CC BY
9
ВЕСТН. МОСК. УН-ТА. СЕР. 11. ПРАВО. 2023. Т. 64. № 4
Научная статья уДК 347.73 + 336.227
А. К. Харин*
антигибридные нормы налогового законодательства зарубежных стран и их соотношение с принципом определенности налогообложения
Аннотация. Гибридные механизмы — это способы структурирования трансграничных сделок, приводящие к двойному налогообложению или двойному неналогообложению за счет различий в правовом регулировании статуса налогоплательщика или правовой квалификации вида дохода. Возникновение гибридных несоответствий обусловлено несовершенством законодательной техники и часто носит случайный характер, однако в ряде случаев гибридные механизмы выступают способом совершения налоговых правонарушений, приводящим к размыванию налоговой базы и выведению прибыли из-под налогообложения. Ключевые нормы, направленные против умышленного использования гибридных механизмов в целях уклонения от налогообложения, принимаются на уровне национального законодательства. Одной из проблем, связанных с принятием таких норм, является обеспечение их соответствия принципу определенности налогообложения, выступающему как гарантией применения норм налогового законодательства в соответствии с заложенным в них содержанием публичного интереса, так и средством защиты разумных налоговых ожиданий налогоплательщиков на стадии правоприменения. В настоящей статье производится анализ существующих антигибридных норм налогового законодательства некоторых зарубежных стран (на примере Соединенных Штатов Америки, Великобритании и стран — членов Европейского Союза) на предмет их соответствия принципу определенности налогообложения.
Ключевые слова: гибридные механизмы снижения налоговой нагрузки, гибридные схемы, соглашения об избежании двойного налогообложения, BEPS, международное налогообложение, принцип определенности налогообложения, специальные антиуклонительные правила.
Для цитирования: Харин А. К. Антигибридные нормы налогового законодательства зарубежных стран и их соотношение с принципом определенности
* Александр Константинович Харин — аспирант кафедры финансового права, юридический факультет МГу имени М. В. Ломоносова (Москва, Россия); khaгin.aleksand-er@yandex.ru ^^^^^^
налогообложения // Вестник Московского университета. Серия 11. Право. 2023. № 4. С. 53-68.
DOI: 10.55959/MSU0130-0113-11-64-4-4
Признавать недостатки результатов своей упорной деятельности всегда нелегко. Особенно тяжело от имени целого государства признать, что юридическая техника принятого в этом государстве закона или, еще хуже — подписанного, ратифицированного и давно действующего международного договора, неработоспособна, когда ситуация немного начинает выходить за пределы шаблона. И все же осознание масштабов экономических потерь, повлеченных отказом от устранения недостатков правового регулирования, особенно в области налогообложения, заставляет поступиться непоколебимостью государственного волеизъявления и по-иному взглянуть на грани публичного интереса, заложенного в законодательные нормы.
Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) стала передовой площадкой для работы над ошибками в области международного налогообложения. ОЭСР совместно с Группой двадцати (G20) была проведена масштабная аналитическая работа, обеспечившая выявление способов «размывания» налоговой базы и вывода прибыли из-под налогообложения (BEPS — Base Erosion and Profit Shifting) в целях выработки «противоядий» от них. Результатом такой работы стало принятие в 2013 г. Плана BEPS, в состав которого было включено 15 мероприятий.
Гибридным механизмам посвящено мероприятие 2 Плана BEPS. В итоговом отчете по указанному мероприятию, опубликованном в 2015 г., содержатся классификация существующих гибридных механизмов, анализ их работы и рекомендации по противодействию размыванию налоговой базы с помощью их использования. В 2017 г. издан дополнительный отчет по данному мероприятию, посвященный гибридным механизмам с участием филиалов (чаще всего — в странах с различными правилами их наделения правовым статусом постоянного представительства).
По своей сути данные рекомендации направлены на гармонизацию налогового законодательства и устранение противоречий в коллизионных нормах соглашений об избежании двойного налогообложения (СИДН), возникающих при их применении в системе с нормами национального законодательства. Такие противоречия проявляются, когда нетипичные вопросы квалификации дохода или правосубъектности налогоплательщика по-разному разрешаются в законодательствах договаривающихся государств, а в заключенном СИДН спорный вопрос не урегулирован.
Если не гармонизировать нормы налогового законодательства договаривающихся стран, доходы, выплачиваемые по международным операциям (в частности, проценты и дивиденды), могут быть обложены налогом дважды, либо не обложены ни в одной из стран (в зависимости от направленности платежа). Двойное неналогообложение, кроме того, сопровождается вычетом дохода из налоговой базы плательщика, что несет уже фактический ущерб бюджетной системе в стране источника дохода. Данный эффект не устраняется при помощи норм СИДН: наличие заключенного СИДН выступает лишь свидетельством согласования обоюдной воли стран обеспечить однократность налогообложения, т. е. опорной точкой для обоснования необходимости устранения влияния гибридных механизмов на налогообложение.
В мероприятии 2 Плана BEPS определяется, какая из стран — страна резидентства плательщика или страна резидент-ства получателя дохода, выплаченного через гибридный механизм — облагает его налогом в приоритетном порядке (основное правило). Если одно государство не воспользовалось приоритетным правом налогообложения по основному правилу, доход может обложить налогом второе государство (защитное правило). Таким алгоритмом, обеспечивающим, казалось бы, неизбежное налогообложение дохода и защиту общемировой налоговой базы, уже воспользовался ряд стран (США, Великобритания, страны Евросоюза), введя соответствующие антигибридные нормы в национальное налоговое законодательство.
Принятие антигибридных поправок открыло возможность пресекать использование целого пласта схем уклонения от уплаты налогов, но поставило ряд новых вопросов, в том числе вопрос обеспечения принципа определенности налогообложения.
Принцип определенности налогообложения в правовой литературе принято характеризовать в первую очередь как одну из основных опорных точек защиты прав налогоплательщика, обеспечивающей qua si полную осведомленность субъекта налогообложения о его налоговой обязанности. Налогоплательщик, осведомленный обо всех параметрах своей налоговой обязанности, с одной стороны, получает возможность руководствоваться своими разумными налоговыми ожиданиями, но с другой стороны, практически лишается возможности ссылаться на отсутствие субъективной стороны своего правонарушения в случае неисполнения своей обязанности уплатить налог.
Представляется, что принцип определенности налогообложения имеет также вторую составляющую, содержание которой касается в большей степени самого налогового суверена. Опре-
деленность налогообложения не может считаться достигнутой, когда самим государством в лице его уполномоченных органов при оценке регулирующего воздействия проекта принимаемого закона, подзаконного акта или заключаемого международного договора не учтены и не исключены варианты применения такого акта в противоречии с содержанием заложенной в него воли регулирующего субъекта. Данный аспект принципа определенности налогообложения является показателем подконтрольности издаваемых норм самому налоговому суверену, т. е. его способности реализовать налоговый суверенитет. Презюмируется, что последствия применения нормативного акта в области налогообложения изначально в полной мере осознаются органом публичной власти, принимающим такой акт. Ошибки в оценке регулирующего воздействия, приводящие к недостижению изначальных целей принимаемого акта, выявляются крайне тяжело, когда цели акта, определяющие содержание публичного интереса, изложены неясно, а вопрос толкования норм не становится предметом спора, в ходе которого уполномоченный орган исполнительной власти или суд может восполнить данную неясность.
Таким образом, определенность налогообложения должна быть обеспечена как для налогоплательщиков, так и для самих государственных органов. Мерилами определенности, как справедливо отмечает А. В. Демин32, выступают сбалансированные друг с другом императивы ясности, общедоступности, полноты и согласованности норм, разумного сочетания абстрактного и конкретного.
Сочетание основного и защитного правил противодействия влиянию гибридных механизмов на налогообложение (так называемая «модель двойного правила»), предложенное в мероприятии 2 Плана BEPS и взятое заинтересованными странами за основу антигибридных норм налогового законодательства, вносит ясность в порядок распределения налогового бремени между сторонами сделки и обеспечивает согласованность действий фискальных органов лишь на первый взгляд. В реальности же применение модели двойного правила в чистом виде не позволяет обеспечить определенность налогообложения.
Факторы, способствующие возникновению неопределенности налогообложения, систематизированы в 2017 г. в совместном отчете ОЭСР и Международного валютного фонда «Определенность налогообложения». Факторы разделены по своему характеру на шесть групп, среди которых33: 1) неопределенность
32 См.: Демин А. В. Принцип определенности налогообложения. М., 2015. С. 23—27.
33 OECD (2017), Tax Certainty. IMF/OECD Report for the G20 Finance Ministers. OECD Publishing, Paris. P. 16-24.
законодательной техники и направлений политики, 2) неопределенность управления и реализации направлений политики, 3) неопределенность механизмов разрешения споров, 4) неопределенность в результате изменений способов ведения предпринимательской деятельности и применения новых технологий, 5) неопределенность в результате действий самого налогоплательщика, 6) неопределенность коллизионного и межотраслевого правоприменения.
Представляется, что в контексте антигибридного регулирования ключевыми и наиболее трудноразрешимыми являются следующие факторы неопределенности:
1. Неясность публичного интереса. Включение антигибридных норм в налоговое законодательство в целом отражает намерение государства устранить пробелы правового регулирования для обеспечения однократного налогообложения и защиты налоговой базы. Однако государства не всегда явно формулируют, в каких ситуациях они признают наличие нормативного пробела, влекущее необходимость применения антигибридных норм, а в каких — намеренно дозволяют неоднократное уменьшение общемировой налоговой базы.
Отсутствие исчерпывающего перечня гибридных схем вынуждает формулировать антигибридные нормы максимально универсально, что создает риск их произвольного толкования налоговыми органами, применения в противоречии с истинными целями регулирования, а также фактически — риск установления налоговой обязанности с обратной силой. Утверждение исчерпывающего перечня схем, в отношении которых применяются антигибридные нормы, отчасти решает указанную проблему внутри одной страны, однако полностью искажает логику действия модели двойного правила при взаимосвязи с несовпадающим перечнем гибридных схем в другом договаривающемся государстве.
2. Динамичность гражданского законодательства. Изменение подхода одного из государств к наличию правосубъектности у какой-либо корпоративной структуры (например, у товарищества или фонда) может повлечь перестройку персональной структуры экономической операции и ее налоговые последствия — как для непосредственных участников операции, так и для их контролирующих лиц. В плоскости налогообложения меняется так называемый гибридный элемент — тот элемент юридического состава налога, в результате различной квалификации которого налог неизбежно взимается в обоих договаривающихся государствах или не взимается ни в одном из них (как правило, субъект или
объект налогообложения). Так, например, в результате изменения своего гражданскоправового статуса организация может считаться фискально-прозрачным образованием, т. е. игнорируемым для целей налогообложения по законодательству иностранного государства («классическая гибридность»), либо по отечественному законодательству («обратная гибридность»). Обязанности налогоплательщика по операциям, совершаемым через фискально-прозрачные образования, переносятся на материнскую структуру или структуру иного высшего звена.
В итоге даже небольшие, едва заметные поправки в гражданское законодательство одного из государств, влекущие изменение подхода к налоговой правосубъектности какого-либо из участников структуры или к квалификации дохода, получаемого в рамках определенной сделки, способны перенести налоговое бремя с одной организации на другую, домицилированную в другой стране и лишь опосредованно связанную с первоначальным налогоплательщиком. Организация, вступая в сделку с контрагентом, принимает на себя совокупность (даже произведение) рисков: 1) риска изменения налогового и гражданского законодательства стран резидентства всех участников сделки и их контролирующих лиц, 2) риска изменения судебной или административной практики в каждой из таких стран, 3) риска принятия управленческих решений одним из участников сделки или его контролирующими лицами, 4) риск, связанный с неполучением информации о каком-либо из вышеуказанных обстоятельств.
Применение антигибридных норм в условиях изменчивости гражданского и налогового законодательства может негативно сказаться и на интересах государства.
Во-первых, государство, субсидиарно взимающее налог согласно защитному антигибридному правилу (обычно — страна резидентства получателя дохода), попадает в зависимость от действий законодательных и фискальных органов государства, где налог взимается в приоритетном порядке. В результате первое вышеупомянутое государство не может гарантировать своим резидентам возможность применения льготы в отношении суммы полученного дохода, поскольку вынуждено будет обложить их налогом в случае неиспользования вторым государством своего приоритетного права на налогообложение (т. е. при вычете выплачиваемой суммы из налоговой базы плательщика).
Во-вторых, неосведомленность о новеллах зарубежного законодательства и их регулирующем воздействии способно нарушить формулу работы антигибридных правил и, если не нивелировать, то значительно снизить их эффективность.
Вышеуказанные факторы, вытекающие из неопределенности налогообложения для налогоплательщиков и государственных органов, неблагоприятно влияют на эффективность распределения налогового бремени и привлекательность стран для привлечения капитала.
В этой связи следует оценить, как действующие антигибридные нормы в различных странах соотносятся с каждым из компонентов принципа определенности налогообложения.
Ниже приведен сравнительный анализ на примере Великобритании, Соединенных Штатов Америки (США) и стран Европейского союза (в целом), где антигибридному регулированию уделено наибольшее внимание, но в то же время придается различное целевое назначение.
1. Великобритания. Соединенное Королевство стало первой страной, начавшей борьбу против размывания налоговой базы гибридными механизмами. Правовой основой антигибридного регулирования в данной стране служит Акт о налогообложении 2010 г. (англ. Taxation (International and Other Provisions) Act, TIOPA) с последующими изменениями к нему.
До 2016 г. противодействие размыванию налоговой базы осуществлялось в соответствии с ч. 6 "Tax arbitrage" TIOPA, наделяющей британскую службу внутренних доходов (англ. Her Majesty's Revenue and Customs, HMRC) полномочием по результатам взаимосогласительных процедур уведомлять налогоплательщиков о наличии признаков гибридной схемы в структуре их отношений с контрагентами и, при необходимости, предъявлять досудебные требования о корректировке налоговой базы. Выявление гибридных схем осуществлялось HMRC превентивно, на основании внешних формальных признаков, закрепленных в ст. 236-242, 250 TIOPA.
С 15 сентября 2016 г. Ч. 6 TIOPA заменена на новую ч. 6А "Hybrid and other mismatches". В данных нормах установлен специальный порядок исчисления налоговой базы при наличии определенного набора элементов — признаков применения гибридной схемы. Такой порядок, служащий методом противодействия влиянию гибридных схем на налогообложение, установлен для каждого их класса и вида. Деятельность HMRC сведена уже не к превенции нарушений, а к классическому последующему контролю за правильностью исчисления налога, а также к аналитической работе, направленной на выявление новых или ранее не известных видов гибридных схем. HMRC периодически публикует информацию о способах совершения сделок, которые
будут квалифицироваться как гибридные схемы, тем самым предупреждая о рисках, связанных с их использованием.
Иными словами, британцы сделали переход от методики частной превенции к подходу, предполагающему сочетание детального негативного регулирования и общей превенции. Детализация формальных признаков гибридных схем, состав которых постепенно пополняется, явно очерчивает границы запрещенных методов ведения деятельности, как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. Отход от вычленения противоправной цели при избрании способа совершения сделки (т. е. от акцента на доказывание субъективной стороны нарушения) минимизирует проявление фактора усмотрения со стороны государства и позволяет высвободить силы на проведение аналитической работы в целях уточнения границ запретов в будущем.
Опубликование перечня запрещенных схем вполне обеспечивает соответствие британской системы антигибридных норм критериям полноты и ясности для налогоплательщиков, несмотря на недостаточную общедоступность, вызванную чрезмерной перенасыщенностью норм TIOPA отсылочными и бланкетными нормами.
Такой императив определенности налогообложения, как и сочетание абстрактного и конкретного в нормах, не вполне соблюден. Между тем казуистичность антигибридных норм не отменяет их сбалансированности и адекватности публичному интересу, который ограничивается их применением лишь в специально оговоренных случаях.
Обусловленность применения ряда норм TIOPA наличием определенных положений в законодательстве страны резидент-ства контрагента благоприятна для соблюдения императива согласованности с другими нормами, хотя фактическое его соблюдение зависит от фактической совместимости с регулированием в конкретной стране.
2. США. В отличие от Великобритании, США не пошли по пути казуистики в своей национальной модели антигибридного регулирования, а предпочли решать проблему путем «минимального воздействия» на законодательство.
Антигибридное регулирование в США представлено ст. 245А(е), 267А, 1503(d) и 7701 Кодекса внутренних доходов США (англ. Internal Revenue Code, IRC), введенных в 2017 г., а также в нескольких постановлениях Службы внутренних доходов США (англ. Internal Revenue Service, IRS), принятых во исполнение данных статей кодекса.
В основе американской «антигибридной модели» лежат рекомендации мероприятия 2 Плана BEPS, разработанные в 2015 и 2017 гг., но с отдельными особенностями.
Помимо собственной структуры и терминологии (иногда вывернутой «наизнанку»34), антигибридные нормы, принятые в США, отличаются присутствием субъективных критериев операций, подпадающих под их действие. Например, в постановлении IRS REG-104352—18 от 20.12.2018 г. установлен запрет на применение вычета не только при совершении прямых или опосредованных гибридных операций, но и любых операций, «направленных на обход ст. 267А IRC». Иными словами, невозможность доказать наличие материально выраженных признаков гибридного механизма может быть восполнена применением старой доброй доктрины деловой цели для подтверждения факта злоупотребления правом налогоплательщика.
Антигибридные нормы «в американском исполнении» распространены на широкий и в то же время недостаточно определенный круг лиц: под ограничения в применении вычета расходов из налоговой базы и зачета дивидендов подпадают не только участники цепочки операций, обладающих признаками гибридной схемы (в том числе филиалы и контролируемые компании), но вообще любые взаимозависимые лица, невозможность определить круг которых признает сама IRC в указанном выше постановлении.
В то же время терминология, приведенная IRC и дополненная содержанием постановлений IRC REG-104352—18 от 20.12.2018 г. и REG-106013-19 от 04.04.2020 г., дает вполне ясное представление о том, на какие виды дохода распространяются антигибридные нормы (проценты, дивиденды, роялти) и что под каждым из них понимается.
Значительным преимуществом является также обозначение в постановлении IRS REG-104352—18 от 20.12.2018 г. содержания публичного интереса США, заложенного в американские антигибридные нормы, и заключающегося прежде всего в защите национальной налоговой базы и интересов инвесторов.
Таким образом, по ряду аспектов американские антигибридные нормы обладают недостаточной полнотой и ясностью, что
34 Показательным примером тому может послужить термин «гибридная организация» (hybrid entity). В терминологии ОЭСР и большинства стран под гибридной организацией понимается организация, обладающая полноценной налоговой правосубъектностью с точки зрения законодательства страны своего местонахождения (или резидентства) и фискальной прозрачностью с точки зрения законодательства другой страны. В ст. 267А^) IRC значение данного термина приведено с точностью до наоборот.
создает риск злоупотреблений со стороны налоговых органов и ведет к фактическому перетягиванию ими регулирующих полномочий.
В ущемленном состоянии оказывается и императив сочетаемости с другими нормами. В частности, остается открытым вопрос о респектабельности США как стороны в международном сотрудничестве в области противодействия гибридным механизмам ввиду возможности их отказа от соблюдения международных обязательств путем принятия внутреннего акта (принцип lex posterior derogat legi priori).
Императив общедоступности норм выражен в гораздо большей степени, поскольку нормы сформулированы лаконично, с указанием на цели регулирования и общие характеристики публичного интереса. За счет заполнения нормами-стандартами пробелов между нормами-правилами достигается оптимальное сочетание абстрактного и конкретного.
3. Страны Европейского Союза (ЕС). Двухуровневая система антигибридных норм стран ЕС складывается из двух компонентов:
I) рамочных директив Комиссии ЕС и 2) норм национальных законодательств отдельных стран, принимаемых во целях имплемен-тации указанных директив. Интерес представляет именно первый компонент, так как именно он является системообразующим.
Антигибридные нормы на союзном уровне ЕС в настоящий момент содержатся во второй антиуклонительной директиве № 2017/952 от 29.05.2017 г. (Anti-Tax Avoidance Directive, ATAD
II). Директива призвана унифицировать антигибридное регулирование в ЕС, гармонизировать его с антигибридными нормами других стран и консолидировать усилия в приспособлении внутренних рынков к гибридным механизмов. Собственно, последняя формулировка цели использована в самой преамбуле к ATAD II, чтобы хотя бы как-то обосновать вмешательство ЕС в вопросы регулирования прямого налогообложения.
ATAD II по содержанию в наибольшей степени соответствует положениям отчетов ОЭСР и G20 по мероприятию 2 Плана BEPS, построено по принципу «двойного правила», содержит стройную классификацию гибридных схем по признаку гибридного элемента. В директиве содержится сбалансированная опора на материально выраженные критерии гибридных схем. В то же время в качестве обязательного условия для применения антигибридных норм обозначено наличие уклонительной цели совершения сделки.
Несмотря на внешнюю стройность, рамочные антигибридные нормы уровня ЕС далеки от идеала даже с учетом сокращенного объема возложенных на них задач.
Так, использование объективного критерия в совокупности с субъективным направлено на исключение применения антигибридных правил в отношении «случайных гибридных структур», однако само наличие абстрактно сформулированного субъективного критерия не сказывается положительно на определенности налогообложения.
Наднациональные антигибридные нормы ЕС, кроме того, не решают вопрос гармонизации антигибридных норм национальных законодательств между собой, хотя и задают некоторый курс на единоообразие регулирования.
При оценке положений ATAD II с точки зрения императивов определенности налогообложения следует учитывать, что к наднациональным рамочным нормам неразумно применять критерии полноты и сочетания абстрактного и конкретного. Критерий сочетаемости с другими нормами также не может быть применен без учета национальных норм конкретных стран. Следовательно, для проведения оценки ATAD II на предмет определенности налогообложения остаются критерии ясности и общедоступности.
Оба вышеуказанных оставшихся императива представляются соблюденными, но с оговоркой, что фактическое содержание ATAD II может в будущем корректироваться в зависимости от его толкования Судом ЕС при вынесении судебных решений.
Следует отметить, что, поскольку антигибридные нормы любой страны применяются в отношении трансграничных операций, при их введении в налоговое законодательство они должны быть оценены не только на предмет собственной определенности, но также дополнительно на предмет определенности в совокупности с внутренними нормами гражданского законодательства и с законодательством каждой конкретной зарубежной страны. Отсутствие должной оценки регулирующего воздействия создает риск пробельности и, как следствие, снижения эффективности антигибридных норм.
Вопрос соотношения антигибридных норм с принципом определенности налогообложения чаще всего рассматривается в научных работах лишь смежно — при исследовании пробелов антигибридного правового регулирования.
Одним из таких пробелов выступает отсутствие единообразного подхода к определению того, по законодательству какой страны определяется налоговая обязанность корпоративного образования, если оно является фискально-прозрачным с точки зрения законодательства только одной из стран-участниц применимого СИДН. Вопрос вытекает из формулировки положений
СИДН, аналогичных п. 1 ст. 3 MLI, применяемых в системной взаимосвязи с нормами национального законодательства.
Возможным вариантом разрешения таких несоответствий в регулировании правового статуса налогоплательщика является дополнительное введение единообразной коллизионной нормы, определяющей применимое законодательство (так называемого «координирующего правила»). Мнения об оптимальной конструкции «координирующего правила» отличаются.
Так, И. Тамбунан35 и Л. Парада36 считают оптимальным подход, предполагающий определение наличия свойства фискальной прозрачности корпоративного образования по законодательству страны, где оно учреждено ("home approach"), называя в качестве преимущества полноту устранения коллизии. Менее предпочтительной альтернативой, по их мнению, является подход, при котором приоритет отдайся законодательству страны-источника дохода во избежание эрозии налоговой базы ("source-state approach") и которого придерживается К. Каленберг37. В то же время, по мнению К. Джейна38, «координирующее правило» целесообразно вводить вообще в нормы национального законодательства, а в тексты СИДН.
Первый подход воспринят, в частности, в Австралии, в Великобритании, в Дании, в Испании, в Японии и применен при разрешении таких дел, как Memec plc v. Commissioners of Inland Revenue (Великобритания, 1998), Artémis SA v. Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie (Франция, 2014), в делах Delaware LPS (Япония, 2015) и Canoro Resources Limited (Индия, 2009).
В делах TD Securities (USA) LLC v. Her Majesty The Queen (Канада, 2010), Linklaters LLP v. Income-tax Officer, International Taxation, Ward 1(1)(2), Mumbai (Индия, 2010) суды разрешили вопрос о правосубъектности фискально-прозрачных образований с учетом целей, которыми руководствовалось государство при конструировании спорных норм.
Наконец, в делах Commissioner of Taxation v. Resource Capital Fund IV LP (Австралия, 2019) и HFD — Swedish CIV (Швеция,
35 Tambunan A. P. I. The Tax Treatment of Hybrid Entities in Developing Countries: The UN Model Position and Source State Concern // Hybrid Entities in Tax Treaty Law / Ed. by M. Lang. Linde, 2020. P. 161-188.
36 Parada L. Double Non-taxation and the Use of Hybrids Entities — An Alternative Approach in the New Era of BEPS. Alphen aan den Rijn, 2018. P. 357.
37 Kahlenberg C. Hybrid Entities: Problems Arising from the Attribution of Income Through Withholding Tax Relief — Can Specific Domestic Provisions be a Suitable Solution Concept? // Intertax. 2016. Vol. 44. N 2. P. 148.
38 Jain K. The OECD Model (2017) and Hybrid Entities: Some Opaque Issues and Their Transparent Solutions // Bulletin for International Taxation. 2019. Vol. 73. N 3. P. 137.
2016) суды высших инстанций не стали ставить вопрос территории применимого права и определили правовые последствия непосредственно по антигибридным правилам ОЭСР, которые еще не были имплементированы в национальные законодательства стран, но уже были разработаны39.
Тем не менее единообразный подход к модели «координирующего правила» пока не согласован на мировом уровне, поэтому достижение правовой определенности по данному вопросу в настоящее время представляется невозможным.
В антигибридных правилах иногда встречаются также терминологические пробелы. Так, например, Б. Эрбеттой40 отмечено, что на уровне ЕС (в ATAD II) не раскрыто содержание специальных понятий «гибридное постоянное представительство», «гибридный финансовый инструмент». Это влечет невозможность их единообразного толкования на наднациональном уровне и способно подорвать унифицированность антиуклонительной политики, на которую претендуют страны-участницы ЕС.
Пробелы терминологического характера, как правило, устраняются путем издания уполномоченными финансовыми органами дополнительных нормативно-правовых актов, а также путем направления налогоплательщикам «рулингов» и писем информационно-разъяснительного характера. При этом значимая практика высших судов зарубежных стран по вопросу соответствия введенных антигибридных норм (в частности, терминологической базы) принципу определенности налогообложения пока остается несформированной.
Из вышеизложенного следует сделать следующие выводы:
1. Определение степени определенности налогообложения при применении антигибридных норм может осуществляться лишь посредством сопоставления действующих норм налогового законодательства с заявленными целями налоговой политики в части антигибридного регулирования.
Если государство не заявляет притязаний на налогообложение доходов с гибридных операций (ни юридически, ни фактически) и не предусматривает в своем налоговом законодательстве норм, позволяющих облагать налогом такие доходы, степень определенности налогообложения можно считать высокой: в указанном случае она выражается в намеренном пробеле законодательства в части антигибридного регулирования.
39 Meyer T. N.C. Tax Treaty Entitlement to Hybrid Entities: An Overview of Domestic Court Jurisprudence // Hybrid Entities in Tax Treaty Law. P. 51-70.
40 Erbetta B. Hybrid Mismatches under ATAD II // Ibid. P. 579-607.
Если же из действующих правовых актов или правоприменительной практики вытекает намерение государства обложить налогом доходы, выпадающие в результате применения определенных гибридных механизмов, степень определенности налогообложения прямо пропорциональна доле охвата всей совокупности обозначенных гибридных механизмов введенными антигибридными нормами.
2. Оценку степени определенности антигибридных налоговых норм конкретной страны необходимо проводить одновременно с учетом того, как налоговое законодательство взаимодействует с гражданским, и того, как внутреннее законодательство гармонизировано с зарубежным (в том числе через «транзитные» юрисдикции).
3. Системы антигибридных норм налогового законодательства зарубежных стран сами по себе в различной степени соответствуют каждому из компонентов определенности налогообложения, в зависимости от выбранной законодательной техники.
Недостатки американской системы заключаются в отсутствии должных полноты и ясности антигибридных норм, содержащих чрезмерно широкий «коридор усмотрения», способный привести к произволу правоприменительных органов.
В британской системе вышеуказанные недостатки практически устранены за счет высокой степени казуистики антигибридных норм, что приводит тем не менее к меньшей степени их общедоступности, нежели в США. Кроме того, в британских антигибридных нормах (в отличие от США и ЕС) практически игнорируется субъективная сторона деяния, что выступает «эхом» Вестминстерской доктрины, обеспечивающей налогоплательщиков, обходящих закон, своеобразной индульгенцией.
Определенность антигибридных норм стран ЕС нивелируется их двухуровневой структурой. Хотя ясные и общедоступные рамочные нормы наднационального уровня возлагают имплемен-тацию антигибридных норм на сами страны-участницы ЕС, такие страны не имеют возможности самостоятельно формулировать границы публичного интереса для своего государства по данному вопросу и вынуждены действовать лишь в рамках директив комиссии ЕС и решений Суда справедливости ЕС, обязательных для исполнения.
4. При устранении пробелов внутренних антигибридных норм на практике часто затрагивается международный элемент правового регулирования. Ввиду этого для достижения правовой неопределенности норм часто требуется согласованность подходов стран к устранению пробелов, которая пока не достигнута.
Тем не менее ряд пробелов успешно устраняется путем издания разъяснений и нормативно-правовых актов компетентных финансовых органов.
Учет иностранного опыта разработки антигибридных норм зарубежных стран и устранения правовой неопределенности имеет практическое значение для конструирования антигибридных поправок в налоговое законодательство Российской Федерации, пригодных к применению в условиях внешнего санкционного давления и снижения степени сотрудничества в области обмена финансовой информацией.
Список литературы
1. Демин А. В. Принцип определенности налогообложения. М., 2015.
2. Kahlenberg C. Hybrid Entities: Problems Arising from the Attribution of Income Through Withholding Tax Relief — Can Specific Domestic Provisions be a Suitable Solution Concept? // Intertax. 2016. Vol. 44. N 2. P. 146-162.
3. Parada L. Double Non-taxation and the Use of Hybrids Entities — An Alternative Approach in the New Era of BEPS. Alphen aan den Rijn, 2018.
4. Jain K. The OECD Model (2017) and Hybrid Entities: Some Opaque Issues and Their Transparent Solutions // Bull. Int'l Taxation. 2019. Vol. 73. N 3. P. 128-140.
5. Tambunan A. P.I. The Tax Treatment of Hybrid Entities in Developing Countries: The uN Model Position and Source State Concern // Hybrid Entities in Tax Treaty Law / Ed. by M. Lang. Linde, 2020. P. 161-188.
6. Erbetta B. Hybrid Mismatches under ATAD II // Hybrid Entities in Tax Treaty Law / Ed. by M. Lang. Linde, 2020. P. 579-607.
7. Meyer T. N.C. Tax Treaty Entitlement to Hybrid Entities: An Overview of Domestic Court Jurisprudence // Hybrid Entities in Tax Treaty Law / Ed. by M. Lang. Linde, 2020. P. 51-70.
Статья поступила в редакцию 14.10.2022; одобрена после рецензирования
17.02.2023; принята к публикации 25.08.2023.
Original article
Alexander K. Kharin*
ANTI-HYBRID MISMATcH pROVISIONS OF THE FOREIGN
tax legislations and their compliance with the tax certainty principle
* Ph. D. Student of the Department of Financial Law, Faculty of Law, Lomonosov MSU (Moscow, Russia).
Abstract. Hybrid mismatch arrangements are means of structuring cross—border transactions which result into double taxation or double non-taxation due to differences in the legal qualification of the taxpayer's status or the legal qualification of the type of income. Hybrid mismatches arise due to imperfection of legislative techniques and are often accidental, but in some cases hybrid mismatch arrangements act as a way of committing tax offenses, leading to base erosion and profit shifting. The key provisions against the intentional use of hybrid mechanisms aimed at tax avoidance are being specified at the level of national legislations. One of the problems arising out of such norms' adoption is concluded in providing them with compliance to tax certainty principle, which acts as a guarantee of tax legislation application in accordance with the content of public interest laid down into them, and as the means of protecting the taxpayers' reasonable expectations at the stage of law enforcement. This article analyzes the existing anti-hybrid mismatch provisions of the certain foreign tax legislations (on the examples of the United States of America, of the United Kingdom and of the members of the European Union) for their compliance with the tax certainty principle.
Keywords: hybrid mismatch arrangements, hybrid schemes, double taxation treaties, BEPS, international taxation, tax certainty principle, special anti-tax avoidance rules.
For citation: Kharin, A.K. (2023). Anti-hybrid mismatch provisions of the foreign tax legialations and their compliance with the tax certainty principle. Lomono-sov Law Journal, 4, pp. 53—68 (in Russ.).
Bibliography
1. Demin, A.V. (2015). Tax Certainty Principle. Moscow (in Russ.).
2. Kahlenberg C. (2016). Hybrid Entities: Problems Arising from the Attribution of Income Through Withholding Tax Relief — Can Specific Domestic Provisions be a Suitable Solution Concept? Intertax, Vol. 44, 2. pp. 146-162.
3. Parada, L. (2018). Double Non-taxation and the Use of Hybrids Entities — An Alternative Approach in the New Era of BEPS. Alphen aan den Rijn.
4. Jain, K. (2019). The OECD Model (2017) and Hybrid Entities: Some Opaque Issues and Their Transparent Solutions. Bulletin for International Taxation, Vol. 73, 3, pp. 128-140.
5. Tambunan, A.P.I. (2020). The Tax Treatment of Hybrid Entities in Developing Countries: The UN Model Position and Source State Concern. In: M., Lang (Ed.). Hybrid Entities in Tax Treaty Law (pp. 161-188).
6. Erbetta, B. (2020). Hybrid Mismatches under ATAD II. In: M., Lang (Ed.). Hybrid Entities in Tax Treaty Law (pp. 579-607).
7. Meyer, T.N.C. (2020). Tax Treaty Entitlement to Hybrid Entities: An Overview of Domestic Court Jurisprudence. In: M., Lang (Ed.). Hybrid Entities in Tax Treaty Law (pp. 51-70).
The article was submitted 14.10.2023; approved 17.02.2023; accepted 25.08.2023.
