CC BY
111
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
анализ влияния трансфертного ценообразования на деятельность предприятия и его налогообложение в международной практике
Г. Б. ПОЛИСЮК,
доктор экономических наук, профессор Российская экономическая академия им. Г. В. Плеханова E-mail: ilyashik@mail. ru И. В. ИЛЬЯШИК, главный бухгалтер «Теле2 Россия Интернешнл Селлулар Б. В. » E-mail: ilyashik@mail. ru
В современной мировой экономике проблема контроля трансфертного ценообразования приобретает все большую актуальность.
В статье проанализирована существующая ситуация по контролю за трансфертным ценообразованием в международном и российском законодательстве. Рассмотрены дальнейшие пути развития законодательных норм в международной практике и в российском законодательстве. Сделан вывод о том, что при существующем законодательстве имеется возможность недобросовестной оптимизации налогообложения налогоплательщиком, а пробелы в законодательстве могут привести к двойному налогообложению налогоплательщика в разных юрисдикциях.
Ключевые слова: трансфертное ценообразование, принцип «вытянутой руки», холдинг, Организация экономического сотрудничества и развития.
В настоящее время во всем мире широкое распространение получила практика применения внутриорганизационной коммер-
ческой деятельности, что послужило возникновению интегрированных структур — холдингов.
Одной из основных причин возникновения внутриорганизационной коммерческой деятельности в рамках холдинга является то, что холдинговые организационные структуры позволяют считать прибыль по каждой структурной бизнес-единице (подразделению) компании, что повышает прозрачность и эффективность функционирования компании.
В связи с этим возникла необходимость создания такой системы учета, которая позволила бы управлять деятельностью всех подразделений. Данная система базируется на разделении всех структурных бизнес-единиц одной организации на центры ответственности. Связующей цепочкой в такой организации выступает система трансфертного ценообразования, которая позволяет прозрачно и эффективно взаимодействовать каждому подразделению — бизнес-единице в холдинге.
Актуальность изучения данной темы состоит в том, что в настоящее время она недостаточно освещена в научной литературе, а также недостаточно ясно регулируется как законодательством Российской Федерации, так и мировым законодательством. Хотя от эффективности применения системы трансфертного ценообразования зависит и эффективность деятельности всей организации. Еще один важный момент связан с тем, что данная система используется, как правило, в организациях с высокой степенью внутренней информационной структуры. В последнее десятилетие все больше российских крупных компаний внедряют информационные системы класса ERP (enterprise resource program), позволяющие интегрировать все процессы компании в одну систему, которая базируется на разделении всех структурных бизнес-единиц одной организации на центры ответственности. Процесс, который
Холдинговая структура
Производственная компания
Низкая себестоимость продукции
Сбытовая компания
Внутренняя трансфертная цена
Реализация конечному потребителю по рыночным (высоким) ценам
Результат: низкая себестоимость, высокая цена реализации, достигнуто конкурентное преимущество
Рис. 1. Распределение затрат в холдинговой структуре и процесс возникновения трансфертной цены
разрешает экономически связать все центры ответственности в такой организации, — это система трансфертного ценообразования, позволяющая эффективно функционировать организации и объединяет организацию как единое целое.
Американские ученые Р. Антонии и Дж. Дир-ден — авторы фундаментальных работ в области управления и бизнеса — определяют следующие цели трансфертного ценообразования:
1) система трансфертного ценообразования должна мотивировать менеджеров подразделений к принятию эффективных решений и предоставлять информацию для их обоснованности. Это возможно тогда и только тогда, когда менеджеры, стремясь увеличить прибыль своего подразделения, также увеличивают и прибыль всей компании;
2) решения о величине трансфертных цен должны отражаться на прибыльности подразделений и представлять собой обоснованный критерий измерения деятельности подразделения, ибо при передаче товаров или оказании услуг доходы одного подразделения превращаются в расходы другого;
3) система трансфертного ценообразования не должна нарушать автономию подразделений. Недопустимо наделять менеджеров дополнительной ответственностью и в то же время централизованно назначать внутренние цены.
На рис. 1 представлена схема достижения данных целей компаниями.
Так, производственная компания холдинга может ре-ализовывать продукцию, произведенную в регионе с низкими издержками, сбытовой компании того же холдинга в регионе, где существует высокий спрос на данную продукцию, по внутренним (низким) ценам. Сбытовая компания занимается реализацией товара конечным потребителям по рыночным (значительно
Регион с низкими издержками (ценами)
Регион с высоким спросом
более высоким) ценам. В итоге холдинг достигает конкурентного преимущества, создавая более низкую стоимость, и тем самым генерирует прибыль. Цепочки создания стоимости ориентированы на конкретные бизнес-единицы, которые осуществляют деятельность для достижения и поддержания конкурентного преимущества всей компании. Это дает менеджерам возможность оценить эффективность использования ограниченных ресурсов.
Под трансфертным ценообразованием, как правило, понимают процесс установления внутренней цены, которая всегда привязана к конкретному продукту и субъекту, продающему или покупающему этот продукт. Во многих организациях существует обмен продуктами между отдельными подразделениями (см. рис. 1). Таким образом, трансфертное ценообразование представляет собой совокупность центров ответственности, связанных между собой трансфертной ценой.
В законодательстве нет единого понимания трансфертного ценообразования. В Налоговом кодексе РФ (НК РФ) термин «трансфертное ценообразование» не упоминается, хотя НК РФ содержит отдельные нормы по контролю и корректировке трансфертных цен.
В научной литературе трансфертная цена определяется по-разному, например:
— как «цена, используемая крупными компаниями, корпорациями, в частности транснациональными, в сделках, совершаемых между своими филиалами, подразделениями или дочерними обществами»;
— трансфертная цена трактуется и как «нерыночная», «подозрительная» цена, подлежащая налоговому контролю, в отношении которой есть подозрения, что ее величина установлена сторонами сделки не в коммерческих целях, а для снижения налогового бремени компании;
— трансфертная цена рассматривается как цена, используемая внутри групп компаний, между взаимозависимыми лицами.
В Протоколе об обмене информацией по контролю за трансфертным ценообразованием между налоговыми и таможенными органами государств — членов Евразийского экономического сообщества (ЕврАзЭС) и в Соглашении об обмене информацией между налоговыми и таможенными органами государств — членов ЕврАзЭС от 25.01.2002 трансфертная цена определяется
как цена на товары (работы, услуги), которая отличается от объективно сформированной при совершении международных сделок рыночной (свободной) цены. Под трансфертным ценообразованием (transfer pricing) предлагается понимать реализацию товаров или услуг в рамках группы связанных между собой лиц по ценам, отличным от рыночных. В этих документах акцентируется внимание на том, что, во-первых, трансфертная цена связана с уменьшением налоговых отчислений; во-вторых, на том, что эта цена используется в отношениях между взаимозависимыми лицами (как правило, внутри групп компаний, холдингов); в-третьих, на том, что она отличается от рыночной цены.
С точки зрения государства, функцию трансфертного ценообразования по перераспределению средств компании между своими бизнес-единицами можно оценить как нейтральную. Препятствовать холдингам в перераспределении их средств было бы экономически вредно. Однако минимизация налогообложения, пусть даже и в рамках закона, с позиции налоговых органов — занятие, заведомо требующее пресечения. Обеспечение противодействия использованию трансфертных цен взаимозависимыми организациями в целях минимизации налогов является и для России, и для других государств актуальной проблемой.
На рис. 2 видно, что если сбытовая компания пользуется теми или иными налоговыми льготами или работает в регионе с низким налогообложением, то общая налоговая нагрузка на холдинг снижается, так как основная прибыль концентрируется в сбытовой компании.
Используя трансфертные цены при осуществлении операций между связанными или контролируемыми лицами, можно выделить несколько основных способов минимизации налогообложения:
- регистрация компании, в которой концентрируется прибыль в юрисдикции с пониженным налогообложением;
- концентрация прибыли в компаниях, имеющих убытки по данным налогового учета;
- использование «фирм-однодневок» в качестве сбытовых компаний, где концентрируется прибыль;
- неуплата налогов в результате незаконной ликвидации организации-налогоплательщика — фирмы, где концентрируется прибыль.
Реализация по высоким ценам
Максимальная
прибыль
Результат:
максимальная прибыль, минимальные налоги
Рис. 2. Перераспределение прибыли в целях оптимизации налогообложения
В основе минимизации налогов лежит использование в сделке цены, отклоняющейся от той цены, которая была бы применена на открытом рынке при реализации этих же товаров, работ, услуг сторонним лицам, позволяющими оказывать влияние на экономические результаты и (или) условия и результаты сделок.
Таким образом, применение трансфертного ценообразования может использоваться с двумя основными целями:
- во-первых, экономическая цель — более эффективное управление ресурсами предприятия для достижения конкурентного преимущества (см. рис. 1);
- во-вторых, трансфертное ценообразование может служить для минимизации налогообложения, и каждый раз при применении данной системы будет возникать опасность, что государственные органы сочтут данную систему — схемой минимизации налогов (см. рис. 2). В связи с этим, правительства многих стран, в том числе и России, стараются контролировать этот механизм.
Для того, чтобы компания имела возможность использовать трансфертное ценообразование с экономической целью для достижения
конкурентного преимущества, не опасаясь, что данную систему государственные органы признают схемой минимизации налогового бремени, в законодательстве должны быть достаточно ясно прописаны «правила игры», т. е. критерии, соблюдение которых позволит компании избежать ненужных подозрений и дополнительных проверок.
Рассмотрим международную практику контроля за использованием трансфертного ценообразования и законодательные нормы, которые действуют в настоящее время. Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) — одна из ведущих мировых организаций, в сферу деятельности которой входит разработка рекомендаций по контролю за трансфертным ценообразованием. В справке Департамента экономического сотрудничества МИД России указаны основные данные об этой организации. Организация экономического сотрудничества и развития — международная межправительственная экономическая организация. Конвенция о ее создании была подписана в Париже 14.12.1960 по инициативе США и вступила в силу 30.09.1961 после ратификации всеми государствами-участниками.
На долю стран ОЭСР, в которых проживает 16 % населения земного шара, приходится 2/3 мирового производства.
Официально провозглашенными целями ОЭСР являются:
- обеспечение высоких темпов экономического роста и высокой занятости в странах-членах;
- обеспечение экономического и социального благосостояния в странах-членах посредством координации их политики;
- стимулирование и координация усилий участников ОЭСР в поддержку развивающихся стран.
В ОЭСР придается исключительное значение взаимодействию с другими международными организациями. В деятельности ОЭСР
участвуют представители Комиссии европейских сообществ в соответствии с протоколом между двумя организациями. Организация экономического сотрудничества и развития поддерживает отношения с МВФ, МБРР, ЕАСТ, МОТ, ФАО, другими организациями и стремится избегать дублирования их работы. Свою роль она видит в том, чтобы быть своего рода «мозговым трестом», генератором и разработчиком прогнозов по глобальным и конкретным вопросам экономической политики, имея в виду, что практические меры по их решению будут готовиться и разрабатываться не только ОЭСР, но и другими организациями.
Одним из важнейших направлений деятельности ОЭСР является координация макроэкономической политики, проводимой странами-членами.
Основным документом в области регулирования трансфертного ценообразования в целях налогообложения в международной практике является Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных корпораций и налоговых органов (Transfer pricing Guidelines for multinational enterprises and tax administrations), далее — Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию. Кроме того, ОЭСР издает отчеты, посвященные вопросам регулирования трансфертных цен для целей налогообложения. В связи с тем, что этими документами пользуются многие страны, а законодательства многих стран прямо ссылаются на документы ОЭСР, фактически они приобрели нормативный характер для законодательства многих стран.
Основополагающим принципом Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию является принцип «вытянутой руки» (arm's length principle). Он состоит в следующем: взаимозависимые компании действуют «рука об руку» и в своих отношениях применяют цены, которые отличаются от рыночных. Независимые компании находятся друг от друга «на расстоянии вытянутой руки», применяя цены, которые формируются под влиянием рыночных факторов. Государство в свою очередь корректирует такие нерыночные цены, как если бы компании были независимыми (находились «на расстоянии вытянутой руки»). Следует отметить, что в большинстве стран мира налоговое законодательство содержит нормы,
закрепляющие принцип «вытянутой руки» и порядок его применения.
При анализе нерыночных цен используются методы определения цены «на расстоянии вытянутой руки» (метод «сопоставимой неконтролируемой цены» и методы, основанные на оценке прибыли). При наличии достаточной и достоверной информации оптимальным методом считается «метод сопоставимой неконтролируемой цены». Данная методология трансфертного ценообразования вырабатывалась в течение десятилетий и во многих случаях достигла высокого уровня сложности.
Основное преимущество Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию заключается в установлении равных условий как для компании-налогоплательщика, так и для налоговых органов во всех странах, законодательство которых основывается на положениях ОЭСР. Для компании это означает, что при учреждении юридического лица в стране, где действуют положения Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию, она теоретически должна будет соблюдать правила трансфертного ценообразования, идентичные действующим в стране ее регистрации. Наличие единых правил облегчит компании расширение деятельности за рубежом и инвестирование в экономику других стран, поскольку позволяет существенно снизить (если не полностью избежать) риск двойного налогообложения прибыли, получаемой в результате транснациональных операций. Для налоговых органов наличие равных условий обеспечивает достаточную степень уверенности в том, что деятельность налогоплательщика за рубежом будет регулироваться одними и теми же правилами.
При рассмотрении российской практики по контролю за использованием трансфертного ценообразования вопрос можно разделить на две составляющие:
- трансфертное ценообразование по внешнеторговым сделкам транснациональных компаний;
- трансфертное ценообразование по внутри-российским сделкам.
В первом случае при контроле за трансфертным ценообразованием по внешнеторговым сделкам наряду с нормами российского законодательства применяются нормы, посвященные контролю за трансфертным ценообразованием,
содержащиеся в международных налоговых конвенциях и соглашениях с участием Российской Федерации. Они уточняют и дополняют российское налоговое законодательство в этой области, также их положения превалируют над положениями НК РФ. Согласно ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Большинство двусторонних налоговых конвенций между Российской Федерацией и другими государствами содержит статьи о корректировке прибыли ассоциированных компаний. Так, ст. 9 Конвенции от 15.06.1993 между правительством Российской Федерации и правительством Королевства Швеции «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» предусмотрена возможность доначисления налогов в случаях, когда взаимосвязанные компании договаривающихся государств применяют цены, отличающиеся от рыночных цен:
«1. В случаях, когда:
a) лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале лица с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве или
b) одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале лица, имеющего постоянное местопребывание в одном Договаривающемся Государстве, и любого другого лица
и в любом случае между двумя лицами в их коммерческих и финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями, тогда любой доход, который был бы зачислен одному из лиц, но из-за наличия этих условий не был ему зачислен, может быть включен в доход этого лица и соответственно обложен налогом.
2. Если в соответствии с положениями пункта 1 доход, который был включен одним Договаривающимся Государством в доход лица, затем
включается также другим Договаривающимся Государством в доход другого лица, первое Государство сделает соответствующую корректировку суммы налога, исчисленного первому лицу с такого дохода. При определении такой корректировки будут учитываться другие положения настоящей Конвенции, и компетентные органы Договаривающихся Государств будут при необходимости консультироваться друг с другом».
Подобные нормы содержатся в конвенциях об устранении двойного налогообложения между Российской Федерацией и Швейцарией, Хорватией, Великобританией, Германией, Данией, Израилем, Ирландией, Италией, Францией, США и другими государствами. Вместе с тем, например, в Соглашениях с Китайской Народной Республикой, Малайзией, Польшей и Японией такие нормы отсутствуют.
Необходимость данных конвенций, содержащих нормы двустороннего зеркального подхода к трансфертному ценообразованию, демонстрирует спор, возникший в 2008 г. между компанией «ГлэксоСмитКлайн» («GlaxoSmithЮme») и Службой внутренних доходов США, который привел к крупнейшей в истории корректировке трансфертных цен. В данном случае Служба внутренних доходов США утверждала, что в основе успешной реализации препаратов-блокбастеров лежало активное продвижение на рынке объекта интеллектуальной собственности, принадлежавшего «ГлэксоСмитКлайн», а не просто факт сбыта патентованных продуктов, принадлежащих «ГлэксоСмитКлайн», как заявлял налогоплательщик, заручившись поддержкой британского налогового и таможенного ведомства. Расхождение по данному вопросу и невозможность выработки компромиссной позиции между Службой внутренних доходов США и налоговым и таможенным ведомством Великобритании привело к двойному налогообложению компании «ГлэксоСмитКлайн» на 3,1 млрд долл. США.
И в первом, и во втором случае при выборе метода определения рыночных цен российское законодательство также следует принципам методологии трансфертного ценообразования ОЭСР. В ст. 40 НК РФ говорится, что «рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг)
в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях». Фактически это соответствует методу сопоставимой неконтролируемой цены (CUP), принятому ОЭСР. Кроме того, в ст. 40 НК РФ указано, что в случаях, когда невозможно использовать CUP (например, если отсутствуют сопоставимые операции или информация о них), рыночная цена должна определяться по методу цены последующей реализации или, если это также невозможно, по затратному методу.
К данному направлению налогового контроля относится ст. 20 НК РФ, которая определяет критерии взаимозависимости налогоплательщиков.
В соответствии со ст. 40 НК РФ «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения» налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случаях:
- между взаимозависимыми лицами;
- по товарообменным (бартерным) операциям;
- при совершении внешнеторговых сделок;
- при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ в данных случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ или услуг, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Таким образом, только по четырем основаниям налоговые органы вправе осуществлять контроль в сфере трансфертного ценообразования. Рассмотрим каждое из данных оснований.
Все перечисленные методы основаны на положениях Руководства по трансфертному ценообразованию ОЭСР. При определении рыночных цен любым из предусмотренных законом методов должны учитываться обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами над-
бавки к цене или скидки согласно п. 3 ст. 40 НК РФ. После установления налоговыми органами с применением одного из перечисленных методов рыночной цены товаров, работ или услуг определяется отклонение фактической цены от рыночной цены. Если фактическая цена отличается от нее более чем на 20 %, то налоговый орган вправе доначислить налоги и пени. Завершающей процедурой контроля за правильностью применения цен является принятие решения о доначислении налогов и пени или об отказе в их доначислении. Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена возможность вынесения налоговыми органами самостоятельного решения о доначислении налогов и пеней по результатам контроля за правильностью использования цен. Такое решение руководитель налоговой инспекции вправе принять лишь по результатам камеральной или выездной налоговой проверки. Таким образом, вне рамок налоговых проверок контроль за трансфертным ценообразованием недопустим.
Существующая нормативная база позволяет выявить налогоплательщиков, применяющих систему трансфертного ценообразования и использующих схему уклонения от налогов, но в то же время эти меры не являются эффективными. Это связано с тем, что:
- не все компании, применяющие систему трансфертного ценообразования, имеют цель уклонения от налогов. Данная система может быть использована для эффективного управления, но компании все равно будут подлежать пристальному налоговому контролю, что будет отвлекать ресурсы государства и компании;
- часть компаний, имеющих цель — уклонение от налогов, при соблюдении существующих законодательных норм может выпасть из-под контроля налогового контроля;
- существует возможность двойного налогообложения.
Подводя итог, необходимо отметить, что использование комплекса существующих законодательных мер не позволяет эффективно препятствовать уклонению от налогообложения с помощью манипулирования трансфертными ценами (так называемой «налоговой оптимизацией»), а также способно нанести вред компаниям — добросовестным налогоплательщикам. В настоящее время Правительство РФ и других
стран, а также ОЭСР разрабатывают новые законодательные нормы и уточняют существующие, которые помогут более эффективно осуществлять контроль, не нарушая при этом экономическую функцию трансфертного ценообразования.
Список литературы
1. Атонии Р. Н., Дирден Дж. Управленческие контрольные системы. Р. Д. Ирвин, 1984. 235 с.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
3. Донская В. Ю. Трансфертные цены: достоинства и недостатки способов расчета // Математические модели и информационные технологии в менеджменте. Вып. 1. СПб.: СПбГУ, 2001. С. 148—157.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
5. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ.
6. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ.
7. Об избежании двойного налогообложения в отношении налога на доходы: Конвенция от 15.06.1993 между правительством Российской Федерации и правительством Королевства Швеции.
8. Об избежании двойного налогообложения в отношении налога на доходы и капитал: Соглашение от 15.11.1995 между правительством Российской Федерации и Швейцарской конфедерацией.
9. Экслес Р. Г. Проблема трансфертного ценообразования: теория для практики. Лексингтон, 1985.
ИЗДАТЕЛЬСКИЙ ДОМ
ФИНАНСЫ КРЕДИТ
Лучшиежурналы для профессионалов-финансистов, экономистов, бухгалтеров, налоговиков
Не пропустите! Льготная подписка на все издания! (495) 721-85-75, [email protected] www.fin-izdat.ru
