CC BY
50
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
анализ государственного регулирования трансфертного ценообразования: пути развития международного и российского законодательства
Г. Б. ПОЛИСЮК,
доктор экономических наук, профессор Российская экономическая академия им. Г. В. Плеханова
Тел. (495) 237-93-43 И В. ИЛЬЯШИК, глава департамента методологии «Теле2 Россия» E-mail: ilyashik@mail. ru
В современной мировой экономике проблема контроля за трансфертным ценообразованием приобретает все большую актуальность.
В статье проанализирована существующая практика по контролю за трансфертным ценообразованием в международном и российском законодательстве. Рассмотрены дальнейшие пути развития законодательных норм в международной практике и в российском законодательстве. Сделаны выводы о том, что при существующем законодательстве существует возможность недобросовестной оптимизации налогообложения налогоплательщиком, а нечеткость в законодательстве может привести к двойному налогообложению налогоплательщика в разных юрисдикциях.
Ключевые слова: трансфертное ценообразование, принцип «вытянутой руки», холдинг, Организация экономического сотрудничества и развития.
Практически неограниченные возможности современного производства и повсеместное внедрение новых информационных технологий привели к тому, что в
настоящее время конкурируют между собой не отдельные продукты, а компании, производящие и поставляющие их конечному пользователю.
Можно выделить основные группы факторов, способствующих успеху компании в конкурентной борьбе:
- внутренние компетенции — эффективность и уникальность используемых технологий и ресурсов, знаний, умений, навыки и опыт персонала;
- внешние компетенции — эффективная инфраструктура бизнеса (отлаженное взаимодействие со сбытовыми структурами, поставщиками, государственными органами, финансовыми институтами и другими структурами);
- динамические способности.
В современных экономических условиях конкуренция — это борьба идей, а не ресурсов. Многие компании переходят от стратегии «лидерство на издержках» к более современной стратегии «дифференциации» — более полному и
точному удовлетворению потребностей покупателей за счет создания новых свойств продуктов, что ведет к повышению ценности их для потребителя.
Наиболее успешные компании внедряют интеграционные информационные производственные системы (cross-functional enterprise systems), позволяющие адекватно и быстро реагировать на внешние и внутренние изменения окружающей среды, что повышает динамичность компании.
С одной стороны, это позволяет маневрировать внутренними ресурсами компании, оптимизировать ее структуру и бизнес-процессы.
С другой стороны, позволяет более точно позиционировать компанию относительно других участников рынка, что дает возможность компании занять оптимальную позицию в цепочке ценностей, максимально соответствующую ее компетенциям и потребностям клиентов.
Таким образом, эффективное управление ресурсами становится ключевым фактором повышения конкурентоспособности. Это требует применения в управлении компанией новых концепций, техники и инструментария.
В статье рассмотрим трансфертное ценообразование как один из инструментов, позволяющих разделить деятельность компании на центры ответственности (ЦО) и определить их эффективность.
Каким образом это работает? Рассмотрим в качестве примера рис. 1.
Можно заметить, что одной из основных причин возникновения внутриорганизационной коммерческой деятельности в рамках холдинга является то, что холдинговые организационные структуры позволяют считать прибыль по каждому центру ответственности, структурной бизнес-единицы (подразделению) компании, а это в свою очередь повышает прозрачность и эффективность функционирования компании.
Результат:
низкая себестоимость, высокая цена реализации, достигнуто конкурентное преимущество
Рис. 1. Распределение затрат в холдинговой структуре
Связующей цепочкой при этом выступает система трансфертного ценообразования, которая позволяет прозрачно и эффективно взаимодействовать каждому подразделению (бизнес-единице) в организации (холдинге).
Но, с другой стороны, трансфертное ценообразование может использоваться для минимизации налогообложения. Если, например, сбытовая компания пользуется теми или иными налоговыми льготами, то общая налоговая нагрузка на холдинг в целом снижается, так как основная прибыль концентрируется в сбытовой компании.
В научной литературе и в законодательстве нет единого понимания трансфертного ценообразования. В Налоговом кодексе РФ (НК РФ) сам термин «трансфертное ценообразование» не упоминается, хотя НК РФ содержит отдельные нормы по контролю и корректировке трансфертных цен.
С точки зрения государства функцию трансфертного ценообразования по перераспределению
средств компании между своими бизнес-единицами можно оценить как нейтральную. Препятствовать холдингам в перераспределении их средств было бы экономически вредно. С другой стороны, минимизация налогообложения (даже и в рамках закона), с позиции налоговых органов — занятие, заведомо требующее пресечения. Обеспечение противодействия использованию трансфертных цен взаимозависимыми организациями в целях минимизации налогов является и для России, и других государств актуальной проблемой.
Международная практика контроля за использованием трансфертного ценообразования. Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) — международная межправительственная экономическая организация. По инициативе США конвенция о ее создании была подписана в Париже 14.12.1960 и вступила в силу 30.09.1961 после ратификации всеми государствами-участниками.
Одним из важнейших направлений деятельности ОЭСР является координация макроэкономической политики, проводимой государствами-участниками. Деятельность организации в этой области направлена на обеспечение экономического развития при одновременном сдерживании инфляции. При этом особый упор ОЭСР делает на разработку концепций валютной и бюджетной политики, поскольку с их помощью регулируется спрос и можно воздействовать на среднесрочные тенденции развития. Во внешнеэкономическом отношении стоит задача достижения сбалансированности между странами.
Обсуждения на уровне комитета ОЭСР иногда трансформируются в переговоры, на которых государства-участники договариваются о правилах игры международного сотрудничества. Например, странами достигаются договоренности и подписываются соглашения о межгосударственной борьбе со взяточничеством, о мерах для экспортных кредитов, по условиям движений капитала. Организация экономического сотрудничества и развития создает стандарты и модели, например, в использовании двусторонних договоров при налогообложении или рекомендаций по международному сотрудничеству при внедрении законов против спама, а также создает стандарты в корпоративном управлении или экологических методах. Многие страны — не участники ОЭСР также используют рекомендации ОЭСР.
Основным документом в области регулирования трансфертного ценообразования в целях налогообложения в международной практике является Руководство Организации по экономическому сотрудничеству и развитию по трансфертному ценообразованию для транснациональных корпораций и налоговых органов (80 Transfer pricing Guidelines for multinational enterprises and tax administrations) (далее — Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию).
Цель Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию заключается в установлении равных условий как для компании — налогоплательщика, так и для налоговых органов во всех странах, законодательство которых основывается на положениях ОЭСР. Для налоговых органов всех стран, следующих данному руководству, наличие равных условий обеспечивает достаточную степень уверенности в том, что деятельность налогоплательщика за рубежом будет регулироваться одними и теми же правилами.
Российская практика по контролю за использованием трансфертного ценообразования.
В соответствии со ст. 40 НК РФ «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения» налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случаях:
- между взаимозависимыми лицами;
- по товарообменным (бартерным) операциям;
- при совершении внешнеторговых сделок;
- при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ в случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ или услуг, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Таким образом, только по четырем основаниям налоговые органы вправе осуществлять контроль за трансфертным ценообразованием. Рассмотрим каждое из них.
К данному направлению налогового контроля относится и ст. 20 НК РФ, которая определяет критерии взаимозависимости налогоплательщиков.
При контроле за трансфертным ценообразованием по внешнеторговым сделкам применяются нормы, содержащиеся в международных налоговых конвенциях и соглашениях с участием Российской Федерации.
На сегодняшний день в мировом и российском законодательстве разрабатываются и принимаются новые концепции и законы в отношении трансфертного ценообразования.
Организация экономического сотрудничества и развития 09.09.2009 прокомментировала проект изменений гл. I, II, III Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию. Главными изменениями, предложенными ОЭСР, стали следующие: • изменение иерархии методов трансфертного ценообразования — в Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию существуют две категории методов трансфертного ценообразования:
- традиционный операционный метод;
- метод сопоставимой неконтролируемой цены (гл. II Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию);
- метод, основанный на оценке прибыли (гл. III Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию).
Метод, основанный на оценке прибыли, применяется исключительно в тех случаях, когда отсутствует достаточная информация для применения традиционного метода сопоставимой неконтролируемой цены, и является методом «в последней инстанции».
Основываясь на опыте, приобретенном в применении методов, основанных на оценке прибыли с 1995 г., ОЭСР предлагает заменить исключительный порядок применения этого метода на стандартное применение, в результате чего отобранный метод трансфертного ценообразования должен быть «самым приемлемым методом к обстоятельствам случая». Чтобы отразить это развитие, было предложено включить оба метода в гл. II Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию;
• анализ сравнимости — общее руководство по анализу сравнимости (гл. I Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию) было обновлено и согласовано с новой гл. III, содержащей детализированное руководство по исследованиям анализа сравнимости. Данный проект был опубликован для обсуждения и общественных комментариев 09.09.2009, при этом директор ОЭСР принимал комментарии по документу до 09.01.2010.
В сентябре 2009 г. в Париже прошла конференция ОЭСР «Трансфертное ценообразование и договоры в меняющемся мире», посвященная принятым в 2009 г. новациям в области основ трансфертного регулирования с учетом новых экономических условий.
Конференция была нацелена на облегчение конструктивного диалога между представителями частного сектора и налоговыми органами, а также между представителями от экономических систем государств — участников ОЭСР и государств, не входящих в ОЭСР. Цель конференции состояла в расширении и углублении международного сотрудничества по трансфертному ценообразованию, чтобы ограничить случаи двойного налогообложения, а также сделать применение принципа «на расстоянии вытянутой руки» осуществимым в мировой экономике.
На конференции обсуждались толкования разработанных и внесенных в 2009 г. изменений в Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию, а также проблемы совершенствования правоприменительной практики разных стран в области контроля за трансфертными ценами.
В работе конференции приняли участие почти 700 государственных экспертов по трансфертному ценообразованию из 90 стран, представители частного сектора, неправительственных организаций, международных организаций. Эта конференция была частью Глобального форума ОЭСР по налоговым соглашениям и трансфертному ценообразованию и является частью программы Комитета ОЭСР по финансовым делам, целью которой является урегулирование споров международных налоговых экспертов от государств — участников ОЭСР и государств, не входящих в ОЭСР, а также обсуждение международных налоговых проблем.
Во вступительной речи директор ОЭСР Джеффри Оуэнс подчеркнул значение трансфер-
тного ценообразования как для экономических систем государств — участников ОЭСР, так и государств, не входящих в ОЭСР, в мировой экономике, где транснациональные корпорации играют значительную роль. Это особенно важно в сегодняшней экономической ситуации, когда концентрация прибыли и убытков в рамках транснациональной компании в той или иной юрисдикции играет большую роль, поскольку она непосредственно затрагивает эффективную налоговую ставку компании.
На данной конференции были рассмотрены следующие вопросы:
- корректировка цен — роль ст. 7, 9 и 25 модели Конвенции об избежании двойного налогообложения;
- соглашения, ограничивающие возможные корректировки налоговых органов прибыли взаимозависимых лиц (транснациональных компаний);
- меры по урегулированию законодательства в целях устранения экономического или юридического двойного налогообложения;
- информационные полномочия и трансфертное ценообразование — требования к документации, обмен информацией и проблемы бремени доказывания. Представители правительств и частного сектора обсудили внедрение требований к документации по обоснованию трансфертного ценообразования и использование различных методов обмена информацией по контролю за трансфертными ценами. Кроме того, на конференции обсудили взаимосвязь между необходимостью подтверждения цен и попыткой найти верный баланс между возможностью эффективного контроля за трансфертным ценообразованием налоговыми властями и разумными требованиями к документации налогоплательщика по трансфертному ценообразованию;
- возможность вычета процентов в условиях экономического спада — обсуждены аспекты соглашения последних изменений в правилах «Тонкой капитализации» (контролируемой задолженности); налоговые проблемы, связанные с перераспределением «свободного капитала», использование налоговых соглашений в целях усовершенствования соглашения об устранении двойного налогообложения данных операций, а также международный арбитраж относительно вычета по процентам;
- трансфертное ценообразование в условиях экономического спада — проанализированы проблемы, вскрывшиеся в результате экономического спада в практике трансфертного ценообразования. В частности, участники публичной дискуссии обсуждали меры по контролю за трансфертным ценообразованием, если одна из бизнес-единиц компании понесла убытки; зависимость определения рыночной цены профиля каждой бизнес-единицы многонациональной компании; обоснованность перераспределения затрат между бизнес-единицами компании;
- трансфертное ценообразование и таможенное регулирование — участники публичной дискуссии от Мировой таможенной организации, от правительств и частных секторов обсуждали вопросы, возникающие относительно возможного сближения правил оценки и приемлемости в таможенных целях трансфертного ценообразования;
- соглашения и аспекты трансфертного ценообразования нематериальных активов;
- судебная практика — решения судов, связанных с трансфертным ценообразованием.
Меры по усовершенствованию контроля за трансфертным ценообразованием, предпринимаемые Правительством РФ. Правительством РФ 25.05.2009 были одобрены Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов. Одним из основных направлений налоговой политики: «.. .предлагается внесение изменений в законодательство и уточнение ранее заявленных подходов к проведению налоговой реформы по вопросам совершенствования налогового контроля за использованием трансфертных цен в целях налогообложения.
Кроме того, 15.04.2009 была одобрена концепция проекта федерального закона «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».
Основные изменения, предусмотренные данной концепцией, следующие.
- сокращается перечень сделок, подлежащих налоговому контролю в целях налогообложения;
- расширяется и уточняется список взаимозависимых лиц;
- вводится понятие «интервал рыночных цен», отменяется положение о признании цены
сделки рыночной, если цена не отклоняется более чем на 20 % на идентичные (однородные) товары, работы, услуги;
- уточняется использование существующих методов определения рыночных цен в целях их приведения к международным принципам трансфертного ценообразования, вводятся новые методы определения рыночных цен;
- расширяется перечень источников информации, используемых для определения рыночной цены;
- вводится обязанность налогоплательщика предоставлять в налоговые органы сведения о контролируемых сделках, совершенных в налоговом периоде;
- вводится требование к документальному оформлению обоснования рыночного уровня цен контролируемых сделок;
- вводится ответственность за непредоставление или недостоверное предоставление этих сведений;
- предусмотрена возможность симметричной корректировки налоговой базы у всех сторон контролируемой сделки;
- предусмотрена возможность заключения предварительных соглашений о ценообразовании между налоговыми органами и налогоплательщиком.
В настоящее время данная концепция одобрена Минэкономразвития России. Принятие новых правил трансфертного ценообразования намечено в 2010 г. (за исключением отдельных положений, касающихся дополнительных методов определения рыночных цен и предварительных соглашений о ценообразовании).
В пояснительной записке к законопроекту Минфин России указывает, что перед налоговыми органами в мировой практике стоит задача не препятствовать трансфертному ценообразованию как таковому, а определить, насколько цены сделок, совершенных между взаимозависимыми лицами, приводят к снижению налоговых обязательств.
Эксперты отмечают, что вступление в силу закона о трансфертном ценообразовании должно быть синхронизировано со вступлением в силу и закона о консолидированном налогоплательщике.
Заместитель председателя Комитета Государственной Думы Российской Федерации по
бюджету и налогам А. Макаров так прокомментировал создавшуюся ситуацию: «Законопроекты о трансфертном ценообразовании и консолидированном налогоплательщике, вероятнее всего, будут вноситься одновременно. Сейчас над вторым документом идет работа, а законопроект о трансфертах находится уже в высокой степени готовности. Внесение этих документов одновременно целесообразно, поскольку холдинги, т. е. консолидированные группы налогоплательщиков, не подпадают под действие закона о трансфертах. Поэтому лучше, если закон, который будет регулировать холдинги в части формирования рыночных цен, т. е. закон о консолидированном налогоплательщике вступит в действие одновременно с трансфертами. Это избавит холдинги от рисков доначисления налогов по сделкам внутри компании в том случае, если они были заключены с отклонением от рыночных цен».
Новым документом Минфин России хочет ввести новую главу в НК РФ и отменить действующие сейчас ст. 20 и 40 НК РФ. Таким образом, министерство пытается избавить всех налогоплательщиков от тотального контроля за ценой сделок, сосредоточившись только на определенных сделках, заключенных определенными организациями.
Подводя итог, необходимо отметить, что использование всего комплекса приведенных рекомендаций позволит повысить эффективность законодательных норм, препятствующих уклонению от налогообложения с помощью манипулирования трансфертными ценами, так называемой «налоговой оптимизацией», а также это будет еще одним шагом на пути сближения норм о трансфертном ценообразовании с международными нормами и законодательством зарубежных стран на стадии вступления России во Всемирную торговую организацию. Вполне вероятно, что следующим этапом реформирования законодательства в области трансфертного ценообразования может быть законодательное закрепление методов, установленных методическими рекомендациями ОЭСР.
Список литературы
1. Атонии Р. Н, Дирден Дж. Управленческие контрольные системы. // Р. Д. Ирвин, 1984. С. 235.
2. Герберт М, Моррис Д. Бухгалтерские данные для анализа создания стоимости продукта //
Журнал стратегическое управление. 1989. № 10. С. 175—188.
3. Гражданский кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
4. Донская В. Ю. Трансфертные цены: достоинства и недостатки способов расчета // Математические модели и информационные технологии в менеджменте. Вып. 1. СПбГУ, 2001. С. 148—157.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
6. Об избежании двойного налогообложения в отношении налога на доходы: конвенция от 15.06.1993 между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции.
7. Об избежании двойного налогообложения в отношении налога на доходы и капитал: соглашение от 15.11.1995 между Правительством Российской Федерации и Швейцарской Конфедерацией.
8. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ.
9. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ.
10. Спайсер Б. Х. На пути к организационной теории процесса трансфертного ценообразования // Бухгалтерский учет, организация и общество. 1988. № 13(3) . С. 303-321.
