CC BY
31
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657.3
АССОЦИАТИВНОЕ МЫШЛЕНИЕ, ПРОВЕДЕНИЕ АНАЛОГИЙ И ПОНИМАНИЕ СУТИ БУХГАЛТЕРСКОЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
И. А. СЛОБОДНЯК,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита, докторант
E-mail: slob. irk@mail. ru Байкальский государственный университет экономики и права
В настоящее время большое внимание уделяется вопросам формирования бухгалтерской управленческой отчетности. В статье бухгалтерская управленческая отчетность рассматривается как система. С использованием ассоциативного мышления определяются основные параметры и характеристики этой системы.
Ключевые слова: внутренняя бухгалтерская отчетность, система, ассоциативное мышление, аналогия.
В настоящее время большая часть организаций, помимо бухгалтерского финансового учета и налогового учета, осуществляет ведение бухгалтерского управленческого учета, основным продуктом которого является бухгалтерская управленческая отчетность. Несмотря на то, в последнее время вопросам организации и ведения бухгалтерского управленческого учета уделяется большое внимание как с точки зрения развития его теории, так и на практике, вопросы, связанные с бухгалтерской управленческой отчетностью, являются слабо разработанными и вообще практически выпали из поля зрения
теоретиков: комплексные работы, посвященные вопросам бухгалтерской управленческой отчетности, отсутствуют; им уделяется незначительное внимание лишь в работах, в целом посвященных вопросам организации управленческого учета. В большинстве случаев в одном из разделов указанных работ дается краткая характеристика бухгалтерской управленческой отчетности, ее назначения, требований к информации отчетности, способов представления отчетных данных. При этом теоретические основы формирования информации управленческой отчетности в полной мере не разработаны. Указывается на индивидуальность внутренней бухгалтерской отчетности и, как следствие, отсутствие необходимости разработки соответствующих теоретических положений.
Отчасти это можно признать оправданным в силу того обстоятельства, что бухгалтерский управленческий учет строится каждым предприятием по своему собственному образцу, с учетом потребностей собственных менеджеров в информации. Однако, как показывает практика, при организации внутреннего учета и разработке
форм бухгалтерской управленческой отчетности хозяйствующие субъекты столкнулись с нехваткой общих теоретических положений, касающихся как организации бухгалтерского управленческого учета, так и вопросов, связанных с определением состава форм бухгалтерской управленческой отчетности, ее формата, который зачастую оказывается либо чрезмерно сложно структурированным, либо, наоборот, излишне простым, а также состава показателей каждой формы. В результате снижается качество внутренней бухгалтерской отчетности, что ведет к необоснованным управленческим решениям и снижению эффективности функционирования организации.
Несмотря на то, что организация управленческого учета в каждом хозяйствующем субъекте является уникальной и бухгалтерская управленческая отчетность также будет нести в себе черты индивидуальности, необходимы общие теоретические положения, методология процесса формирования учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности, следуя которым и выбирая из имеющихся альтернатив наиболее обоснованные для конкретной организации варианты, можно будет говорить о формировании качественной информационной базы для принятия управленческих решений.
Однако все авторы, разрабатывающие соответствующую проблематику, сходятся в том, что бухгалтерская управленческая отчетность — это система показателей [1, с. 3; 2, с. 18; 3, с. 20—26; 4, с. 42; 5, с. 37; 6, с. 18—22; 14, с. 13—17; 17, с. 17—24]. Использование системного подхода сегодня наблюдается практически во всех сферах человеческой жизнедеятельности. Любой объект, имеющий даже самую примитивную структуру, но, тем не менее, состоящий из множества взаимосвязанных элементов, начинает рассматриваться как система. Частично это оправданно, в некоторых случаях это скорее дань моде, нежели необходимость, вызванная действительно стремлением познания сути объекта посредством раскрытия информации о его составных элементах и их взаимодействии друг с другом. При этом собственно «система» — это сложнейшая философская категория, для всестороннего раскрытия содержания которой необходимы масштабные работы, которые уже написаны и, думается, еще
будут издаваться в течение продолжительного периода времени, настолько велико теоретическое и практическое значение данной категории. Ведь используя ее в определении какого-либо другого понятия, специалист сразу принимает на себя определенные обязательства — он заявляет о том, что определяемый им объект обладает всеми признаками системы.
Если говорить об этимологии слова система, то считается, что оно произошло от греческого 8у$1еша — целое, составленное из частей; соединение. Большой энциклопедический словарь трактует систему как множество элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, образующих определенную целостность, единство. Первые представления о системе возникли еще в античной философии, выдвинувшей онтологическое истолкование системы как упорядоченности и целостности бытия. Как следствие такого подхода, в древнегреческой науке разрабатывалась идея системности знания. В дальнейшем основные положения о системности бытия развивались в идеях Б. Спинозы и Г. Лейбница, но особенно ярко они проявились в научных теориях XVII—
XVIII вв., что нашло отражение в естественной интерпретации системности мира, основанной на учении К. Линнея. В философии нового времени понятие «система» использовалось при исследовании научного знания, что продолжилось и в рамках немецкой классической философии. В частности, согласно И. Канту, «научное знание есть система, в которой целое главенствует над частями» [16, с. 319]. Лишь со второй половины
XIX в. начинается проникновение понятия «система» в самые различные области знаний. Важное значение имели для этого эволюционная теория Ч. Дарвина, разработка системы периодических элементов Д. И. Менделеевым, а также возникновение и развитие теории относительности, квантовой физики и других научных направлений. Тогда и возникла задача определения понятия «система» и разработки методов анализа «систем».
Интенсивные исследования в этом направлении начались в 1940—1950-х гг., и связаны они с именами А. А. Богданова, В. И. Вернадского. В конце 1940-х гг. австрийский ученый Л. Берта-ланфи выдвинул программу построения «общей теории систем», которая явилась одной из первых
попыток обобщенного анализа системной проблематики. Он же выдвинул первую в современной науке обобщенную системную концепцию («общую теорию систем»), задачи которой — разработка математического аппарата описания разных типов систем, установление изоморфизма законов в различных областях.
Все определения понятия «система» можно подразделить на несколько групп. Определения, принадлежащие к первой группе, рассматривают систему как объект исследования и управления. В данном случае под системой понимается совокупность элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, образующих определенную целостность, единство [7, с. 621; 13, с. 710]. Задача исследователя системы в подобной ее трактовке состоит в том, чтобы выделить эту систему из окружающей среды, определить взаимодействие системы с этой окружающей средой, а также проанализировать внутреннюю структуру самой системы, т. е. выделить элементы, составляющие эту систему, определить связи между ними и через это понять механизм функционирования всей системы и возможности воздействия на нее.
Такое определение может быть использовано при трактовке финансово-хозяйственной деятельности организации как системы с наличием определенных входов и выходов, связывающих деятельность организации с внешней средой, а также с существованием определенной структуры у этой деятельности. В этом случае управление системой строится с использованием как внутренней информации (которую и должна обеспечить подсистема бухгалтерского учета — управленческий учет), так и внешней информации, поступающей на входы этой системы (которая также должна быть учтена в управленческом учете). В первую очередь это касается информации о временной стоимости денег, об уровне конкуренции, которая является внешней по отношению к хозяйствующему субъекту, и т. п.
Определения второй группы рассматривают систему как инструмент, способ исследования процессов и явлений [16, с. 311]. Наблюдатель, имея перед собой некоторую цель, конструирует систему как некоторое абстрактное отображение реальных объектов. При этом «абстрактная система» понимается как совокупность взаи-
мосвязанных переменных, представляющих те или иные свойства, характеристики объектов, которые рассматриваются в данной системе. Исследование абстрактных систем представляет на сегодняшний день большой научный интерес, поскольку оно позволяет формализовать в виде системы практически все происходящие процессы в общественной жизни. Данное определение системы также является важным с точки зрения определения бухгалтерской управленческой отчетности, которая фактически представляет инструмент для исследования финансово-хозяйственной деятельности посредством абстрактного отображения реальных объектов.
Третья группа определений представляет собой некий компромисс между двумя первыми определениями. Система здесь выступает как искусственно создаваемый комплекс элементов (например коллективов людей, технических средств, научных теорий и т. д.), предназначенный для решения какой-либо организационной, экономической, технической задачи [16, с. 311]. Следовательно, наблюдатель не только выделяет из среды систему (и ее отдельные части), но и создает, синтезирует ее. Система является, с одной стороны, реальным объектом и одновременно абстрактным отображением связей действительности.
С учетом рассмотренных выше определений в одном из номеров журнала «Международный бухгалтерский учет» [9, с. 11—22] мы определили, что бухгалтерская управленческая отчетность — это система учетно-аналитической информации, содержащаяся в формах отчетности, представленная в виде совокупности учетных и расчетных показателей в определенном формате, сформированная в соответствии с внутренними регламентами организации, характеризующая внутреннюю и внешнюю среду организации в целом и (или) ее сегментов и оперативно удовлетворяющая информационные потребности внутренних пользователей информации.
Что же необходимо для создания эффективной системы внутреннего бухгалтерского учета и формирования полезной системы учетно-аналити-ческой информации во внутренней бухгалтерской отчетности? Основная сложность и возникает на практике именно при решении этих вопросов.
Ведь бухгалтерский управленческий учет и бухгалтерская управленческая отчетность индивидуальны, а соответственно, процесс их организации достаточно часто осуществляется что называется «методом проб и ошибок» и нередко растягивается на годы. При этом управленческие решения необходимо принимать уже сегодня, и к моменту, когда система показателей внутренней отчетности будет, наконец, разработана и внедрена, уже сами решения могут оказаться запоздалыми.
Как же быть? Как в короткий период времени разработать эффективную систему информации внутренней бухгалтерской отчетности? При этом представляется очевидным, что это — сложная система, при построении которой необходимо учесть множество факторов. Как заставить эту систему эффективно работать? Думается, что для того, чтобы легче познать суть сложной высокоорганизованной системы, вполне возможно использование ассоциативного подхода, одним из приемов которого является поиск аналогий. То есть, поскольку мы говорим, что внутренняя бухгалтерская управленческая отчетность — это система, то необходимо найти еще одну успешно функционирующую систему, знакомую каждому субъекту что называется «не понаслышке», и провести между ними аналогию. Тогда, поскольку все системы имеют общие признаки, условия, необходимые и достаточные для успешного функционирования всем знакомой системы, вполне можно попытаться распространить и на внутреннюю бухгалтерскую отчетность, определив, что же необходимо для ее успешной организации и функционирования. На этом и строится ассоциативное мышление, позволяющее нам лучше понять смысл сложных процессов. Ведь ассоциация — в психологии и философии закономерная связь между отдельными событиями, фактами, предметами или явлениями, отраженными в сознании и закрепленными в памяти. При наличии ассоциативной связи между психическими явлениями А и В возникновение в сознании человека сути явления А закономерным образом влечет появление в сознании сути явления В. То есть, поняв суть А, мы легко сможем понять суть В.
Идеи о взаимосвязи предметов в воображении развились еще в античной философии (Аристотель, Платон), но сам термин «ассоциация» был
введен в 1698 г. Дж. Локком для обозначения взаимосвязи между представлениями, вызванными случайным стечением обстоятельств. Физиологической основой ассоциации является кратковременная нервная связь, а фундамент этого психологического явления покоится на условных рефлексах. В основе ассоциации лежит кратковременная условная генерация психических связей, отвечающих за предметное сходство, — аналогия. Основа мыслительного процесса в этом случае сводится к операции «анализа-синтеза» условных взаимосвязей. К примеру, мы видим предмет, подсознание его анализирует, а воображение синтезирует нечто подобное (в целом анализирует предмет, обстоятельства), встречавшееся ранее или в подобной сложившейся ситуации.
В свою очередь аналогия — это подобие, равенство отношений, сходство предметов (явлений, процессов) в каких-либо свойствах, а также познание путем сравнения. Между сравниваемыми вещами должны иметься как различие, так и подобие. При этом то, что является основой сравнения, должно быть более знакомым, чем то, что подлежит сравнению. Модель аналогии — предметная, математическая или абстрактная система, имитирующая или отображающая принципы внутренней организации, функционирования, особенностей исследуемого объекта (оригинала), непосредственное изучение которого по разным причинам невозможно или усложнено. В процессе познавательного мышления «модель аналогии» выполняет разнообразные функции, для сжатого объяснения (описания по образу аналогии) произведения, теории, учения, гипотезы, интерпретации и т. д. Модели аналогии широко используются в математике, логике, структурной лингвистике, физике для моделирования человеческого сообщества, истории, в аналитике и других областях знаний. Умозаключения по «модели аналогии» являются гипотетическими, истинность или ошибочность которых в дальнейшем обнаруживается (подтверждается или опровергается) в ходе проверки (испытаний). Постараемся и мы использовать соответствующий прием для понимания условий, необходимых для эффективной организации системы информации бухгалтерской управленческой отчетности. При этом в качестве второй системы, которая лучше
позволит нам определить те условия, которые обеспечат эффективную организацию и построение системы учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности, предлагается использовать обычный, всем знакомый жилой дом (см. рисунок).
Осуществим поиск аналогий между двумя этими системами (представляется, что здание также является системой, состоящей из множества взаимосвязанных элементов, которые формируют единое целое):
— любое здание стоит на земле. Той землей, на которой должна строиться бухгалтерская управленческая отчетность, являются, по нашему мнению, достижения современной экономической (в том числе бухгалтерской) науки. Это говорит о том, что при организации системы внутреннего бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности нет необходимости доказывания того, что является аксиомой, нет необходимости изменения смысла базовых категорий, используемых в соответствующем направлении. Это уже было сделано десятки (а возможно, и сотни) лет назад;
— любое здание строится на определенном фундаменте. Тем фундаментом, на котором строится информация бухгалтерской управленческой отчетности, являются принципы формирования информации бухгалтерской управленческой отчетности. Они являются методологической основой формирования учетно-аналитической информации внутренней отчетности [10, а 16—27; 12, с. 36—39]. От того, насколько соблюдены технические условия создания фундамента здания, зависит его устойчивость. От того, насколько соблюдены основные принципы формирования информации бухгалтерской управленческой отчетности, зависит результат всего процесса;
— любое здание имеет первичную связь с внешней средой — входящие коммуникации (водо-, тепло-, энергоснабжение и т. п.). Первичными входящими коммуникациями для системы учет-но-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности является экономическая система общества, в котором функционирует хозяйствующий субъект. Функционирование систем здания во многом определяется температурой и качеством воды в системе отопления
Приборы контроля и анализа параметров объекта
Контроль и анализ информа^ ции отчетности
Фонд помещений: тип помещения, размер, располо-
Формат, структ^ ра,
сод(ржание форм
бухгалтера
ои уг
Цели и задачи системы учетно-аналитической информации ► внутренней бухгалтерской отчетности
Принципы формирования информации бухгалтерской управленческой отчетности
Достижения современной экономической науки
равленческои он етности
Экономическая система общества, определяющая у :лов^я функционирования субъекта
Входящие коммуникации 1
Земля, на которой стоит здание
Модель формирования учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности,
созданная по аналогии здания
и водоснабжения, напряжением электричества в электросети и т. п. На содержание информации бухгалтерской управленческой отчетности будут оказывать влияние экономическая среда, в которой функционирует организация (представляется, что внутренняя бухгалтерская отчетность организаций, функционирующих в условиях планово-централизованной и рыночной экономики, будет отличаться), налоговая система общества и другие параметры, повлиять на которые отдельно взятый хозяйствующий субъект не имеет никакой возможности (равно как и здание не определяет температуры воды в трубах отопления или напряжения в электросети);
— любое здание строится с определенной целью и управляется администрацией здания. Цель, с которой создавалось здание, будет определять его этажность, структуру помещений и т. п. Аналогично внутренняя бухгалтерская отчетность выстраивается для удовлетворения информационных потребностей руководства организации для принятия управленческих решений. Соответственно, именно потребности руководителей будут управлять содержанием бухгалтерской управленческой отчетности организации;
— любое здание состоит из определенного количества этажей, на каждом из которых имеется определенный фонд помещений (различной конфигурации, площади, высоты потолков и т. п.), которые призваны обеспечить выполнение миссии объекта — удовлетворить потребность пользователей — жильцов (арендаторов) — в помещении определенного размера и назначения. Бухгалтерская управленческая отчетность рассматривается как совокупность форм, форматов этих форм и система составляющих их показателей — учетно-аналитической информации. Это предполагает, что бухгалтерская управленческая отчетность — это определенная целостность, имеющая внутреннюю структуру. Прежде всего это система отчетных форм, каждая из которых раскрывает информацию о каком-либо элементе отчетности. Каждая форма бухгалтерской управленческой отчетности предполагает систему форматов, каждый из которых раскрывает элемент, информация о котором приводится в соответствующей отчетной форме, с точки зрения какой-либо характеристики его состояния (структуры, движения, технического состояния и
т. п.). Каждый формат содержит в себе систему показателей, с помощью которых раскрывается внутренняя структура соответствующего элемента отчетности и показываются его связи с другими элементами внутренней отчетности. Показатели сгруппированы в разделы отчетной формы. При этом в здании существуют жилые и подсобные помещения;
— в любом здании имеются приборы, позволяющие отслеживать состояние ключевых параметров объекта, анализировать его техническое состояние. При формировании системы внутренней бухгалтерской отчетности также существует набор параметров, позволяющих оценить ее качество [11, с. 19—29]. При этом существуют направления обратного воздействия (обратная связь) по результатам проведенного мониторинга состояния здания и качества внутренней бухгалтерской отчетности на ключевые параметры, обеспечивающие функционирование и содержание этих систем. Бухгалтерская управленческая отчетность включает в себя учетные показатели и расчетные показатели. В этом состоит одно из важнейших отличий бухгалтерской управленческой отчетности от бухгалтерской финансовой отчетности, которая включает в основном учетные показатели, отражающие состояние объекта учета. В результате бухгалтерская управленческая отчетность получает статус аналитического отчета, в котором отражается информация не только об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях экономического субъекта в количественном выражении, но приводятся расчетные показатели, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность организации и отдельные ее составляющие. Следовательно, внутреннюю бухгалтерскую отчетность можно рассматривать как системуучетно-аналитической информации. При этом показатели включаются в формы внутренней бухгалтерской отчетности не хаотично, а в соответствии с форматом, определенным в разработанном внутреннем регламенте. Бухгалтерский управленческий учет не регулируется на государственном уровне, однако организация самостоятельно разрабатывает соответствующие стандарты, в соответствии с которыми и будет формироваться информация внутренней бухгалтерской отчетности;
— в любом здании имеется возможность для осуществления связи с внешней средой (окна, двери). Аналогично внешняя среда оказывает влияние и находит свое отражение в системе учетно-аналитической информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности. Ведь только обеспечив менеджера определенной информацией о внешней среде (наряду с сохранением всего объема информации о внутренней среде организации), можно рассчитывать на качественные управленческие решения, которые способны привести к повышению эффективности функционирования организации.
Следовательно, используя ассоциативное мышление, мы выделили основные ключевые моменты, которые необходимо учитывать при формировании системы учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности, а именно ее устои — достижения современной науки; фундамент — принципы формирования; центр управления — цели и задачи внутренней бухгалтерской отчетности; содержание и наполнение — формат, формы, разделы, показатели отчетности; внешние параметры — внешняя среда организации; центр контроля и анализа — показатели, дающие оценку качества бухгалтерской управленческой отчетности. Игнорирование какого-либо одного существенного момента приведет к тому, что система внутренней отчетности окажется неэффективной (так же, как и здание просто не сможет существовать).
Таким образом, бухгалтерская управленческая отчетность как система учетно-аналитической информации является:
— абстрактной системой, поскольку она генерируется человеческим мышлением;
— сложной детерминированной системой, поскольку она имеет внутреннюю структуру, причем взаимодействие различных элементов этой системы подчинено определенным алгоритмам;
— динамической системой, поскольку система учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности окажется жизнеспособной тогда и только тогда, когда она будет адекватно реагировать на изменения, происходящие во внешней и внутренней среде организации.
Соответствующий прием — ассоциативное мышление, направленное на поиск аналогий,
— можно рекомендовать к использованию менеджерами и учетными работниками при разработке системы внутреннего бухгалтерского учета и содержания внутренней бухгалтерской отчетности. Познать незнакомое через аналогии со знакомым может оказаться гораздо проще, нежели просто создавать систему внутренней бухгалтерской отчетности «с нуля».
Список литературы
1. Адамов Н., Адамова Г. Бухгалтерская управленческая отчетность: принципы, виды и методы составления // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2007. № 30.
2. Амучиева Г. А. Формирование внутренней управленческой отчетности / Г. А. Амучиева // Бухучет в строительных организациях. 2009. № 12.
3. Гусева Е. Э. Управленческая отчетность и ее использование для принятия управленческих решений / Е. Э. Гусева // Современный бухучет. 2005. № 1. С. 20—26.
4. Духанин С. В. Взаимосвязь управленческой отчетности и финансовой отчетности по МСФО / С. В. Духанин // Проблемы финансов и учета: прил. 2007. № 1.
5. Коренева О. Н. Управленческая отчетность коммерческого банка / О. Н. Коренева //Аудит и финансовый анализ. 2006. № 4.
6. Лысенко Д. Управленческая отчетность / Д. Лысенко // Аудит и налогообложение. 2009. № 3. С. 18—22.
7. Новейший философский словарь / сост.
A. А. Грицанов Минск: Изд. В. М. Скакун, 1998.
8. Палий В. Ф. Управленческий учет издержек и доходов с элементами финансового учета /
B. Ф. Палий. М.: ИНФРА-М, 2006.
9. Слободняк И. А. Бухгалтерская управленческая отчетность как система учетно-аналити-ческой информации о деятельности организации / И. А. Слободняк // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 19. С. 11—22.
10. Слободняк И. А. Использование принципов МСФО в качестве методологии формирования учетно-аналитической информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности / И. А. Слободняк // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 3. С. 16—27.
11. Слободняк И. А. Методика оценки качества учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности / И. А. Слободняк // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 9. С. 19—29.
12. Слободняк И. А. Теоретические основы формирования показателей внутренней бухгалтерской управленческой отчетности / И. А. Сло-бодняк // Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет экономики и права). 2011. № 3. С. 36—39.
13. Современный энциклопедический словарь. М.: Новая российская энциклопедия, 2006.
14. Соколов А. Ю. Управленческая отчетность промышленных предприятий / А. Ю. Соколов // Все для бухгалтера. № 19. 2006. С. 13—17.
15. Сорокина Е.М. Бухгалтерская и финансовая отчетность организаций / Е. М. Сорокина. М.: Финансы и статистика, 2008. 254 с.
16. Философский словарь / под ред. И. Т. Фролова. М. : Политиздат, 1991. 420 с.
17. Юдина Л. Н. Управленческая отчетность организации / Л. Н. Юдина // Все для бухгалтера. 2007. № 15. С. 17-24.
