CC BY
83
УДК 657.6
АУДИТ ПОДАТК1В: КОНСТРУКЦ1Я НА МАИБУТНС
О.1. Малишкiн, д.е.н., професор
Кшвсъка державна академ1я водного транспорту, Кигв, Украна
Малишюн 0.1. Аудит податюв: конструкщя на майбутне
Доведено необх1днсть розробки, винесення на обговорення у середовищ1 укра1нських експертав i з наступним можливим направленням до Млжнародно! федераци бухгалтерiв (МФБ) проекту стандарту по типу Положення з мiжнародноl практики аудиту з робочою назвою «Розгляд податкових питань пiд час аудиту фшансово! звггностЬ>.
Ключовi слова: аудит, аудит податюв, мiжнароднi стандарти аудиту, директиви GC
Малышкин А.И. Аудит налогов: конструкция на будущее
Обосновано необходимость разработки, вынесения на обсуждение в среде украинских экспертов и с последующим возможным направлением в Международну федерацию бухгалтеров (МФБ) проекта стандарта по типу Положения по международной практике аудита с рабочим названием «Рассмотрение налоговых вопросов во время аудита финансовой отчетности».
Ключевые слова: аудит, аудит налогов, международные стандарты аудита, директивы ЕС
Malyshkin A.I. Tax audit: construction ahead
We have neobhidnst development, opening for discussions among Ukrainian experts and followed by possible referral to the International Federation of Accountants (IFAC) draft standard on the type of situation with the International Auditing Practices with the working title "Consideration of tax issues during the audit of financial statements".
Keywords: audit, tax audit, the international auditing standards, EU directives
Практика аудиторських компанш Украши сввдчить, що значну частку в аудиторських послугах займають питания з перев1рки оподаткування. За чинними нормами законодавства так послуги квал1фь куються як консультацшш послуги. Зазначена шформащя наводиться у рядку 133.1 р1чного статистичного Звиу аудитора (за ф. № 1-аудит). У той же час, аудиторсьш ф1рми та приватш аудитори реально надають зазначеш послуги здебшьше у формат! перев1рки податшв як погоджеш процедури або у формат! завдання з надання впевненосп. Проте, квал1ф1кувати так1 послуги як аудит i, вщповщно, вщображати в шших рядках Звiту аудитора за формою № 1, поки що немае можливостi. Так обмеження обумовленi вимогами рашше дiючих та чинних на сьогодш Мiжиародних стаидартiв контролю якосп, аудиту, огляду, iншого надання впевненосп та супутнiх послуг (видання 2010 та 2012 рошв) (далi - МСА або МСА 2010, МСА 2012). Тож постае необхщшсть пошуку теоретичних чинник1в та законодавчих тдстав для квалiфiкацiï аудиту оподаткування як одного з видiв сучасного аудиту.
Анaлiз останшх дослiджень та публiкацiй
Дослщженнями питань аудиту податк1в як послуги зовшшшх аудиторiв займалися украшсьш дослщники М. Войнаренко, В. Глущенко, I. Ри-женко, Г. Давидов, Т. Мелiхова, Г. Пухальська, О. Петрик, О. Редько, Л. Тарута [1, 3, 8, 14, 18, 20]. Аспекти здшснення податкового аудиту з боку оргашв ДПС Украши висвгглювалися в працях М. Альбiноï, А. Березина, Л. Бшоцершвсько].', Л. Древаль та iн.
Цiкавими е напрацювання зарубiжиих учених, зокрема, росiйських, як мають багаторiчний досвiд дослiджень методик податкового аудиту -пращ О. Ан^енко, I. Кислой Н. Лабинцева, Е. Цепiловоï [22, 25]. Зауважимо, в росiйських джерелах загально прийнятим е термiни «податковий аудит», а не аудит податшв.
Серед украшських дослщнишв одними з перших намагалися обгрунтувати теоретичнi та методичнi аспекти аудиту податшв М. Войнаренко i Г. Пухальська. Так, у rami видання 2009 р. «Податковий облш i аудит», яка затверджена Мшстерством освiти i науки Украïни як тдручник для студентiв вищих навчальних закладiв, автори дають таке визначення:
«Податковий аудит - nepeBipKa працiвниками оргашв ДПС повноти нарахування та своечасно! сплати податшв i збopiв платниками податк1в до бюджепв ycix piBHiB» [3]. Отже, аудит податшв зазначеними авторами трактуеться як пеpевipкa з боку держави i тому отримав назву «податковий аудит». У сво!х працях ми неодноразово спростовували цю тезу [9].
Прагматичний бiк проблеми полягае у тому, що процедурами аудиту податшв займаються i зoвнiшнi, i внутршш аудитори Укра!ни. При певних умовах виконання аудиторського завдання !хня дiяльнiсть може бути квaлiфiкoвaнa як аудит податшв. Проте, на сьогодш ввдсутт метoдичнi розробки, як1 б надавали поштовх аудиту податк1в на мiжнapoднoмy piвнi у напряму розробки окремого стандарту з можливою його iмплементaцiю до складу МСА.
Мета cmammi полягае у доведенш передумов та необхвдносп створення окремого мiжнapoднoгo стандарту з аудиту податшв, пропозищях щодо його структури та загальних основ - мети, предмета, завдання аудиту податк1в.
Виклад основного матерiалу
Обгpyнтoвaнiсть теоретичних пропозицш на майбутне, спрямованих на розробку мiжнapoднoгo стандарту, може бути досягнута за рахунок aнaлiзy фактичного стану справ в Укра!ш, в iнших кра!нах та чинно! нормативно! бази аудиту. Серед останшх важливу частку займають директиви европейського союзу стосовно вимог до сучасного аудиту.
Знaчyщiсть аудиту податк1в в стpyктypi аудиторських послуг. За даними сайту Аудиторсько! палати Укра!ни нами розраховано частку кoнсyльтaцiйних послуг, у тому чи^ з оподаткування, вщображених у рядках 133 та 133.1 зведеного звиу аудитора за ф. №1-аудит: частка замовлень з питань оподаткування у загальному oбсязi наданих послуг у середньому за 2011-2013 pp. дoвoлi значна: 22,91% - у шлькосп замовлень, а в фактичних обсягах poбiт -9,48% [19]. Наша власна аудиторська практика сввдчить, що зазначеш показники можуть мати бшьше значения (у цифрах звпу), оск1льки не yсi аудитори квaлiфiкyють пеpевipкy податк1в як консультування i вiдoбpaжaють у iнших рядках звпу. Для коректного вiдoбpaжения даних у звпносп пропонуемо звiт за формою №1-аудит доповнити новим окремим рядком 133.2 «Пеpевipкa податк1в, збopiв» (у формап погоджених процедур). Це дасть змогу виокремити такий вид послуг у загальному oбсязi аудиторських робп i вiдпoвiднo, створити нaдiйнy базу для проведення aнaлiзy показник1в дiяльнoстi аудиторських кoмпaнiй Укра!ни за видами виконаних послуг.
Нормативш джерела. Так1 джерела доцшьно дoслiджyвaти на нaцioнaльнoмy та мiжнapoднoмy piвиях. Нaцioнaльний piвень. Вiдпoвiднo до ст. 3 Закону Укра!ни «Про аудиторську дiяльнiсть» аудит - пеpевipкa даних бухгалтерського oблiкy i
показнишв фiнaнсoвo!' звiтнoстi суб'екта господ-дарювання з метою висловлення незалежно! думки аудитора про !! дoстoвipнiсть в уах суттевих аспектах та вщповщшсть вимогам зaкoнiв Укра!ни, положень (стандарпв) бухгалтерського oблiкy або iнших правил (внутршшх положень сyб'ектiв господарювання) зпдно з вимогами кopистyвaчiв [16]. Отже, пoдaткoвi питання в теpмiнoлoгi! закону про аудиторську дiяльнiсть не е об'ектом аудиту.
1нтернацюнальний piвень. Мiжнapoднi стандарти аудиту. В Мiжиapoдних стандартах аудиту надання впевненoстi та етики (видання 2007 р. (дaлi - МСА 2.007)) зокрема, в глосарп термшв, наведено таке визначення: «Аудит фшансових звiтiв - метою аудиторсько! пеpевipки фiнaнсoвих звiтiв е надання ayдитopoвi можли-вoстi висловити думку про те, чи складеш фiнaнсoвi звiти (у всiх суттевих аспектах) вщповщно до застосовано! концептуально! основи фшансово! звiтнoстi. Аудиторська пеpевipкa фшансових звтв е завданням з надання впевненосп» [10]. Анaлoгiчне визначення метиться в Мiжиapoдних стандартах контролю якосп, аудиту, огляду, iншoгo надання впевненосп та сyпyтнiх послуг видання 2010 та 2012 рошв: «Аудит групи - аудит фiнaнсoвo! звпносп групи» [11, 12].
Анaлiз положень МСА, МСЗНВ, МССП 2007, 2010, 2012 рошв видання сввдчить, що в жодному iз стандарпв не розглядаеться нi повно масштабно, m епiзoдичнo методика аудиту податкових декларацш. Головна причина цього, як доводять дoслiджения, полягае в тому, що пoдaткoвi деклapaцi! не належать до складу фшансово! звпносп пiдпpиемствa, як на мiжнapoднoмy piвнi, так i в Укра!ш.
Вимоги директив £С. Анaлiз oстaннiх директив £С сввдчить про посилення уваги европейських урядових структур до аудиту податкових питань. Так, вщповщно до Директиви 2014/56/GC Свропейського парламенту та Ради ввд 16.04.2014 р. що вносить змши до Директиви 2006/43/GC про обов'язковий аудит piчних звiтiв та консолщованих звiтiв, висуваються нoвi вимоги до ayдитopiв. Зокрема, у пyнктi 4 ще! Директиви наголошуеться, що обов'язковий аудит вимагае наявносп адекватних знань з таких питань, як законодавство про компанп, податкове законо-давство (видшено нами - О.М.) та законодавство про сощальне забезпечення, яш можуть змiнювaтись залежно вiд кра!ни-члена. Внaслiдoк цього для забезпечення якосп послуг з обов'язкового аудиту, яш надаються на !! теpитopi!, кра!на-член повинна мати мoжливiсть впроваджувати компенсацшш заходи. Так1 заходи пoвиннi враховувати професшний дoсвiд конкретного допущеного аудитора [7].
Отже, пеpевipкa податкового законодавства також виступае складовою обов'язкого аудиту фшансових звтв.
Знаковими вважаемо вимоги Директиви 2013/34/ес вщ 26.06.2013 р., у п. 53 преамбули
akoï 3a3HaneHo: BignoBigHO go bhchobkîb caMÎTa «Bemukoï BiciMKH» (rpaBeHb 2011 poKy) 3 MeTOM npocyBaHHa piBHux yMoB KOHkypeHuiï Ha Mi®HapogHOMy piBHi, KoMicia noBHHHa i gami 3aoxonyBaTH ycix Mi®HapogHux napTHepiB go BnpoBag®eHHa aHamoriHHux BHMor go HagaHHa seimnocmi npo eunnamu na Kopucmb ypndie (kypcuB BugimeHO HaMH - O.M.). B gaHoMy KoHTekCTi oco6muBa Ba®muBa po6oTa Hag BignoBigHHM (Mi^HapogHHM) CTaHgapToM 6yxramTepcbkoro o6miky [6].
OT®e, ocraHHa gupeKTuBa £C 3aoxonye npo^ecinHy 6yxramTepcbky cnimbHOTy go po3po6kH okpeMoro HoBoro Mi®HapogHoro CTaHgapTy 6yxramTepcbkoro o6miky ^ogo BunmaTu Ha kopucrb ypagiB. BBa®aeMO, ^o napamembHO Mae Big6yBaTuca po6oTa Hag aHamoriHHuM CTaHgapToM aygmy.
BignoBigHo go CTarri 41 ^.npekTHBa 2013/34/GC noHarra nmaTi® O3Hanae: a) Hagxog®eHHa Big BHpo6HH^rBa; b) npu6ymKoeuu nodamoK, nodamoK na do6my a6o npu6ymoK nidnpueMcmea; c) poamri; d) gHBigeHgn; e) 6oHycu (nignucHun, 3Haxog®eHHa, BHpo6HHHHH); f) mueroinHun 36ip i iHmi BuHaropogu 3a BHgany mueroin; g) nmaTe®i Ha iH$pacrpyKTypy.
HaBegeHo CBignuTb, ^o nogaTkoBi Ta iHmi nmaTe®i Ha kopucTb ypagiB b £C craMTb npegMeToM ny6miHHoï yBaru. ^onpaBga, CTocyeTbca Taka BHMora nokH ^o BHgo6yBHHx ramy3en npoMucmo-BocTi. Thm He MeHme, цe, Ha Ham normag, e 3HakoBHM cmmamoM Ha Man6yTHe, komu yBara go nogaTkiB 3 6oky cycnimbcrBa ^opoky 36imbmy-BaTHMeTbca. 3MiuHMe Taky rinoTe3y nomo®eHHa ct. 46 ^npekTHBH 2013/34/EC, ge BcraHOBmeHi Kpmepiï ekBiBameHTHocTi go HagaHHa 3BiTHocTi (3a bumotom TpeTix kpaïH), go akux cepeg rnmux BigHeceHo 3axodu 6opomb6u 3 npomu3aKonnuM yxunennxM eid cnnamu nodamKie [6] (kypcuB BugimeHO HaMH -O.M.).
^.ocBig CTBopeHHa HopMaTuBHoï 6a3H nogaTKO-Boro aygmy b PocincbKin ®egepauiï. 3a gaHHMH pocmcbkHx aBTopiB, HacTka nocmyr 3 nogaTkoBoro aygmy Ta KOHcammHry y goxogax pocincbKux aygHTopcbko-koHcamTHHroBHx KOMnamn craHOBmb npu6mu3Ho 20%, ^o CBignmb npo 3Hany^icrb Takoro Bugy aygmopcbKux nocmyr gma eKOHOMiku kpaïHH b uimoMy. 3aBgaKu цbOмy ^akTopy pocincbk ekcnepTH Ha3HBaroTb nogaTkOBHH ayguT ak OkpeMHH HanpaM b cucreMi aygmy [20]. B uimoMy, pocincbke 3akOHogaBCTBO BH3Hanae nogaTkOBHH ayguT ak Bug cynyTHix nocmyr [23].
Ha CborogHi HopMaTHBHa 6a3a nogaTkoBoro aygmy, 3a CBigneHHaM pocincbKux aygmopiB, no6ygoBaHa Ha Takux gokyMeHTax [23]: $egepambHHH 3akOH «npo aygmopcbky giambHicrb» Big 2008 p; ^egepambHi npaBuma (craHgapTu) ayguTopcbkoï giambHOCTi; MeToguka aygmopcbkoï giambHOCTi «nogaTkOBHH ayguT i iHmi cynyTHi nocmyru 3 nogaTkOBux nmaHb» Big 2000 p. [24]; MeToguHHi peкoмeнgaцiï 3 nepeBipKu nogaTky Ha npu6yTOk i 3o6oB'a3aHb nepeg 6Mg®eTOM npu npoBegeHHi aygmy i HagaHHi cynyTHix nocmyr Big 2004 p; MeToguHHi peкoмeнgaцiï 3 nepeBipKu nogaTky Ha gogaHy BapTicTb i 3o6oB'a3aHb nepeg
6Mg®eTOM npu npoBegeHHi aygmy i HagaHHi cynyTHix nocmyr Big 2006 p. ^ogaTkOBO go uboro nepemiky Han6mH®HHM HacoM MO®e gogaTuca HauioHambHun CTaHgapT 3 nogaTkoBoro aygmy, npoekT akoro rpuBamun Hac o6roBopMMTb b komax aygmopiB Pociï [20].
OT®e, pocincbkUH gocBig perymMBaHHa aygmy nogaTkiB He e npuHHHTHHM gma ykparnu 3 6araTbOx npuHHH, cepeg hhx - BigcyTHicTb b ykparni HauioHambHux CTaHgapTiB ayguTy, ak 6a3OBoï yMOBH BigMiHHOCTen b MeTogu^HOMy 3a6e3neneHi ayguTy. B yMOBax giï MCA нaцioнambнi peкoмeнgaцiï 3 6ygb-akux nuTaHb MeToguk ayguTy He MO^yTb 6yTu npuHHaTHuMu, ag^e BCTynaroTb y npoTupinna 3 Mi^HapogHOM npakTukOM.
Пoзнцia nogaTkoBoro opraHy ykpaïHu. Ba^mu-bum huhhukom no^BaBmeHHH ayguTy nogaTkiB b ykpaïHi Morma CTaTu TeHepambHa yroga npo спiвpo6iтннцтвo Ta B3aeMogiM Mi® AyguTopcbkOM namaTOM ykpaïHu Ta ^.ep^aBHOM nogaTKOBOM cmy®6oM ykpaïHu Big 31.08.2011 p. y n. 2.1 ^eï yrogu HagaHO Take BroHaneHHa TepMiHy. AyguT nogaTKOBoï 3BiTHOCTi - BukOHaHHa 3aBgaHHa 3 HagaHHa BneBHeHOcri ^ogo gocTOBipHOCTi, noBHOTu Ta BignoBigHOCTi HuHHOMy 3akOHogaBCTBy цieï 3BiTHOCTi. y ^OMy gokyMeHTi Tako® 3a3HaneHO Tako® iHmi ayguTopcbki nocmyru 3 nuTaHb onogaTkyBaHHa, 3okpeMa: HagaHHa gonoMoru npu пigгoтoвцi 3BepHeHb nmaTHukiB nogaTkiB go opraHiB ^nC ykpaïHu; HagaHHa KOHcamTuHroBux nocmyr 3 nuTaHb onogaTkyBaHHa; HagaHHa gonoMoru nmaTHukaM nogaTkiB - ynacHuKiB ekcnepuMeHTy i3 BnpoBag®eHHa «ropu3OHTambHoro MOHiTopuHry» [4]. npoTe, nomo®eHHa yrogu Tak i He 3anpauMBamu, xoHa HaMaraHHa ^ickambHoro opraHy 3acmyroByMTb Ha yBary.
KpiM Toro, Haka3OM komumHboro MiHicTepcTBa goxogiB i 36opiB ykpaïHu Big 18.07.2013 p. №282 3aTBepg®eHO «TuMHacoBun permaMeHT BignpauM-BaHHa nmaTHukiB nogaTky Ha gogaHy BapTicTb, aKKMu gony^eHO 3ropTaHHa no3uTuBHoro Hapaxy-BaHHa 3 n^,B Ta Bu3HaHeHHa BignoBigHux KpuTepiïB KOHTpomM 3a TakOM npouegypoM». 3rigHO 3 uum gokyMeHTOM iH^opMauia 3 nogaTkOBux geKmapauin nicma nepeBipku ïï nigpo3gimoM onogaTkyBaHHa i KOHTpomM nepegaeTbca go nigpo3gimiB nogaTkoBoro Ta MuTHoro ayguTy opraHy gep®aBHoï nogaTkoBoï cmy®6u. OT®e, b CTpykTypi nogaTkoBoro opraHy yTBopeHO i ^yHKuioHye genapTaMeHT nogaTkoBoro Ta MuTHoro ayguTy [19]. TaKuM huhom, y HopMaTuBHe nome BBegeHO noHarra «nogaTKOBun i muthuh ayguT», xona 3akOHogaBHux nigcTaB gma Uboro He icHye.
^,ocmig®eHO, ^o npegcTaBHuku KOHTpombHux opraHiB ykpaïHu Ta пpн6iнннкн «ogep®aBmeHHa» ayguTy nogaTkiB kputuhho CTaBmaTbca go giambHOCTi Hegep®aBHux ayguTopcbkux opraHi3auin y c$epi nepeBipku nogaTkiB (36opiB). Bohu BBa®aMTb, ^o нeзame®ннн ayguT b ykpaïHi He po3B'a3ye 3aBgaHb nogaTkoBoro KompomM, ockimbKu BigcyTHin MexaHi3M B3aeMogiï ayguTopcbKux opraHi3auin i3 opraHaMu gep®aBHoro nogaTkoBoro KOHTpomM B3arami. 3a ïxHiMu 3aaBaMu, ayguTopcbki opraHi3auiï
проводять лише документальш пеpевipки платник1в податк1в та вщмовляються вiд застосування метoдiв фактичного контролю, чим обмежують розвиток податкового аудиту, закладають основи для корупцп й фaльсифiкaцi! його pезyльтaтiв [2, 5].
Пропозицп укра!нських нayкoвцiв. Окpемi укра!нськ1 дoслiдники не заперечують доцшьносп запровадження ново! кoнцепцi! opгaнiзaцi! аудиту оподаткування. Проте, як зазначае Ю.А. Редько, це можливе лише за умови виконання низки положень. По-перше, мае бути чпко визначена роль недержавних ayдитopiв у системi податкового контролю шляхом упорядкування податкового аудиту на державному piвнi. Подруге, необхщно законодавчо зaкpiпити штpaфнi сaнкцi! за недoстoвipнi аудиторськ1 висновки та встановити солщарну або сyбсидiapнy вiдпoвiдaльнiсть аудиторських opгaнiзaцi! за неяк1сне проведення податкового аудиту. Потрете, треба впровадити обов'язкове страхування вiдпoвiдaльнoстi ayдитopiв. По-четверте, розро-бити мехaнiзм контролю якосп послуг ayдитopiв само регульованими професшними аудиторсь-кими opгaнiзaцiями. По-п'яте, закршити на законодавчому piвнi обов'язок проведення зовшшнього аудиту пpoфесiйними аудиторами для певного кола платнишв податк1в [18].
Тож, принциповими вiдмiннoстями не залеж-них аудиторських пеpевipoк вiд звичайних контрольних пеpевipoк органами податково! (фокально!) служби пoвиннi бути: нaявнiсть у пеpевipяючoгo чинного сеpтифiкaтy аудитора Укра!ни; дотримання фах1вцями, що пеpевipяють, норм Кодексу етики пpoфесiйних бyхгaлтеpiв (ayдитopiв); контроль якoстi наданих послуг з боку Аудиторсько! палати Укра!ни.
Bapiarnrc iмплементaцi! аудиту податк1в у чинну нормативну базу. Запровадження методик пеpевipoк показник1в податкових деклapaцiй в чинну нормативну базу аудиту може бути запроваджено як один з наступних 4 вapiaнтiв:
1) перший - складова аудиту iстopичнo! фiнaнсoвo! звпносп та огляду iстopичнo!' фiнaнсoвo! шформацп в чaстинi зобов'язань перед бюджетом i сoцiaльними фондами (вико-ристовуються пpoфiльнi МСА 200-810 та МСА 2400, 2410);
2) другий - виконання завдання з надання впевненосп щодо дoстoвipнoстi, повноти та вщповщносп чинному законодавству цiе! звпносп (використовуються пpoфiльнi МСА 3000, 3400);
3) третш - завдання з виконання погоджених процедур (сyпyтнi послуги). За нормою п. 2 МССП 4400 цей стандарт може надавати корисш поради стосовно не фiнaнсoвo! шформацп. Отже, е можливють розглянути податкову шформацш. За п. 3 МССП 4400 завдання з виконання погоджених процедур може включати певнi процедури стосовно окремих статей фшансових даних, наприклад: дебпорсько! або кредиторсько! зaбopгoвaнoстi (у т.ч. з податшв та збopiв);
операцш з пов'язаними особами (у т.ч. з оподаткування); обсяпв продажу i прибутку сегмента суб'екта господарювання (у т.ч. з оподаткування);
4) четвертий - iншi аудиторськ (консультации) послуги. Бiльшiсть аудиторських фiрм Украши саме так квалiфiкують перевiрки податшв, зборiв замовник1в (з вiдображенням у р. 133.1 Звиу аудитора за ф. №1-аудит ).
Перспективи дослщжень. Проте, найбiльш доцiльним i корисним розглядаемо варiант розробки окремого мiжнародного стандарту. Тому пропонуемо за аналопею з Положенням з мiжнародноi практики аудиту (ПМПА 1010) «Розгляд еколопчних питань при аудитi фiнансовоi звпносп» розробити, винести для обговорення серед украшських експертiв i з наступним можливим направленням до Мiжнародноi федерацп бухгалтерiв (МФБ) проекту стандарту по типу ПМПА за робочою назвою «Розгляд податкових питань пiд час аудиту фшансово' звiтностi. Завдяки його введенню можна уникнути непорозумiнь у квалiфiкацii перевiрочноi роботи як аудиту податшв та визначити його мюце в структурi аудиту в цiлому, тдвищити вiдповiдальнiсть аудиторiв за результати аудиту.
Структурно новий стандарт пропонуемо побудувати так: вступ, рекомендацп щодо застосування МСА 310 «Знання бiзнесу»; рекомендацп щодо застосування податкового законодавства краши; рекомендацп щодо застосування МСА 400 «Оцшка ризишв та внутрiшнiй контроль»; процедури по суп; запевнення управлшського персоналу; звiтнiсть (на адресу податкового органу та замовника).
Для теоретичного обгрунтовування аудиту податк1в як виду аудиту слщ визначити його мету, предмет, завдання.
Мета аудиту податшв. У лiтературi по рiзному трактуеться мета такого аудиту. Бшьшстъ украiнських авторiв розглядають такий аудит як частину перевiрок розрахунк1в з бюджетом в контексп аудиту фiнансовоi звiтностi. Наприклад, Н.А. 1ванова i О.В. Ролiнський до мети аудиту податшв вщносять тдтвердження правильностi, своечасностi та повноти нарахування i перера-хування податк1в [8]. Автори О. Петрик, В. Савченко, Д. Свщерський в якосп мети аудиту зобов'язань та деб^тор^^ заборгованосп наводять: установления достовiрностi первинних даних щодо ix формування, повноти i своечасностi вiдображения у зведених документах та облшових регiстраx, достовiрностi вщображення у звiтностi пiдприемства [4]. Проте зазначене кореспондуе iз бiльш широким спектром питань щодо перевiрки кредитор^™ або дебiторськоi заборгованостi в цшому, не придiляючи уваги саме податковим вщносинам. Тому, на наш погляд, мета аудиту податк1в - висловленш думки аудитора щодо вiдповiдностi показнишв податковоi звiтностi законодавчим вимогам та облшовш полiтицi платника податк1в.
Предмет аудиту податшв. Дослщження вказу-ють, що предмет дoцiльнo розглядати не на процеа оподаткування в цiлoмy, а на piвнi конкретного податку. У такому paзi предметом будуть piзнi пpoцесi господарсько! дiяльнoстi, як1 притаманш окремим податкам з точки зору !х податково! бази. Наприклад, для ПДВ предметом аудиту дoцiльнo встановити операцп та пoдi!, що впливають на формування сум податкових зобов'язань та податкового кредиту; для податку на прибуток - операцп та подп, що впливають на формування сум оподатковуваних дoхoдiв та витрат. Отже, предмет аудиту податшв - склaдoвi конкретного податку, збору у виглядi бази оподаткування, ставки податшв, сума податкового зобов'язання.
Завдання з аудиту податшв слад розглядати з двох позицш - в цiлoмy як процес, та завдань конкретно! аудиторсько! пеpевipки. З пoзицiй останньо! основними завданнями дoцiльнo встановити комплекс питань пеpевipки як податкового, так i фiнaнсoвoгo oблiкy податк1в При цьому важливо poздiлити завдання пеpевipки по вщповщних формам звiтнoстi - фшансово! i податково! звiтнoстi, не дyблюючi !х. Наприклад, пеpевipкa дoстoвipнoстi обрахування податково! бази та об'екта оподаткування за кожним податком i збором (лопчний та арифметичний контроль) доцшьно проводити по показниках податкового, а не фшансового oблiкy. Отже, на наш погляд, завданням аудиту податшв е дослщження комплексу питань повноти, обгрунтованосп, кopектнoстi вiдoбpaжения складових податкового зобов'язання з конкретного податку (збору) у формах податково! звггаосп.
Для критишв, як1 не вipять у можливють розробки укра!нськими дoслiдникaми пpoектiв МСА, зауважимо: Мiжиapoднa федеpaцiя бyхгaлтеpiв заохочуе пpoфесiйнy спiльнoтy до удосконалення МСА. Цей позив можна зpoзyмiти з анонсу до кожного видання стандарпв: МФБ вдячна за будь-як1 кoментapi видань МСА. Одним з таких кoментapiв може бути пpoпoзицiя укра!нських ayдитopiв, експеpтiв щодо внесення
нового стандарту до складу Мiжнародних стандарпв у форматi ПМПА «Розгляд податкових питань тд час аудиту фшансово! звггаосп».
Висновки
Для коректного воображения у звiтностi iнформацi! про перевiрки податк1в у форматi завдання з виконання погоджених процедур аудиторами пропонуеться статистичний Звiт аудитора (за формою №1-аудит) доповнити новим рядком 133.2 «Перевiрка податк1в, зборiв».
Як в закош Укра!ни «Про аудиторську дiяльнiсть», так i в чинних мiжнародних стандартах аудиту методика аудиту податкових декларацiй не виступае складовою аудиту з причина того, що податковi декларацп не належать до складу фшансово! звггаосп пiдприемства, як на мiжиародному рiвнi, так i в Укра!ш.
В Росiйський Федерацi! сформована нормативна база податкового аудиту, яка базуеться на нацюнальних стандартах аудиту та методичних рекомендацiях державних органiв. Досвщ Росi! не е актуальним для умов Укра!ни з причин рiзного пiдходу у законодавствi до статусу мiжнародних стандартiв в кра!нi.
Позищя податкового органу Укра!ни досi обмежуеться Генеральною угодою про ствко-бггаицтво та взаемодiю мiж Аудиторською палатою Укра!ни та Державною податковою службою Укра!ни вiд 31.08.2011 р., яка реально не вплюеться у практику аудиту.
Мета аудиту податшв - висловленш думки аудитора щодо вщповщносп показнишв податково! звiтностi законодавчим вимогам та облшовш полiтицi платника податшв.
Для iмплементацi! методик перевiрок показ-ник1в податкових декларацiй в м1жнародну нормативну базу аудиту пропонуеться розробити, винести для обговорення серед укра!нських експертiв i з наступним можливим направленням до Мiжиародно! федераци бухгалтерiв (МФБ) проекту стандарту по типу ПМПА за робочою назвою «Розгляд податкових питань тд час аудиту фшансово! звггаосп».
Список лiтератури:
1. Аудит оподаткування тдприемств : навч. поаб. / [Петрик О. А., Давидов Г.М.,.Редько О.Ю та iн.]. ; за заг. ред. О. А. Петрик; передм. Т. I. Ефименко. - К. : ДННУ «Акад. фш. управлшня», 2012. - 352 с.
2. Березин А. Новый порядок взаимодействия с аудиторами [Электронный ресурс] / А. Березин. - Режим доступа: http://www.pravkons.ru.
3. Войнаренко М. П. Податковий облш i аудит / М. П Войнаренко, Г. В. Пухальська. - К.: ВЦ «Академiя», 2009. - 248 с.
4. Генеральна угода про сшвробггаицтво та взаемодш мiж Аудиторською палатою Укра!ни та Державною податковою службою Укра!ни [Електронний ресурс] / Аудиторська палата Укра!ни. - Режим доступу: http://www.apu.com.ua/content.php?lang=ukr&c=shownewsphp.
5. Глущенко В. В. Вектори розвитку податкового аудиту в Укра!ш / В. В. Глущенко, I. £. Рижинко. - Фшанси Укра!ни. - 2010. - №1. - С. 46 - 53.
6. Директива 2013/34/СС Свропейського парламенту i Ради про щорiчну фiнансову звiтнiсть, консолiдовано! фiнансово! звггаосп i зв'язаних з ними звтв визначених типiв компанiй,
що вносить поправки до Директиви 2006/43/EC Свропейського парламенту i Ради на вiдмiну Директиви Ради 78/660/GC i 83/349/GC [Електронний ресурс] / Аудиторська палата Украши. - Режим доступу: http://www.apu.com.ua/content.php?lang=ukr&c=shownewsphp.
7. Директива 2014/56/GC £вропейського парламенту та Ради вщ 16.04.2014 р. що вносить змши до Директиви 2006/43/GC про обов'язковий аудит рiчних звтв та консолiдованих звiтiв [Електронний ресурс] / Аудиторська палата Укра1ни. - Режим доступу: http://www.apu.com.ua/content.php?lang=ukr&c=shownewsphp&news=351.
8. 1ванова Н. А. Органiзацiя i методика аудиту : навч. поаб. / Н. А. 1ванова, О. В. Ролшський.
- К.: ЦУЛ, 2008. - 216 с.
9. Малишшн О. I. Податковий аудит: намагання узаконення / О. I. Малишшн // Аудитор Укра1ни. - 2009. - № 21-22. - С. 31 - 33.
10. Мiжнароднi стандарта аудиту, надання впевненосп та етики. - К.: Аудиторська палата Украши, 2007. - 1172 с.
11. Мiжнароднi стандарта контролю якосп, аудиту, огляду, iншого надання впевненосп та супутшх послуг. - Ч. I; пер. з англ. - К.: Мiжнародна федеращя бухгалтерiв, Аудиторська палата Укра1ни, 2010. - 841 с.
12. Мелiхова Т. Концептуальний шдхщ щодо розвитку сучасно! теорп аудиту податк1в / Т. Мелiхова // Iнституцiональний вектор економiчного розвитку. - Вип. 2. - 2011. -С. 12 - 18.
13. Петрик О. А. Оргашзащя та методика аудиту шдприемницько! дiяльностi : навч. поаб. / Петрик О. А., Савченко В. Я., Свщерський Д. £. - К.: КНЕУ, 2008. - 472 с.
14. Порядок оформлення результапв документальних перевiрок з питань дотримання податкового, валютного та iншого законодавства: наказ ДПАУ вiд 22.12.2010 р. №984 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.dpsu.com.ua/content.php?lang=ukr&c.
15. Про аудиторську дiяльнiсть: Закон Украши ввд 22.04.93 р. № 3125, зi змшами та доповненнями [Електронний ресурс] / Аудиторська палата Украши. - Режим доступу: http://www.apu.com.ua/content.php?lang=ukr&c=shownewsphp&news=351.
16. Регулювання у сферi бухгалтерського облiку та аудиту в £С та перспективи адаптацп законодавства Укра!ни / [Величко О., Голов С., Пархоменко В. та ш]. - К. : Арт-Медiа, 2005. - С. 576 - 584.
17. Редько О. Концепщя моделi регулювання аудиту в Укра!ш / О. Редько // Бухгалтерський облш i аудит. - 2012. - № 1. - С. 42 - 48.
18. Таратута Л. В. Методика аудиту розрахуншв податку на прибуток / Сталий розвиток економiки / Л. В. Таратута, I. С. Двуреченськ // Всеукрашуький наково-виробничий журнал.
- 2011. - С. 166 - 173.
19. Тимчасовий регламент (систему) вщпрацювання платнишв податку на додану варпсть, якими допущено згортання позитивного нарахування з ПДВ та визначення вщповщних критерпв контролю за такою процедурою [Електронний ресурс] / Державна податкова служба Украши. - Режим доступу: http://www.dpsu.com.ua/content.php?lang=ukr&c.
20. Андриенко О. В. Учет и аудит расчетов по налогу на прибыль / О. В. Андриенко, И. Е. Гейнеман. - Томск: Издательство «Курсив», 2004. - 184 с.
21. Лабынцев Н. Специфика налогового аудита / Н. Лабынцев, И. Кислая // Аудиторские ведомости. - 2008. - № 4. - С. 22 - 25.
22. Методика аудиторской деятельности. Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам, одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11.07.2000 г, протокол № 1.
23. Налоговый учет и аудит: состояние и развитие : монография / [Лабинцев Н., Василенко А., Кислая И. и др.] ; под. ред. проф. Н. Т. Лабынцева. - Ростов н/Д, 2010. - 259 с.
Надано до редакцп 06.01.2015
Малишшн Олександр !ванович / Alexander I. Malyshkin
malyshkin@ukr. net
Посилання на статтю /Reference a Journal Article:
Аудит податюв: конструкщя на майбутне [Електронний ресурс] / О.1. Малишкт // EKOHOMirn: реалН часу. Науковий журнал. — 2015. — № 1 (17). — С. 208-213. — Режим доступу до журн.: http://economics. opu. ua/files/archive/2015/n1. html
