CC BY
191
АНАЛИЗ СОВРЕМЕННЫХ СИСТЕМ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ В ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКИХ СТРУКТУРАХ
Е.И. Каменева Научный руководитель - д.э.н., профессор В.П. Кустарев
В работе приведено определение понятия «управление затратами», раскрыты основные положения эффективного управления затратами на предприятии, рассмотрены этапы процесса управления затратами. Основной целью статьи является рассмотрение современных систем управления затратами. Проведен подробный анализ систем управления затратами, выявлены преимущества и недостатки систем управления затратами, а также рассмотрены и приведены рекомендации по использованию той или иной учетной системы на предприятии в зависимости от его вида деятельности и целей.
Введение
Современный управленческий учет призван обеспечивать руководителя компании информацией, опираясь на которую он сможет принять обоснованное управленческое решение. Для принятия оптимального управленческого решения необходимо знать свои затраты. Анализ затрат позволяет выяснить их эффективность, проверить качественные показатели работы, правильно установить цены, регулировать и контролировать расходы, планировать уровень прибыльности и рентабельности деятельности. Информация о затратах используется на всех стадиях управления организацией: при анализе, планировании и контроле исполнения принятых решений.
Целью данной статьи является рассмотрение и анализ двух основных систем управления затратами, используемых на современных предприятиях: системы «direct-costing» и системы «standart-costing», а также рассмотрение существующих рекомендаций по выбору оптимальной системы учета затрат на предприятия, в зависимости от его вида деятельности, объемов производства и др. характеристик.
Определение понятия «управление затратами»
Рассмотрение систем управления затратами целесообразнее начать с определения понятия «управление затратами». Изучение имеющейся как отечественной, так и зарубежной литературы по данному вопросу позволяет сделать вывод о том, что в настоящее время нет четкого определения данного понятия, поэтому, на взгляд автора, наиболее удачным будем считать следующее толкование: «Управление затратами - это умение экономить ресурсы и добиваться максимальной отдачи от их использования» [7]. Управление затратами предполагает:
1. знание того, где, когда и в каких объемах расходуются ресурсы предприятия;
2. прогноз того, где, для чего и в каких объемах необходимы дополнительные финансовые ресурсы;
3. принятие мер для оптимизации их структуры;
4. умение обеспечить максимально высокий уровень отдачи от использования ресурсов.
Эффективное управление затратами позволяет:
1. повысить конкурентоспособность продукции за счет более низких издержек и, следовательно, цен;
2. иметь реальную информацию о себестоимости отдельных видов продукции, а так как видов продукции, выпускаемой предприятием, может быть много, то и способов расчета себестоимости может быть несколько; следовательно, задача разнесения затрат по конечным продуктам усложняется;
3. использовать гибкие подходы к ценообразованию;
4. получать объективные данные для составления бюджета предприятия;
5. осуществить оценку деятельности каждого подразделения предприятия;
6. принимать обоснованные и эффективные управленческие решения.
Процесс управление затратами состоит из двух этапов:
1. измерение и анализ затрат;
2. контроль и оптимизация затрат.
Эффективно управлять затратами означает, прежде всего, контролировать, т.е. своевременно выявлять факт отклонения, его причины, давать им объективную оценку. Полный и своевременный контроль за отклонениями затрат способствует оперативному принятию управленческих решений. Раскроем основные методы учета затрат, используемые на современных предприятиях.
Система «direct-costing»
Система учета переменных затрат «direct-costing» возникла в США в период Великой депрессии и получила широкое распространение в пятидесятых годах двадцатого века. До начала Великой депрессии (1928 г.) для расчета себестоимости использовалась система учета полных издержек, что, по мнению аналитиков того времени, приводило к искусственному искажению прибыли. Для решения данной проблемы была разработана новая система, получившая название «direct-costing». Оно было введено в 1936 г. американцем Д. Харрисом. Данное название возникло не случайно. На первых этапах практического применения системы «direct-costing» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы - Direct Costing System (система учета прямых затрат).
Позднее «direct-costing» трансформировался в такую учетную систему (фактическое внедрение системы «direct-costing» в США относится к 1953 г., когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы), когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых, но и в части косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность в названии. В основе метода лежит разделение всех затрат на постоянные и переменные, исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода [3]. Разделение затрат на переменные и постоянные в зависимости от изменения объема производства является основополагающим для формирования долгосрочных целей развития. Система калькулирования «direct-costing» характеризуется тем, что все переменные затраты относятся к затратам на продукт, а все постоянные затраты рассматриваются как затраты отчетного периода
Учет себестоимости ведется в разрезе переменных затрат, постоянные затраты учитываются в целом по предприятию, и их относят на уменьшение операционной прибыли.
Важной особенностью «direct-costing» является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью. В процессе применения этого метода определяется маржинальный доход и чистая прибыль. Маржинальный доход - это разница между выручкой и переменными затратами. Он включает в себя прибыль от производственной деятельности и постоянные затраты. Маржинальная калькуляция себестоимости - это распределение на объект затрат только переменных прямых затрат.
Имея учетные данные об ограниченной себестоимости и суммах покрытия (маржинальном доходе) по изделиям, можно решать такие управленческие задачи, как оптимизация ассортимента выпускаемой продукции, целесообразность принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычного, производство комплектующих внутри
предприятия или, наоборот, закупка их на стороне, определение оптимального размера партии или серии продукции, выбор и замена оборудования и другие.
Система калькулирования «direct-costing» позволяет учитывать изделия с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий. За счет сокращения статей себестоимости упрощается ее нормирование, учет, контроль, и к тому же улучшается учет и контроль условно-постоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.
Основное достоинство системы учета сумм покрытия - в том, что на основе информации, получаемой в ней, можно принимать различные оперативные решения по управлению предприятием. В первую очередь это касается возможностей проводить эффективную политику цен. Однако организация учета по системе «direct-costing» связана с рядом проблем, которые вытекают из особенностей, присущих этой системе.
1. Возникают трудности при разделении расходов на постоянные или переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов не так уж много. В основном расходы - полупеременные, а значит, возникают трудности в их классификации. Кроме того, в зависимости от целей субъекта классификация постоянных и переменных затрат может быть различной.
2. Противники «direct-costing» считают, что постоянные расходы также участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. Система «direct-costing» не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства.
3. Ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям нашего учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций.
4. Необходимо в ценах, устанавливаемых на продукцию предприятия, обеспечивать покрытие всех издержек предприятия.
5. Несоответствие (вследствие той же причины) размера действительной себестоимости выпущенной продукции с показателем «сокращенной» себестоимости, исчисленной по статьям переменных затрат, что резко снижает достоверность учета.
6. Нерешенность проблемы распределения постоянных (косвенных) расходов, которые также участвуют в процессе производства продукции, а значит, должны быть включены в себестоимость.
7. Сложность в определении номенклатуры элементов калькулирования или деления расходов на переменные и постоянные.
При системе «direct-costing» не определяются полные затраты на изготовление продукции. Поэтому эта система не отвечает одной из основных целей отечественного бухгалтерского учета - составлению точных калькуляций. Однако следует иметь в виду, что не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно не было обосновано, искажает фактическую себестоимость, снижает точность калькулирования. С этой точки зрения самой точной является калькуляция по переменным (прямым) расходам, которая получается при калькулировании по системе «direct-costing». В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением данного изделия. Поэтому критерием точности исчисления себестоимости изделия следует считать не полноту включения затрат в себестоимость, а способ отнесения на то или иное изделие.
Наибольшее применение система «direct-costing» нашла на предприятиях, где отсутствует высокий уровень постоянных затрат и где результат работы можно легко определить и количественно измерить. Система широко распространена во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии метод получил наименование «учет частичных затрат» или «учет суммы покрытия», в Великобритании его называют «учетом маржинальных затрат», во Франции - «маржинальная бухгалтерия» или «маржинальный учет». Российские бухгалтерские стандарты не разрешают в полном объеме использовать систему «direct-costing» для составления внешней отчетности и расчета налогов, данный метод в настоящее время находит все более широкое применение во внутреннем учете для проведения анализа и обоснования управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования и т.д.
Система «standart-costing»
Система «standart-costing» появилась в Америке в начале 30-х гг. ХХ века, когда США переживали экономический кризис. Это был один из методов научного менеджмента, предложенных Ф. Тейлором и Г. Эмерсоном, но они не рассматривали стандарты как действенный инструмент контроля за финансовыми затратами. Впервые полную действующую систему нормативного определения затрат разработал и внедрил в 1911 г. в США Ч. Гаррисон. Его идея была преобразована в два основных положения [7].
1. Все производственные затраты в учете должны быть соотнесены со стандартами.
2. Отклонения, выявленные при сравнении фактических затрат со стандартами, должны быть разделены по причинам.
Система «standart costing» - это система учета затрат и калькуляции себестоимости с использованием нормативных затрат. «Стандарт» - количество необходимых для производства единицы продукции затрат; «костинг» - денежное выражение этих затрат. Метод учета «standart-costing» широко применяется в западных странах с развитой рыночной экономикой, в России на его основе был разработан и удачно используется метод нормативного учета затрат на производство, который впервые вошел в отечественный учет в 1933 г. в связи с опубликованием перевода книги Гаррисона «Стандарт- кост». Институт техники управления предпринял детальное изучение возможных путей практического применения метода в нашей стране. Большой вклад в решение этого вопроса внесли Е.Г. Либерман, М.Х. Жербрак, представив данную систему в модифицированном и адаптированном виде как систему нормативного метода учета затрат. Метод «standart-costing» незаменим в отраслях, где цены на ресурсы относительно стабильны, а сами изделия не изменяются в течение длительного времени - на предприятиях обрабатывающих отраслей, швейного, обувного, мебельного производства и ряда других.
В основу системы «standart-costing» положены следующие принципы:
1. предварительное нормирование затрат по элементам и статьям затрат;
2. составление нормативных калькуляций на изделие и его составные части;
3. раздельный учет нормативных затрат и отклонений;
4. анализ отклонений;
5. уточнение калькуляций при изменении норм;
6. определение фактической себестоимости выпущенной продукции как алгебраической суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.
Нормирование затрат осуществляется предварительно (до начала отчетного периода) по статьям расходов: основные материалы; оплата труда производственных рабочих; общепроизводственные расходы (амортизация оборудования, арендные платежи, зарплата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы и другие); коммерческие расходы (расходы по реализации продукции).
Нормативные затраты базируется на ожидаемых затратах ресурсов, необходимых для производства продукции. Нормы расхода ресурсов устанавливаются в расчете на одно изделие. По общепроизводственным расходам, которые состоят из нескольких разнородных статей, нормы разрабатываются на определенный период в денежной оценке и в расчете на запланированный объем производства.
В течение отчетного периода ведется учет отклонений фактических расходов от нормированных затрат. Суммы отклонений фиксируются на специальных счетах. В конце отчетного периода отклонения списываются на финансовые результаты. Производится анализ отклонений. Далее принимается решение относительно корректировки установленных норм и нормативов. При анализе затрат в первую очередь выделяют следующие виды отклонений [4]:
1. отклонения прямых материальных затрат;
2. отклонения прямых трудовых затрат;
3. отклонения по накладным расходам.
Управленческий анализ отклонений должен решать вопросы снижения затрат, эффективности использования ресурсов, анализа ресурсных возможностей увеличения объемов производства и продаж, ассортимента продукции и др. От результативности анализа зависит основной результат деятельности предприятия.
Традиционные варианты распределения накладных расходов в современных условиях утратили актуальность, так как основаны на показателях объема (натуральных или стоимостных), прямых затратах на оплату труда или машино-часах (при высокой степени механизации и автоматизации труда) и ведут к искажению причинно-следственных связей [8]. Несомненным недостатком данного метода является отсутствие регламентированных нормативных актов, отсутствие единой методики установления стандартов, что приводит к существованию даже на одном предприятии большого количества действующих норм: текущих, идеальных, прогнозных, облегченных и т. д.
Но, несмотря на указанные недостатки, система «standart-costing» используется в компаниях как мощный инструмент контроля за издержками производства и калькулирования себестоимости продукции, а также для управления, планирования и принятия необходимых управленческих решений.
Заключение
В заключении необходимо отметить, что, принимая решение о выборе того или иного метода учета и калькуляции себестоимости, следует помнить, что не бывает универсальных вариантов. Для целей управления затратами существуют и могут быть использованы следующие системы: «кайзен-костинг», «таргет-костинг», «АВС-костинг» (функциональный учет затрат по видам деятельности), но в российской практике для целей финансового учета нормативно определены только системы «direct-costing» и «standart costing».
Литература
1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. 2-е изд., доп. - М.: Омега; Л.: Высшая шк., 2002.
2. Волкова О.Н. Управленческий учет: Учебник. - М.: Издательство «Проспект», 2005.
3. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений: Учебник / Пер. с англ. - М.: ЮНИТИ_ДАНА, 2003.
4. Керимов В.Э. Управленческий учет: Учебник. - М.: ИКЗ «Маркетинг», 2001.
5. Менеджмент: Учебное пособие для вузов / Под ред. Ю. В. Кузнецова, В. И. Подлес-ных. - 2006.
6. Попков В.П., Варламов Б.А., Шароватов М.А. Стратегическое управление затратами в предпринимательских структурах. - СПб.: Издательство «Нестор», 2005.
7. Сокольникова И.В. Управленческий учет. Бюджетирование. Контроллинг. Бизнес-курс МВА. - ООО «Бизнессофт», Россия, 2006.
8. Управление затратами на предприятии: планирование и прогнозирование, анализ и минимизация затрат: практическое руководство / Ю.Н. Лапыгин, Н.Г. Прохорова. -М.: Эксмо, 2007.
9. Управление затратами на предприятии: Учебное пособие. 3-е изд., перераб. и доп. / В.Г. Лебедев, Т.Г. Дроздов, В.П. Кустарев, А.Н. Асаул, Т.А. Фомина; Под общей ред. Г. А. Краюхина. - СПб.: Издательский дом «Бизнес-Пресса», 2006.
10. Хоргрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект / Пер. с англ.; Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2000.
