CC BY
213
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА
Д.Г. КОРОВЯКОВСКИй,
кандидат юридических наук, доцент
Современная налоговая политика государства направлена на усиление налогового администрирования. По словам Президента Российской Федерации В.В. Путина на 14-м съезде Российского союза промышленников и предпринимателей (РСПП), проходившем 16 ноября 2004 г., государство будет стоять «на страже интересов добросовестного бизнеса», «бизнес должен привить себе привычку платить налоги, а не искать пути ухода от них». Поэтому в отечественных правилах налогового администрирования основной акцент сделан на квалификацию недобросовестных действий налогоплательщика (заметим, что «недобросовестные действия налогоплательщика» — категория оценочная и формальных критериев в налоговом праве пока еще не имеет). Отныне аудитору следует планировать и проводить аудит на основе профессионального скептицизма, рассчитывая, что в процессе аудиторской проверки он может столкнуться с такими условиями или фактами, которые заставят его сделать предположение о наличии недобросовестных действий аудируемого лица и предупредить об этом потенциальных пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В современных условиях потребность в аудите существенно возросла, о чем свидетельствует тот факт, что все большее число организаций всех отраслей экономики, включая государственный сектор, проходит ежегодную аудиторскую проверку. Однако при этом все еще имеют место случаи, подтверждающие стремление некоторых аудируемых лиц любой ценой получить подпись аудитора с минимальными финансовыми потерями.
Согласно п. 3 ст. 9 Федерального закона от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон № 119-ФЗ) федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер. При этом аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить
федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. Соответственно требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются.
Согласно аудиторскому стандарту № 5 «Аудиторские доказательства» (далее — Стандарт № 5)1 таковые получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. Такие тесты проводятся в целях получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Этим же Стандартом определено, что аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных или неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений.
понятие и виды аудиторских доказательств
Понятие «аудиторские доказательства» дано в Стандарте № 5.
Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (например, от третьих лиц).
Аудиторские доказательства классифицируются по различным критериям:
1 Постановление Правительства РФ от 07.10.2004 № 532.
— по методу сбора различают: эмпирические (полученные в ходе экспериментов наблюдения за деятельностью предприятия) и математические (основанные на законах и аксиомах);
— по цели сбора различают: капофатические (подтверждающие существующую гипотезу) и апофатические (опровергающие неверность противоположной гипотезы)2.
Также в действующем законодательстве принято различать еще некоторые виды аудиторских доказательств, а именно:
— внутренние, внешние и смешанные: внутренние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде; внешние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде; смешанные аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде. Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской организации представляют внешние доказательства, затем по степени ценности и достоверности следуют смешанные и внутренние доказательства. Самой достоверной считается информация, полученная аудитором самостоятельно, т.е. непосредственно в результате исследования хозяйственных операций;
— прямые и обратные: прямые доказательства непосредственно подтверждают истинность (правильность) сделанного предположения, обратные—подтверждают истинность (правильность) сделанного предположения путем опровержения противоположного предположения;
— личные и вещественные: личными доказательствами являются объяснения, вещественными — документы;
— устные и письменные: доказательства в форме документов и письменных показаний обычно являются более достоверными, чем устные показания;
— естественные, искусственные и логические (на эти виды аудиторских доказательств ссылается Т.М. Рогуленко, при этом автор не раскрывает данные понятия, указывая только, что к искусственным доказательствам относятся первичные документы3).
Источником получения аудиторских доказательств являются следующие:
2 Аудиторский словарь / Под ред. Соколова В.Я. М.: Финансы и статистика. 2003. С. 34—35.
3 Рогуленко Т.М. Аудит: Учебное пособие. М.: Экономистъ, 2005. С. 107.
— первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;
— результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;
— устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;
— сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;
— результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;
— бухгалтерская отчетность.
До получения обратных аудиторских доказательств аудитор имеет право воспринимать записи и документы аудируемого лица как подлинные. Аудит, проведенный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, как правило, не предполагает проверку подлинности документации и не требует от аудитора как лица, не имеющего специальной подготовки, быть специалистом по такой проверке.
Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах в форме записей об изучении и оценке бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля, а также таблиц и протоколов, отражающих планирование, выполнение и изложение результатов аудиторских процедур. Они используются при составлении аудиторского заключения. Аудитор вправе определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. Отражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не является необходимым. Вместе с тем объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.
достаточные надлежащие аудиторские доказательства
Единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым в целях получения доказательств, содержатся в Стандарте № 5.
Аудиторская организация или индивидуальный аудитор должны получить достаточные над- БУХГАЛТЕР И ЗАКОН
лежащие доказательства в целях формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства независимо от вида должны быть достоверными, достаточными и иметь надлежащий характер. Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур по существу. При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения сомнений. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения такового.
Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств.
Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность.
Для составления объективного и обоснованного заключения аудитор обязан собрать достаточное количество качественных доказательств. Достаточность в каждом конкретном случае определяют на основе оценки системы внутреннего контроля4 и величины аудиторского риска5.
Оценка достаточности позволяет утверждать, что аудитор провел не меньше процедур, чем было необходимо для формирования мнения и подтверждения выводов, но и не больше, чем требовалось. Надлежащий характер оценивается по степени совпадения аудиторских доказательств с
4 Термин «система внутреннего контроля» означает совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.
5 Под термином «аудиторский риск» понимается риск выраже -ния аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения.
каждой из предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия.
Предпосылки — введенная специально для целей аудиторской проверки классификация характеристик, присущих как отдельным показателям бухгалтерской отчетности, так и отчетности в целом.
Стандарт № 5 определяет предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности как сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы:
— существование — наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
— права и обязанности — принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
— возникновение — относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;
— полнота — отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;
— стоимостная оценка—отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;
— точное измерение — точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;
— представление и раскрытие — объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Обратив обязательное внимание на каждую предпосылку, аудитор может точно выяснить, есть ли на самом деле данный показатель баланса, относится ли он к деятельности проверяемого предприятия в проверяемом периоде, полностью ли он отражен в отчетности, правильно ли по сумме, в соответствии ли с реальными событиями, верно ли трактуется в отчетности.
На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:
— аудиторская оценка степени аудиторского риска, т.е. вероятности принятия неверного решения аудиторской организацией как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчет-
ности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;
— характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска средств внутреннего контроля;
— существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;
— опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;
— результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение недобросовестных действий или ошибок;
— источник и достоверность информации;
— получение аудиторских доказательств в форме документов и письменных показаний как более достоверных, чем показания в устной форме;
— возможность сопоставления выводов, сделанных в результате использования доказательств, полученных из различных источников. Аудиторский риск. Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения.
Термин «неотъемлемый риск» означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций) при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.
Термин «риск средств контроля» означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Термин «риск необнаружения» означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.
При определении надлежащего аудиторского доказательства для подтверждения выводов относительно риска средств контроля аудитор может принимать во внимание аудиторское доказательство, полученное в ходе предыдущих аудиторских
проверок. Прежде чем полагаться на процедуры, примененные в ходе предыдущих аудиторских проверок, аудитору необходимо получить аудиторские доказательства, подкрепляющие доверие к данным процедурам. Аудитору необходимо получить аудиторские доказательства в отношении характера, временных рамок и объема любых изменений в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, произошедших с момента выполнения этих процедур, и оценить их влияние с точки зрения возможности по-прежнему полагаться на такие процедуры. Чем больше времени проходит с момента выполнения таких процедур, тем меньшей будет уверенность в них.
Способствовать снижению аудиторского риска, связанного с предпосылками подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, до приемлемо низкого уровня могут аудиторские доказательства, полученные аудитором благодаря подтверждающей информации из внешних источников, независимых от аудируемого лица, при их рассмотрении по отдельности или совокупно с аудиторскими доказательствами, полученными в результате других процедур.
Внешнее подтверждение — это процесс получения и анализа аудиторских доказательств посредством направления третьей стороной аудитору (по требованию аудируемого лица) ответа на запрос аудируемого лица о предоставлении информации относительно какой-либо определенной статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности, оказывающей влияние на предпосылки ее подготовки. При принятии решения относительно целесообразности и особенностей использования внешних подтверждений аудитор должен учитывать область деятельности аудируемого лица и опыт рассылки запросов, а также получения и обработки полученных ответов.
Еще одной не менее важной составляющей аудиторских доказательств, которые также влияют на степень риска, является использование заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица в качестве аудиторских доказательств. По этому поводу издается отдельный стандарт № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица», утвержденный постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228. Этот стандарт устанавливает единые требования в отношении использования заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица в качестве аудиторских доказательств.
До завершения аудита аудитор должен получить письменные заявления и разъяснения (письмо-представление) от руководства аудируемого лица по вопросам, являющимся сущест-
венными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, если предполагается, что получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства другим путем не представляется возможным. Вероятность возникновения неправильного понимания аудитором позиции руководства аудируемого лица уменьшается, если устные заявления подтверждаются письменно. Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, как правило, не могут заменить другие аудиторские доказательства, доступные аудитору. Например, заявления руководства аудируемого лица относительно стоимости актива не могут заменить аудиторские доказательства стоимости актива, которые обычно используются аудитором для этих целей. Если аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства по вопросу, существенному для финансовой (бухгалтерской) отчетности, помимо таких доказательств, как заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, и можно ожидать, что такие доказательства существуют, то данную ситуацию надлежит рассматривать как ограничение объема аудита.
В определенных случаях заявления и разъяснения руководства аудируемого лица могут оказаться единственными существующими аудиторскими доказательствами. Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства при подготовке разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение.
Если заявления и разъяснения руководства аудируемого лица противоречат другим аудиторским доказательствам, аудитор должен исследовать причины расхождений и в случае необходимости критически оценить надежность заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица по аналогичным или другим вопросам. Если руководство аудируемого лица отказывается представить заявления и разъяснения, которые аудитор считает необходимыми, это считается ограничением объема аудита. В связи с этим аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.
факторы, определяющие надежность аудиторских доказательств
Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, завися-
щей от конкретной ситуации, аудиторы исходят из следующего:
— аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;
— аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;
— аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;
— аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме. Надежность документального источника и
соответственно полученного в результате работы с ним доказательства зависит от его характера по критерию «авторства» и «местонахождения». Наименее надежны доказательства, которые основаны на документах, созданных аудируемым лицом и находящиеся у него. Гораздо более надежны «входящие» документы, созданные третьими лицами, но находящиеся у проверяемого предприятия.
Совершенно особым источником доказательств является документация, созданная третьими лицами и находящаяся у них. Такой источник по критерию надежности аналогичен «внутреннему» источнику, поскольку действительно является таковым для третьего лица, но не для аудируемого субъекта. Более того, в силу своего нахождения вне зоны доступа проверяемого предприятия эта информация наиболее адекватно характеризует те или иные операции.
Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого источника, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.
Фактором, ограничивающим надежность аудита, является то, что работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается
на его профессиональном суждении, в частности, в отношении сбора аудиторских доказательств, в том числе при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур; подготовки выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств, например, при определении обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица в ходе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Многое зависит от процедуры получения аудиторских доказательств.
процедуры получения аудиторских доказательств
Согласно п. 1 ст. 5 Закона № 119-ФЗ аудиторские организации и индивидуальные аудиторы при проведении аудиторской проверки вправе самостоятельно определять формы и методы проведения аудита. Все методы можно условно разделить на две группы: методы организации аудита (сплошная проверка, выборочная проверка, документальная проверка) и методы получения аудиторских доказательств. Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.
Тесты средств внутреннего контроля. Это действия, проводимые в целях получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Процедуры проверки по существу проводятся в целях получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Формами проверки по существу являются детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета и аналитические процедуры.
Тесты средств внутреннего контроля выполняются в целях получения аудиторских доказательств относительно эффективности структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, т. е. того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений; средств внутреннего контроля в течение рассматриваемого периода.
Тесты средств внутреннего контроля включают: — проверку документов, подтверждающих операции и другие события, в целях получения
аудиторских доказательств относительно над-
лежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например, проверку наличия разрешения на проведение операции;
— направление запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не оформляются документально, например, определение действительного исполнителя какой-либо функции, а не того, кому положено ее выполнять;
— повторное применение средств внутреннего контроля, например, сверка банковских счетов, с тем чтобы удостовериться, что данные действия были правильно выполнены аудируемым лицом.
При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств в целях подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля. Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например, в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например, стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).
Процедуры проверки по существу. При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур по существу аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, в целях подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирования, наблюдения, запроса, подтверждения, пересчета (проверки арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитических процедур. Длительность выполнения этих процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.
инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки. Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности, подразделяются следующим образом:
— на созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);
— на созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);
— на созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).
В результате инспектирования материальных активов аудируемого лица предоставляются достоверные аудиторские доказательства относительно их существования, но необязательно относительно права собственности на них или их стоимостной оценки.
Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита). Осуществляя процедуру наблюдения, аудитор, не вмешиваясь, отслеживает ход выполнения определенного процесса другими лицами, как правило, представителями (сотрудниками) аудируемого лица. Определенные виды аудиторских доказательств, полученных аудитором, являются более достоверными по сравнению с другими. Обычно при проведении наблюдения аудитор получает более достоверное аудиторское доказательство по сравнению с тем, которое может быть получено путем запросов. Например, аудитор может получить аудиторское доказательство относительно надлежащего разделения обязанностей либо наблюдая за лицами, применяющими процедуру контроля, либо опрашивая соответствующих сотрудников. Вместе с тем аудиторское доказательство, полученное посредством таких тестов средств контроля, как наблюдение, имеет отношение только к тому моменту времени, когда была применена данная процедура. Поэтому аудитор может посчитать необходимым дополнить эти процедуры другими тестами средств контроля, которые могут предоставить аудиторское доказательство относительно других периодов времени.
Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами ау-
дируемого лица. По форме он может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства. Как правило, форма ответа соответствует форме запроса, однако это не является обязательным требованием законодательства. Необходимо отметить, что при устном общении аудитор должен позаботиться об аккуратном протоколировании.
Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов). Подтверждение в отличие от запроса носит более конкретный характер. С его помощью можно осуществить проверку определенной информации, которая содержится в бухгалтерских записях. Подтверждение может либо обосновать, либо опровергнуть информацию, зафиксированную в письменных источниках, хранящихся у данного экономического субъекта.
Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов. Для проверки точности большинства элементарных арифметических расчетов не требуется слишком высокой квалификации проверяющих. Кроме того, необходимо принять во внимание, что в настоящее время подавляющее большинство предприятий ведут бухгалтерский учет с помощью компьютерных программ, а это значит, что арифметические ошибки в такого рода учете встречаются крайне редко, причем составляют не ошибку бухгалтерии, скорее недочет в деятельности разработчиков данного программного обеспечения. В то же время при проверке правильности осуществления сложных расчетов необходимо участие высококвалифицированных специалистов, так как их опыт позволяет оценивать не столько собственно подсчеты, сколько обоснованность и правомерность формул, по которым они производятся на предприятии.
Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица в целях выявления необычных или неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений. Аудитор должен применять аналитические процедуры на стадиях планирования и завершения
аудита. Аналитические процедуры могут применяться также и на других стадиях аудита.
Аналитические процедуры включают в себя:
а) рассмотрение финансовой и другой информации об аудируемом лице в сравнении:
— с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;
— с ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, например, сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора;
— с информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность (например, сравнение отношения выручки от продаж аудируемого лица к сумме дебиторской задолженности со средними отраслевыми показателями или с показателями других организаций сопоставимого размера в той же отрасли экономики);
б) рассмотрение взаимосвязей:
— между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица;
— между финансовой информацией и другой информацией (например, между расходами на оплату труда и численностью работников). Аудиторские доказательства — это не только собственно информация, полученная аудитором при проведении проверки, но и результаты анализа такой информации (о чем говорится в Стандарте № 5, причем далее указываются в качестве аудиторских доказательств первичные документы и бухгалтерские записи. Возможно, здесь нужно было бы законодателю уточнить, что доказательствами следует считать информацию, полученную из первичных документов и бухгалтерских записей, а также результаты анализа этой информации). Аудитор имеет право воспринимать записи и документы аудируемого лица как подлинные до тех пор, пока им не получены доказательства обратного, так как от аудитора не требуется быть специалистом по проверке подлинности таких документов. Это обстоятельство важно для проведения проверки, так как не увеличивает ее продолжительность. Для того чтобы сформулировать обоснованные выводы (на которых строится мнение аудитора), аудитор должен получить достаточные надлежащие доказательства. Получение таких доказательств важно, так как нередки случаи проведения различных операций только на бумаге, оформления их «задним числом» и т.п.
Преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера. Это может послужить причиной ошибки аудитора при проведении проверки.
Перед сдачей бухгалтерской отчетности для каждого бухгалтера было бы замечательно просмотреть все предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, так как очевидно, что это явилось бы отличным средством самоконтроля и позволило бы избежать технических ошибок.
Аудитор в определенных случаях должен получить от руководства экономического субъекта разъяснения, необходимые ему для достижения целей его работы. Необходимый объем информации, а также перечень случаев, в которых необходимо получение таких разъяснений, определяются аудитором самостоятельно. Разъяснения, получаемые аудитором от руководства проверяемого экономического субъекта, могут быть запрошены на этапе предварительного планирования аудита, на этапе подготовки общего плана и программы аудита, непосредственно на этапе проверки (в ходе выполнения аудиторских процедур по существу и тестирования средств контроля), на этапе завершения аудита и подготовки аудиторского заключения. На разных этапах проведения проверки аудитору следует получать разъяснения от руководства проверяемого экономического субъекта в следующих целях:
— на этапе предварительного планирования аудита эти разъяснения могут быть использованы для подтверждения допущения непрерывности деятельности предприятия, а также для первичной оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;
— на этапе подготовки общего плана и программы аудита такие разъяснения могут способствовать пониманию деятельности экономического субъекта и особенностей его системы внутреннего контроля, а также получению оценок аудиторских рисков;
— на этапе тестирования средств контроля и выполнения аудиторских процедур по существу такие разъяснения могут подтвердить или опровергнуть сделанные аудитором выводы о надежности отдельных средств контроля, а также предоставить аудиторские доказательства в тех случаях, когда такие доказательства сложно или невозможно получить иными способами;
— на этапе завершения аудита и составления аудиторского заключения такие разъяснения могут служить источником свидетельств о наличии существенных искажений бухгалтерской отчетности, а также свидетельств о возможном существовании неопределенных обязательств. При этом аудитору следует иметь в виду, что
руководство проверяемого экономического субъекта не вправе ограничивать круг вопросов, подлежащих аудиту.
