CC BY
172
Учет в некоммерческих организациях
АРЕНДА НЕЖИЛОГО ПОМЕЩЕНИЯ. НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Е. П. ТИТОВА, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Рассмотрим вопросы аренды нежилого помещения некоммерческой организацией на конкретном примере. Так, некоммерческая организация арендует под офис нежилое помещение. В договоре аренды было предусмотрено, что расходы по текущему ремонту несет арендатор, а расходы на капитальный ремонт — арендодатель. Арендатор отдельным письмом оповестил арендодателя о том, что планирует осуществить ремонт полов (укладку ламината). Получив согласие, арендатор от своего имени заключил договор на ремонт. Работы по ремонту полов не были связаны с реконструкцией нежилого помещения. Арендатор направил арендодателю письмо (с приложением копий документов о понесенных расходах) о возмещении произведенных расходов на ремонт. При расторжении договора аренды арендодатель возместил арендатору расходы по ремонту полов.
Как данная ситуация отражается в налоговом и бухгалтерском учете? Формируют ли произведенные арендатором расходы первоначальную стоимость объекта основных средств, возникает ли в этой связи у арендатора обязанность по исчислению налога на имущество? Следует ли полученное от арендодателя возмещение расходов учитывать в составе выручки от реализации? Нужно ли исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль и налог на добавленную стоимость (НДС) с сумм передаваемых арендодателю расходов на ремонт полов?
Учитывая, что укладка полов из ламината не проводилась в рамках реконструкции помещения
(здания), указанные работы относятся к капитальному ремонту. Следовательно, произведенные расходы не формируют первоначальную стоимость объекта основных средств, в связи с чем у арендатора не возникает обязанности по исчислению налога на имущество.
Руководствуясь позицией контролирующих органов, сумма полученного возмещения в виде расходов на капитальный ремонт подлежит учету в составе выручки от реализации. Доходы от реализации в этом случае, по мнению автора, могут быть уменьшены на сумму понесенных арендатором затрат.
Кроме того, у арендатора возникает обязанность уплатить НДС в бюджет. Однако в этом случае организация-арендатор вправе воспользоваться правом на вычет входного НДС, предъявленного ей подрядной организацией.
Согласно ст. 606 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование либо только во временное пользование.
При этом стороны вправе самостоятельно урегулировать в договоре, на какой из сторон лежит обязанность по проведению текущего и (или) капитального ремонта имущества (ст. 616 ГК РФ).
Минфин России в письме от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794 разъяснил, что организации при определении, к каким затратам следует отнести проводимые работы, следует руководствоваться следующими документами:
—письмами Минфина России от 24.03.2010 № 03-11-06/2/41, от 28.07.2009 № 03-03-06/1/494);
— письмом Минфина СССР от 29.05.1984 № 80;
— Ведомственными строительными нормами ВСН 58-88(р) — Положением об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения, утвержденным приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312;
— Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279 (далее — Положение).
В налоговом законодательстве понятие «ремонт» не раскрывается. В связи с этим можно использовать соответствующие положения нормативных актов по видам экономической деятельности на основании п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ (НК РФ).
Согласно определениям, данным в Ведомственных строительных нормах ВСН 58-88(р), при текущем и капитальном ремонте происходят устранение неисправностей и замена конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, поддержание и улучшение эксплуатационных показателей.
В приложении 3 к Положению приведен примерный перечень работ, относящихся к текущему ремонту. Это Положение на сегодняшний день является единственным документом, регулирующим порядок проведения капитального и текущего ремонта объектов недвижимости, и в настоящее время действует в части, не противоречащей гражданскому законодательству.
В соответствии с п. 3.4 Положения к текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий, сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей. К капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели (п. 3.11 Положения). При этом перечень
капитальных работ приведен в приложении 8 к Положению. В пункте 1 ст. 4 Градостроительного кодекса РФ установлено, что при проведении капитального ремонта затрагиваются конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности объектов капитального строительства.
Таким образом, исходя из изложенных разъяснений, работа по замене в арендованном помещении напольного покрытия, по мнению автора, должна быть отнесена к капитальному ремонту.
Обращаем внимание, что в некоторых случаях организации принимают решение о том, что подобного рода работы могут быть отнесены к улучшениям.
Улучшение — это качественное изменение объекта, т. е. любые преобразования объекта, которые нельзя отнести к текущему или капитальному ремонту. К улучшению имущества относятся работы по реконструкции, достройке, дооборудованию и модернизации, определения которых приведены в п. 2 ст. 257 НК РФ.
По сути основным отличием ремонтных работ от проводимых улучшений является то, что результат ремонтных работ — это восстановление объекта, а результат улучшений — его качественное изменение.
Законодательство допускает, что арендатор за счет собственных средств может улучшать арендованное имущество. При этом улучшения арендованного имущества можно разделить на отделимые и неотделимые (ст. 623 ГК РФ).
Организации при проведении ремонтных работ важно определиться, относятся ли проделанные строительные работы, в принципе, к ремонту или являются реконструкцией или модернизацией (достройкой, дооборудованием) помещения. Ответить на этот вопрос важно, поскольку расходы, связанные с реконструкцией (модернизацией), являются капитальными и единовременно на затраты не относятся.
При разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеет изменение технологического или служебного назначения помещения или приобретение им других новых качеств. Стоимость проведения работ в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не является критерием для такого разграничения (письма Минфина России от 24.03.2010 № 03-03-06/4/29, от 22.04.2010 № 03-03-06/1/289).
Как показывает арбитражная практика, судьи относят работы по замене полов к ремонтным
работам при условии, что выполненные работы не связаны с реконструкцией (совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей) (постановления ФАС Московского округа от 18.01.2007 КА-А40/13128-06-2, Северо-Западного округа от 25.09.2006 № А56-28039/2005, Уральского округа от 28.11.2006 № Ф09-10509/06-С7).
Налог на прибыль организаций. Казалось бы, при рассмотрении вопроса отнесения сумм возмещения для целей исчисления налога на прибыль не может возникнуть каких-либо проблем исходя из того, что возмещение сумм представляет транзитный платеж и указанные суммы не должны учитываться в составе доходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, никакой экономической выгоды в понимании ст. 41 НК РФ у организации не возникает.
В то же время, исходя из практики, в таком случае со стороны налоговых органов возможны претензии. Как правило, налоговые органы считают, чтобы какие-то суммы не учитывались в доходах при исчислении налога на прибыль, они должны быть поименованы в перечне доходов, не учитываемых при исчислении налога, определенном ст. 251 НК РФ. Однако суммы возмещения по передаваемым другой организации товарам (работам, услугам) в этом перечне не поименованы. Исключением являются только лишь те суммы, которые поступают организации в счет возмещения затрат, произведенных в рамках посреднических договоров (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Отметим, по мнению Минфина России, высказанному в письме от 18.03.2008 № 03-03-09/1/195, сумма полученного возмещения расходов на проведение капитального ремонта арендованного имущества должна учитываться арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации (письма Минфина России от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 № 03-03-06/2/215, от 07.03.2008 № 03-03-06/1/159).
Однако в этом случае, по мнению автора, доходы от реализации могут быть уменьшены на сумму понесенных арендатором затрат на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ или подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Налог на добавленную стоимость. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг орга-
низацией или индивидуальным предпринимателем, в частности, признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
В данном случае услуги по проведению ремонта непосредственно арендатором арендодателю не оказываются, соответственно, при возмещении стоимости таких услуг арендатору объект налогообложения по НДС не возникает.
Однако представители налоговых органов отмечают, что при передаче арендодателю улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС (письмо ФНС России от 18.05.2006 № 03-1-03/985@). При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении капитального ремонта, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных ст. 171, 172 НК РФ (письмо Минфина России от 05.11.2009 № 03-07-11/282).
Налог на имущество организаций. Налогом на имущество облагается имущество, которое учитывается на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).
По правилам бухгалтерского учета арендатор включает в состав основных средств произведенные капитальные вложения, только если они соответствуют критериям, указанным в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01).
Иными словами, обязанность уплачивать налог на имущество возникает у арендатора только в том случае, когда произведенные неотделимые улучшения учтены у него на балансе в составе основных средств.
Поскольку работы по ремонту полов в арендованном помещении относятся к капитальному ремонту, а также являются расходами, не связанными с реконструкцией здания, и не увеличивают его первоначальную стоимость, то в рассматриваемом случае объект обложения налогом на имущество отсутствует.
Бухгалтерский учет. Следует отметить, что действующее законодательство не разъясняет, ка-
ким образом рассматриваемая ситуация может быть отражена в бухгалтерском учете. В связи с этим в данном случае возможны два варианта.
Первый вариант. Если придерживаться позиции, что перечисление денежных средств арендодателем арендатору в счет возмещения стоимости проведенного ремонта не приводит к увеличению или уменьшению экономических выгод у арендатора, то в данном случае в бухгалтерском учете доходы и расходы не отражаются (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, пп. 2, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). В таком случае рассматриваемая операция будет отражена в бухгалтерском учете следующим образом:
Д-т сч. 60 (76) К-т сч. 51 — оплачена арендатором стоимость ремонта подрядной организации;
Д-т сч. 76 К-т сч. 60 (76) — отражена сумма фактически произведенных расходов по ремонту за счет арендодателя;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 — возмещена арендодателем сумма расходов по ремонту.
Однако такое отражение операций в бухгалтерском учете приведет к возникновению разниц, подлежащих учету в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
Второй вариант. Если проводить аналогию с налогом на прибыль и рассматривать полученные суммы в качестве дохода/расхода, то в бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:
Д-т сч. 60 (76) К-т сч. 51 — оплачена арендатором стоимость ремонта подрядной организации;
Д-т сч. 20 (26) К-т сч. 60 (76) — отражена стоимость ремонта, выполненного подрядной организацией;
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 (76) — отражена сумма НДС;
Д-т сч. 68, субсч. «Расчеты по НДС» К-т сч. 19 — НДС предъявлен к вычету;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 — возмещена арендодателем сумма расходов по ремонту;
Д-т сч. 76 К-т сч. 91, субсч. «Прочие доходы» — отражен доход от реализации ремонтных работ;
Д-т сч. 91, субсч. «Прочие расходы» К-т сч. 68 — начислен НДС.
Список литературы
1. Градостроительный кодекс РФ: Федеральный закон от 29.12.2004 № 190-ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
