CC BY
150
Иванова И.В.
СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ МЕТОДОВ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ)
Современный мировой финансовый кризис заставляет отечественных производителей искать дополнительные ресурсы и возможности для того, чтобы сохранить производство прибыльным и удержаться «на плаву ». В условиях нестабильной экономики и жесткой конкуренции одним из таких преимуществ, безусловно, становится низкая себестоимость продукции. Экономический результат от любой деятельности в упрощенном виде определяется как разность между выручкой от продажи продукции и затратами на её производство и реализацию. В связи с этим очень важно правильно и эффективно организовать учет затрат на производство продукции (работ, услуг) на предприятии, используя самые современные достижения производственного учета в данной области.
К сожалению, большая часть российских предприятий в качестве основного и почти единственного источника снизить свои затраты видят в снижении затрат на рабочую силу (в так называемом «сокращении штата» или «оптимизации персонала»).
Это объясняется, прежде всего тем, что в процессе реформирования бухгалтерского учета в нашей стране, вопросы отраслевого учета и регулирования затрат на производство были незаслуженно забыты. В качестве подтверждения наших слов приведем следующие факты: в 50 — 80-е гг. 20 века в отечественной промышленности действовало более 140 отраслевых инструкций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции всех основных отраслей производства в СССР.
В настоящее же время учёт затрат на производство регулируется только ПБУ 10/99 «Расходы организации. Согласно ПБУ 10/99, перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. В связи с этим на практике российские предприятия продолжают руководствоваться Основным положением по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции и соответствующими отраслевыми инструкциями министерств и ведомств, которые давно не переиздавались и морально устарели. Таким образом, в учете отечественных производителей до сих пор доминируют традиционные методы распределения затрат, применение
которых не в полной мере способствуют их оптимизации и в целом повышению эффективности деятельности организации.
В данной статье предпринимается попытка проанализировать достоинства и недостатки таких методов учета затрат на производство, как: стандарт-костинг, директ-костинг и ABC-костинг, а также показать возможности и перспективу их применения.
Возникновение и распространение различных методов учета затрат было обусловлено необходимостью оперативного регулирования себестоимостью. Данные возможности не мог дать калькуляционный учет, так как его информация — это информация о «прошлых затратах», которая уже непригодна для принятия эффективных управленческих решений. Как ответ на указанную проблему в период с 1911 по 1930 годы появилась концепция учета затрат — standart costing. Standart costing — такая система построения учета затрат, при которой в учете отражаются не те затраты, которые уже понесены, а те, которые должны быть (запланированы). Сначала осуществляется предварительное нормирование расходов по статьям затрат: сырье и материалы, оплата труда производственных рабочих, амортизация, накладные издержки, затраты на реализацию (коммерческие расходы). Причем нормы расхода рассчитываются и устанавливаются в расчёте на единицу изделия в натуральном и стоимостном измерении с учетом запланированного объёма производства. Пересмотр нормативов не приветствуется и допускается только в случае каких-либо существенных изменений в технологическом процессе производства. По системе standart costing нормы по статьям затрат определяются и отражаются в учёте ещё до начало производственного процесса. В течение отчетного периода выявляются и учитываются отклонения фактических расходов от нормативных (стандартных). Отклонения накапливаются и относятся непосредственно на финансовые результаты деятельности предприятия. При этом очень важно разделить выявленные отклонения по причинам и их проанализировать. Таким образом, с помощью метода standart costing можно выявить резервы снижения фактических издержек до стандартных (запланированных) затрат и
принять целесообразное управленческое решение.
Этот метод весьма эффективен в ситуациях, когда организация производства построена на жестком контроле технологического процесса и участвующего в нем персонала. Главное достоинство данного метода — это возможность в процессе производства оперативно контролировать уровень фактических затрат путем обнаружения и устранения причин, выявленных в результате анализа отклонений.
Однако метод standart costing имеет и недостатки. Предметом активных дискуссий, например, является вопрос, каким образом должны устанавливаться стандарты расходов, то есть, как их подсчитать? Одни считают, что нормативы должны быть практически невыполнимы — это будет способствовать стремлению компании к их выполнению, а также к экономии запасов и повышению производительности. Другие, наоборот, считают, что стандарты должны быть достижимыми, иначе теряется смысл в их разработке, но при этом нормативы нужно устанавливать посредством серьёзного анализа и расчетов..
Кроме того, метод, безусловно, эффективен в тех производствах, где изделия не изменяются в течение длительного периода времени, не меняется технологический процесс и цены на запасы относительно стабильны. Если же ассортимент выпускаемой продукции разнообразен, часто изменяется, то расчет нормативов может вызвать определенные трудности и быть трудоёмким процессом. Метод standart costing довольно консервативен и не способствует проявлению и развитию какой-либо творческой инициативы (есть стандарты и от них отступать нельзя). Эту систему нельзя применить на всех стадиях жизненного цикла продукции, например, на стадии разработки и внедрения нового продукта, так как в этих условиях затраты более не предсказуемы и их сложно нормировать. Определенные сложности также вызывает процесс разработки и распределения затрат не связанных с выпуском конкретной продукции, например, затраты по управлению предприятием (информационные расходы, расходы на аудиторское обслуживание, аренда офисных помещений и т.д.). Указанные расходы довольно сложно стандартизировать и с точностью отнести на определенный вид выпускаемой продукции, не исказив при этом реальную себестоимость.
Следует отметить, что недостатки метода standart costing послужили своеобразным толчком для появления других концепций на учет и распределение затрат, имеющих своей целью повысить эффективность управления издержками.
Одной из таких концепций стала теория direct costing или метод маржинальных затрат, которая появилась и была внедрена в практику в период с 1936 по 1953гг. Direct costing — такая система учета затрат и калькулирования себестоимости, согласно которой в себестоимость продукции включаются только переменные производственные затраты, а постоянные издержки относятся на финансовый результат деятельности и не разносятся по видам продукции. Таким образом, данная система формирует информацию о сокращенной производственной себестоимости продукции. Главный принцип здесь — при увеличении объема производства, увеличиваются общие затраты, но эти же затраты уменьшаются на единицу продукта, так как не все статьи затрат изменяются в одинаковой пропорции.
Появление системы direct costing стало настоящей революцией в учете затрат, это уже не просто метод калькулирования, а действенный рычаг управления предприятием. Себестоимость определяется по прямым (переменным) издержкам, так как именно они имеют значение для ценовой политики, в то время, как косвенные (постоянные) издержки не обусловлены производственным процессом и являются затратами периода. Основное достоинство этой методики в том, что она позволяет предварительно определить размер прибыли путем расчета величины маржинального дохода. Используя уравнение маржинального дохода, определяется объем производства, при котором выручка предприятия соответствует величине всех переменных и постоянных затрат, а прибыль в этом случае равна нулю. Меняя объём производства и сумму выручки можно установить желаемый размер прибыли и варьировать уровнем рентабельности продукта. Метод direct costing очень мобилен, так как позволяет оперативно управлять издержками в случаях часто меняющихся цен поставщиков, даёт информацию о наиболее выгодных комбинациях ассортимента (какой вид продукции более рентабелен), позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль затрат.
Однако, как это часто бывает, в силе метода заключается и его главная слабость.
Мы это увидели уже на примере системы standart costing: сила концепции основана в нормировании затрат, но в этом же и её слабость. То же самое мы можем наблюдать и в системе direct costing. Основа метода сокращенной себестоимости заключается в применении классификации затрат на прямые (переменные) и косвенные (постоянные). Но вот как раз вот здесь и возникает проблема: как предельно четко и правильно классифицировать затраты, чтобы не исказить в конечном итоге себестоимость? Если затраты (что довольно часто бывает на практике) должным образом не проанализированы и разделены неточно на переменные и постоянные, то это колоссально искажает себестоимость. Возможны ситуации, когда постоянные элементы затрат учтены в составе переменных и наоборот. Ещё одним спорным моментом является тот факт, что согласно методу direct costing в оценке запасов участвуют только прямые затраты, тогда, как без постоянных издержек производство не сможет функционировать, поэтому их нельзя полностью игнорировать.
Метод direct costing эффективен, когда нужно решать краткосрочные задачи управления издержками, в целях же корректной оценки затрат на долгосрочную перспективу он свою эффективность теряет.
Недостатки существующих систем учета затрат обусловили возникновение новых концепций, одной из которых стала система ABC (Activity Based Costing). Метод ABC появился в 80-е годы 20 столетия в США и в настоящее время за рубежом его популярность стремительно растет.
Данный метод ещё называют «учет и калькулирование затрат по функциям». Суть метода состоит в следующем: производственно-хозяйственная деятельность предприятия разбивается на функции (снабжения, производства, реализации, управления и т.п.). Для того, чтобы осуществлять указанные функции, необходимы ресурсы, которые характеризуются совокупностью понесенных на них затрат. Затраты суммируются и распределяются сначала на отдельные функции пропорционально объёму потребления ресурсов, затем издержки относятся на каждый центр затрат в пределах конкретной функции (или можно так назвать бизнес-процесса). Далее по каждому виду деятельности выделяется свой носитель затрат, который включает в себя соответственно приходящуюся на него долю затрат каждого центра по всем производственным операциям.
Упрощенно процесс распределения затрат по методу ABC можно разбить на три этапа:
1. Составляется перечень ресурсов, необходимых для выполнения функций. Например, для выполнения функции снабжения производства материалами необходимы ресурсы: персонал, транспорт, помещение, коммуникационные сети и т. д.
2. После того, как перечень ресурсов определен, происходит перенос на конкретный ресурс стоимости затрат. Например на ресурс транспорт в функции снабжения отнесут затраты: заработная плата водителей, амортизация машин, расходы на ГСМ, аренда склада и т.д. Затем, когда будет известна стоимость конкретного ресурса, общую сумму собранных по нему затрат следует распределить на операции, выполняемые с помощью данного ресурса. При этом распределение будет осуществляться пропорционально так называемым «измерителям ресурсов», которые для каждого ресурса различны (для заработной платы это может быть количество персонала, для аренды офиса — площадь занимаемого помещения).
3. На последнем этапе осуществляется распределение полученной стоимости операции на объекты затрат. Причем распределение происходит по аналогии со вторым этапом, то есть пропорционально выбранному измерителю, который характеризует данный объект затрат (например, объем производства продукта или объем его продаж). Объекты затрат могут быть различными, все зависит от целей, которые ставит перед собой организация.
Таким образом, система учета и распределения затрат по методу ABC кардинально отличается от традиционных методов. Она позволяет с высокой степенью достоверности определять рентабельность того или иного бизнес-процесса (например, что более выгодно — доставлять продукцию покупателям самим или применять «самовывоз»). Кроме того, метод ABC обеспечивает организацию эффективным механизмом управления затратами и прибылью, так как позволяет определить «вклад» каждого вида продукта, каждого клиента, каждого подразделения в общий финансовый результат.
Основным же преимуществом учета и калькулирования затрат по функциям является более точное распределение затрат и, в конечном итоге, исчисление себестоимости. Данный подход предполагает, что практи-
чески все косвенные затраты организации могут рассматриваться как переменные от различных факторов. Само понятие постоянных издержек в такой системе учета затрат нивелируется, следовательно все издержки предприятия поддаются контролю и регулированию. Предприятию в целом предоставляется возможность моделировать бизнес- процессы.
Однако метод ABC также имеет свои недостатки. Несмотря на простоту основной идеи метода — «управлять не затратами, а функциями», его внедрение — процесс очень трудоёмкий, так как даже детально описать все бизнес-процессы на предприятии не так-то просто, к тому же не всегда персонал организации заинтересован в том, чтобы рассчитывалась стоимость его работы. К тому же, для внедрения данного метода просто необходимо наличие отлаженной системы управленческого учета, а также вложение финансовых, материальных и трудовых затрат.
Ниже в таблице представлен сравнительный анализ описанных выше методов учета затрат на производство продукции (работ, услуг).
В заключении отметим, что ни одна из рассмотренных систем учета затрат не решает проблему адекватного распределения кос-
венных расходов. В системе standart costing указанные расходы часто распределяются по некорректно выбранной базе, в системе direct costing они игнорируются, а система ABC в целом трудоёмка и сложна во внедрении, но возможно именно за ней будущее.
На наш взгляд, в современных условиях предприятие должно отдать предпочтение той системе, которая наиболее полно соответствует целям организации и в которой затраты наиболее объективны и управляемы.
Эффективным способом организации учета и распределения затрат может стать своеобразный симбиоз разных методов учета и калькулирования затрат на производство продукции (работ, услуг).
Библиографический список
1. Платонова Н. Формирование себестоимости в системах учета затрат // Финансовая газета. — 2005. — № 41, 42, октябрь.
2. Ерижев М. Учет и калькулирование затрат по функциям. Метод ABC (Activity-Based Costing) // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. — 2003. — №19, октябрь.
3. Макарова К. Управляем затратами с помощью standart costing // Финансовые и бухгалтерские консультации. — 2008. — №11, ноябрь.
Таблица 1
Сравнительный анализ методов учета и калькулирования затрат на производство
Классификационная категория 81ап<1аП-со8Йп§ (БС) Direct-costing (DC) ABC-costing Комментарий
Рекомендуемая сфера применения Отрасли с длительно неизменным ассортиментом продукции, со стабильными ценами на ресурсы, с постоянной технологией производства. Предприятия, выходящие на рынок с новым продуктом, имеющие ограниченный ассортимент продукции Все отрасли, особенно многоотраслевые производства, организации с широким ассортиментом разнородной продукции, сфера услуг, где высока доля косвенных затрат. Сфера применения метода ABC шире, чем остальных, так как метод практически не имеет ограничений в использовании
Сущность метода В учете фиксируются затраты, которые должны быть, а не те, которые понесены. Косвенные издержки относятся полностью на себестоимость. Цель — получить запланированную себестоимость. Себестоимость рассчитывается по переменным затратам, косвенные — игнорируются. Цель — получить оперативные данные о себестоимости продукта. Учет и управление деятельностью, а не затратами. Определяется стоимость бизнес-процесса. Цель — выяснить, какая деятельность предприятия рентабельна, а какая — убыточна. Standart costing -для целей планирования и контроля над издержками; direct costing— для целей ценообразования и завоевания рынка; ABC стратегических целей.
Применяемая классификация затрат Основные и накладные расходы; прямые и косвенные. В основном упор на классификацию затрат по статьям калькуляции. Прямые (переменные) и косвенные (постоянные — (ПР)). Многоуровневая классификация (по операциям). Понятие косвенные издержки нивелируется Проблема standart costing-нормирование управленческих расходов; direct costing— верное деление затрат
Объект калькулирования Продукт, работа, услуга Продукт, работа, услуга Продукт, работа, услуга, клиент, поставщик и т.д. У ABC объект калькулирования шире
Калькулируемая себестоимость Полная себестоимость продукта Сокращенная себестоимость продукта Себестоимость деятельности (функции) производства Себестоимость по DC ниже, чем по SC, по ABC — точнее.
Расчет прибыли 1.Выручка— стандартная себестоимость = валовая прибыль 2. Фактическая прибыль = Валовая прибыль — Отклонения от стандартов 1 .Маржинальный доход (МД)= выручка переменные издержки 2 .Прибыль=М Д-ПР Прибыль рассчитывается при помощи системы уравнений по каждому виду деятельности ABC дает информацию о рентабельности деятельности и в её пределах — продукта.
