отчетности практически отсутствуют предпосылки для проведения анализа. Кроме того, к годовому отчету прикладывалось большое количество приложений ( ~ 45 приложений).
5 этап: 40-е гг. ХХ в.
Этот этап охватывает в том числе годы Отечественной войны, что наложило свой отпечаток на бухгалтерский учет - в связи с военным временем полностью перестроено народное хозяйство и управление экономикой. В отчетность потребительских кооперативов вводят специальные статьи, которые отражают потери организаций в Великой Отечественной войне.
Оценка многих статей баланса превращалась в операции по списанию потерь и убытков. Расходы и убытки, вызванные военным временем, отражались в бухгалтерском балансе на статьях, учитывающих основную деятельность.
6 этап: 50-е гг. ХХ в.
В стране проводится денежная реформа и изменяются оптовые цены. Осуществляется повышение аналитичности бухгалтерского баланса. Нормативы оборотных средств отражаются как на начало года, так и на дату составления баланса. Формируется система справок к балансу о наличии сверхнормативных запасов, не прокредитованных банком.
7 этап: 60-е—80-е гг. ХХ в.
В экономическом развитии страны происходит «застой»; быстрыми темпами развивается централизованная плановая экономика. В отчетности в этот период преобладают
балансовые и плановые показатели. Формат составления отчетности носит директивный характер. В состав квартальной отчетности включалось ~ 10 форм, а в состав годовой отчетности - ~ 20 форм отчетности.
Трансформационный период
8 этап: 90-е гг. ХХ в.
В это время происходит смена централизованной плановой экономики страны рыночной с соответствующими последствиями для составления отчетности для потребительских обществ. В этот период вводится единая отчетность для всех предприятий, объединений и организаций. Изменяется количество отчетных форм, вводятся новые формы, основанные на Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). Также в отчетность включаются статьи, учитывающие рыночные особенности хозяйствования организаций.
9 этап: с 1998 г. по 2013 г.
Этот этап ознаменован реформированием ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Производится постепенная адаптация отчетности потребительских обществ к стандартам бухгалтерского учета России. В этот период еще сильны традиции формирования сводной отчетности, централизованного управления. В связи с чем осуществляется сбор большого количества отраслевой информации в виде внутренней управленческой отчетности.
Следует отметить, что на данном этапе был реализован довольно полный механизм корпоративного управления в рамках Центросоюза. Для целей такого управления было разработано большое количество информационных источников в отраслевом разрезе, по местам возникновения, сбор и обобщение информации.
Изучение применения действующего нормативного регулирования бухгалтерской отчетности потребительских обществ в тот п е р ио д п о каз а л о , ч то б у х гал те р с кая отчетность потребительских обществ
рассматривалась как важная предпосылка организации эффективных деловых взаимосвязей всех участников экономических отношений [1].
И с то р и я р а з в и ти я ф о р ми р о в ан и я бухгалтерской отчетности в потребительских обществах достаточно разнообразна. Отчетность прошла путь от четвертушки листа до полноценных фолиантов с большим количеством приложений и пояснений для всестороннего контроля за деятельностью потребительских кооперативов.
Пр и ф ормировании данных своей бухгалтерской отчетности потребительские общества руководствовались обычными нормативными актами: Законом «О бухгалтерском учете» в актуальной редакции, ПБУ 4/99 «Бухгалтерская о тч е тн о с ть о р га ни з ац и й » и и ны м и Положениями по бухгалтерскому учету, а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению.
Отчетность потребительского общества в тот пе р иод со с тояла и з тип ов ы х ф о р м бухгалтерской отчетности:
ИФорма № 1 - Бухгалтерский баланс;
ИФорма № 2 - Отчет о прибылях и убытках;
ИФорма № 3 - Отчет об изменениях капитала;
ИФорма № 4 - Отчет о движении денежных средств;
ИФорма № 5 - Приложение к бухгалтерскому балансу;
^Пояснительная записка к балансу за год.
Помимо типовых форм бухгалтерской отчетности потребительские общества также с о с т а в л я л и в е д о м с т в е н н ы е ф о р м ы бухгалтерской и статистической отчетности [1]:
ИСправка к бухгалтерскому балансу по расчетам с бюджетом;
0 Форма № 3-ЦС - Отчет о расходах в торговле и общественном питании;
0 Форма № 3-КС - Сведения об и н в е с т и ц и о н н о й д е я т е л ь н о с т и потребительской кооперации;
0 Форма № 5ф - Отчет о финансовых результатах;
0 Форма № 7-ЦС - Отчет о расходах в промышленности;
0 Форма № 9 - Отчет о сохранности ко о п е р а т и в н о й с о б с т в е н н о с т и (Приложение 28);
0Пообъектный перечень имущества потребительской кооперации.
Несмотря на то что формы бухгалтерской отчетности потребительской кооперации типовые, в силу того что организации потребительской кооперации являются некоммерческими, Центросоюзом в отчетности для своих организаций были учтены присущие только им особенности. Например, можно отметить следующие различия в содержании форм отчетности, утвержденных на законодательном уровне по линии Центросоюза РФ.
В первую очередь - бухгалтерский баланс. Различия касаются только пассива баланса и справки о наличии ценностей, учитываемой на забалансовых счетах.
В разделе «Капитал и резервы» в балансе потребительского кооператива добавлена строка с кодом «410а» - паевой фонд. В данной строке отражается сумма паев, внесенных пайщиками в качестве вклада в паевой фонд. Особо стоит отметить, что нигде в нормативных актах нет указаний на минимальный размер паевого фонда в потребительском обществе и минимальный размер вносимого пая. Поэтому в учредительных документах не отражается сумма паевого фонда, за исключением суммы паевого и вступительных взносов.
Размер паевого фонда в потребительских обществах, как правило, постоянно
варьируется в силу смерти пайщиков, выхода пайщиков из состава общества, появления новых пайщиков, но несмотря на это изменения в учредительных документах не производятся.
Аналогично другим организациям из о р г а н и з а ц и о н н о - п р а в о в о й ф о р м ы некоммерческих организаций в балансе потребительских кооперативах есть строка с кодом «450» - целевые финансирования и поступления, но так как данных нет, то и необходимая для некоммерческих организаций форма № 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств» не составляется.
Для финансирования своей деятельности потребительские общества привлекают средства населения, поэтому в разделе бухгалтерского баланса «Долгосрочные обязательства» добавлена строка с кодом 511 «привлеченные средства населения», аналогичная строка с кодом 611 имеется в разделе «Краткосрочные обязательства».
В справке о наличии ценностей, учитываемой на забалансовых счетах в балансе райпо, дополнительно представлены строки «991» -имущество, принятое на ответственное хранение организациями потребкооперации, в связи с выполнением социальной миссии, и «992» - износ основных средств н е к о м м е р ч е с к и х о р г а н и з а ц и й (потребительских обществ).
Отчет о прибылях и убытках также дополнен некоторыми строками. В первую очередь видно, что доходы и расходы по обычным видам деятельности дополнительно показаны в разрезе видов деятельности (торговля, общественное питание, производство, бытовые и другие виды деятельности, заготовки и другие виды деятельности).
Поскольку потребительские общества пользуются не только кредитами банков для финансирования своей деятельности, но и привлекают средства населения, то необходимо р асш иф р ов ывать суммы процентов, уплачиваемые как кредитным учреждениям, так и населению.
В отчете о прибылях и убытках проценты к уплате расшифрованы строками:
• «071» - проценты за пользование кредитом;
• «072» - проценты за пользование заемными средствами у населения.
В расшифровке отдельных прибылей и убытков отражаются данные, присущие потребительской кооперации.
Так, по строке «340» «Материальная помощь и расходы по выполнению социальной миссии» показываются суммы денежных средств, которые потребительские общества выделяют для поддержания благополучной социальной среды на селе.
По строке «350» «Расшифровки отчета о прибылях и убытках» отражаются членские взносы, отчисления на предпринимательскую деятельность организаций-учредителей, а по строке «360» отражается содержание жилищного фонда.
Отчет об изменениях капитала представлен строками сверх тех, что есть у коммерческих организаций.
К строке «Дивиденды» потребительскими обществами дополнительно представлены строкой «кооперативные выплаты». Кроме того, в отчете представлена строка «031», в которой отражается ввод в эксплуатацию ос нов ных ср едств некоммерчес ких организаций. Также отражаются поступление средств целевого финансирования.
Особо стоит выделить дополнение к разделу 1 « Изменения капитала» , а именно дополнительный раздел 1а «Изменения фондов потребительской кооперации», в котором отражается изменение величины фондов (паевого, неделимого, фонда подготовки кадров, ф онда развития потребительской кооперации и т.д.) за счет изменения размера пая, количества паев, с р е дс тв це л ев ого ф ин ан с ир ов ан ия , внутреннего перемещения за предыдущий и отчетный годы.
Только Отчет о движении денежных средств аналогичен отчетам, пр едставляемым
коммерческими организациями, и не содержит каких-либо различий.
В приложении к бухгалтерскому балансу потребительского общества дополнительно представлены строки «656» и «663», в которых отражаются привлеченные средства населения в разделе «Дебиторская и кредиторская задолженность».
К р оме того, в д анном р азд еле по краткосрочной дебиторской задолженности отдельной строкой расшифровываются расчеты по отчислениям на содержание аппарата управления.
Пояснения к балансу за отчетный год обычно составлялись в произвольной форме. И объем, и качество предоставляемой в них и н ф о р м а ц и и н е я в л я л и с ь с т р о го регламентированными, но, как правило, в пояснениях указывалась информация об основных видах выпускаемой продукции, географических рынках сбыта продукции, товаров и услуг. Наряду с финансовой информацией указывались экономические расчетные показатели платежеспособности, финансовой устойчивости, деловой активности и рентабельности в динамике и в сравнении с нормативными показателями как это предусматривается Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99.
Все остальные формы годовой отчетности (справка к бухгалтерскому балансу по расчетам с бюджетом, отчет о расходах в торговле и общественном питании, сведения о б и н в е с т и ц и о н н о й д е я т е л ь н о с т и потребительской кооперации, отчет о финансовых результатах, отчет о расходах в промышленности, отчет о сохранности кооперативной собственности, пообъектный перечень имущества потребительской коо п е р а ц и и ) с о с т ав л я ю тс я в с е м и организациями потребительской кооперации в региональные потребительские союзы. Эти отчеты в свою очередь обладают прекрасными аналитическими возможностями.
Отчет о расходах в торговле и общественном питании» формы № 3-ЦС является
ведомственным документом. Все данные отчета включаются из бухгалтерского учета в разрезе видов деятельности (оптовая и розничная торговля, общепит и заготовки). В отчете о расходах отражаются все расходы, понесенные обществом:
— транспортировка;
— энергия;
— аренда;
— оплата труда и отчисления от нее;
— ремонт;
— амортизация;
— налоговые платежи и т.д.
Кроме того, в этом отчете расходы по видам деятельности соизмеряются в процентном соотношении к обороту.
Отчет о финансовых результатах состоит из двух разделов:
— Финансовые результаты;
— Юридические лица.
В первом разделе отчета демонстрируется информация о прибылях и убытках общества в целом и в разрезе отраслей деятельности. По юридическим лицам в отчете показывается количество юридических лиц в сравнении за отчетный и предыдущий года всего и по звеньям, в том числе и убыточным.
Отчет о расходах в промышленности - это своего рода отчет о прибылях и убытках. Здесь отражаются все затраты, понесенные обществом в промышленном производстве в целом и в разрезе видов деятельности.
В отчете отражена и расшифрована полная фактическая себестоимость товарной продукции, а также стоимость товарной продукции в оптовых ценах и ее реализация. В конце отчета приводится финансовый результат деятельности промышленных подразделений потребительского общества.
Справка к балансу по расчетам с бюджетом
В справке расшифровываются расчеты с бюджетом по счетам бухгалтерского учета 68
и 69. Здесь отражаются в разрезе и всего по видам налогов и сборов, которые уплачивает потребительское общество и ее организации, то есть сколько начислено за отчетный период, и задолженность в бюджет на конец отчетного периода.
Сведения об инвестиционной деятельности потребительской кооперации (форма № 3-КС) состоит из двух разделов. В первом разделе показывается ввод в эксплуатацию новых объектов торговли, общественного питания, заготовок, промышленных единиц и т.д. Объекты отражены в количестве штук, введенных за год, и их площадей или проектной мощности.
В то р о й р а з д е л п р е д н а з н ач е н д л я инвестиционной деятельности, где продемонстрированы инвестиции в основной капитал, в том числе в строительно-монтажные работы или в машины и оборудование, как всего введено с начала года, так и в разрезе строительства, модернизации и реконструкции и приобретения объектов основных средств.
Кроме того, все инвестиции показываются в разрезе отраслей деятельности и привлеченных со стороны или собственных средств.
Из всего изложенного ранее видно, что потребительские общества всецело демонстрируют все финансово-экономические характер истики своего положения и деятельности, но недостатком отчетности можно считать отсутствие показателей социальной направленности деятельности потребительского общества, которые представляют интерес. Например, в ней могут быть отражены:
— обороты по реализации товаров, продукции работ и услуг в отдаленных сельских местностях;
— доля реализации товаров и продукции учреждениям социальной сферы;
— количество предоставленных рабочих мест;
— выделение средств на поддержание детских площадок;
— материальная помощь местному бюджету;
— другие аналогичные показатели.
Для раскрытия этих особенностей в экономической и бухгалтерской службах кооперативных организаций могла быть построена соответствующая система аналитического и управленческого учета с ц е л ь ю с б о р а , о б о б щ е н и я , а н а л и з а мероприятий социального характера и представления их в отчетности.
В целом стоит отметить, что бухгалтерская отч етнос ть потр ебительс ких общ ес тв с о д е р ж а л а д о с та то ч н о е кол и ч е с тв о информации о деятельности организации, что в отличие от коммерческих организаций давало хорошую основу для экономического анализа и контроля, для принятия управленческих решений в целом по системе Ц е н т р о с о ю з а и р е г и о н а л ь н ы х потребительских союзов.
Типовые формы бухгалтерской отчетности были дополнены потр ебительскими обществами статьями, присущими системе потребительской кооперации (паевой и иные фонды, займы у населения и т.д.). Ведомственные формы Центросоюза расшифровывали финансовые результаты, затраты потребительских кооперативов по отраслям деятельности: торговли, общепита, производства, а также удовлетворяли потребности в сведениях о сохранности кооперативной собственности.
Последний, 10 этап в развитии бухгалтерской отчетности потребительской кооперации начался с момента вступления в силу последнего варианта, ныне действующего закона «О бухгалтерском учете», то есть с 2013 г.
В настоящее время, после вступления в силу последнего варианта закона «О бухгалтерском учете» (№ 402-ФЗ), произошли не лучшие изме нения в со став е отчетнос ти потребительских обществ, как для публичных целей, так и для внутренних управленческих целей региональных потребительских союзов и Центросоюза. Были упразднены перечисленные ранее формы внутренней отчетности, которые обеспечивали глубокий
анализ деятельности райпо и региональных потребительских союзов по отраслям и сегментам.
В то же время Законом № 402-ФЗ [2] у с та н о в л е н а н о р ма, о бя з ыв аю щ ая некоммерческие организации представлять в составе годовой отчетности баланс и отчет о целевом использовании средств, исключив таким образом из бухгалтерской отчетности организаций потребительской кооперации отчет о финансовых результатах. Данное обстоятельство вначале привело потребительские общества и их союзы в некоторое замешательство, поскольку являясь по уставу некоммерческими, они на деле занимаются коммерческой деятельностью.
И основными отчетными формами для них были баланс и отчет о финансовых результатах и при этом никогда с них не требовали представление отчета о целевом финансировании, который раскрывает и н ф о р м а ц и ю о ф и н а н с и р о в а н и и некоммерческих организаций за счет взносов и пожертвований, и который по сути представляет собой укрупненный бюджет (смету ) с оде р жания некоммер че с кой организации. Потребительские же общества функционируют за счет другого источника -прибыли, которую им необходимо заработать для пайщиков и распределить пайщикам.
Из этой коллизии было найдено следующее решение: обязательный экземпляр отчетности, как полагается по закону о бухгалтерском учете, сдается в составе бухгалтерского баланса и отчета о целевом использовании средств. В качестве приложений к ним составляется отчет о финансовых результатах. Однако, на наш взгляд, это не согласуется с отечественными и мировыми тенденциями представления финансовой отчетности [3]. На фоне того, как раскрываются показатели отчетности предприятий различных отраслей [4], та кое кр аткое ин ф о р маци о н н о е сопровождение баланса и отчета о финансовых результатах показывает, что Ц е н т р о с о ю з о м и р е г и о н а л ь н ы м и потребительскими союзами ограничены функции управления и контроля только лишь финансовым результатом ведомства.
В качестве внутренней отчетности для анализа деятельности предприятий Центросоюза используются бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах. При этом данные отчета о целевом использовании средств ни на уровне региональных потребительских союзов, ни на уровне Центросоюза не используются.
Это вполне логично, поскольку взносы пайщиков как источник финансирования деятельности не представляют сколько-нибудь существенную величину, а прибыль как
источник деятельности и ее результат удобнее анализировать по отчету о финансовых результатах.
Все эти изменения показывают, что потребительские союзы снизили планку контроля до мониторинга основных финансовых показателей деятельности (эффективности, платежеспособности и финансовой устойчивости), оставив в стороне глубокий отраслевой экономический анализ на уровне регионов.
Список литературы
1. Алексеев Ю.В. Учет. Анализ. Аудит / Ю.В. Алексеев, Л.И. Ким, Т.Ю. Серебрякова, С.Н. Христолюбов, В.В. Христолюбова, Т.В. Федосенко; под. ред. Т.Ю. Серебряковой. М.: Инфра-М, 2014. 345 с.
2. Закон «О бухгалтерском учете» 402-ФЗ // Собрание законодательства РФ, 12.12.2011. № 50. Ст. 7344.
3. ЛьвоваМ.В., Краснова Г.А. Реформирование бухгалтерского учета в России. В сборнике: Состояние и перспективы развития государства и общества в условиях модернизации: диалог науки и практики. Сборник материалов Международной научно-практической конференции, 2015. С. 214-217.
4. Козменкова С.В., Строкова Ю.М. Содержание бухгалтерского баланса и пояснений к нему
в зависимости от отраслевых особенностей и видов деятельности // Бухгалтер и закон. 2016. № 4. С. 30-36.
