CC BY
19917 (368) - 2014
Управленческий учет
УДК 338.3124; 657.62
АНАЛИЗ СООТВЕТСТВИЯ МЕТОДОВ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ АКТУАЛЬНЫМ ЗАДАЧАМ УПРАВЛЕНИЯ
М.С. КУВШИНОВ,
доктор экономических наук, профессор кафедры экономики и финансов E-mail: [email protected] Южно-Уральский государственный университет (национальный исследовательский университет)
Н.В. КИРЕЕВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры финансового менеджмента и бухгалтерского учета E-mail: [email protected] Уральский социально-экономический институт (филиал) Академии труда и социальных отношений
Рассмотрены достоинства и недостатки методов управления затратами. Дана количественная оценка соответствия методов и задач управления. Предложена концепция совершенствования методов управления затратами на основе синтеза АВС-ме-тода и метода директ-костинг.
Ключевые слова: методы управления затратами, АВС-метод, директ-костинг, функционально-стоимостной анализ, нормативный метод (стан-дарт-кост), JIT, SCA, LCC
Предложение товаров и услуг на российском и мировом рынках в современных условиях развития экономики превышает спрос. Резервы увеличения прибыли, основанные на росте продаж, лимитируются масштабом спроса на рынке. Вследствие этого акцент в управлении прибылью существенно смещается в сторону управления затратами производства, и эти вопросы приобретают особую актуальность.
Для обеспечения рационального функционирования системы управления затратами на предприятии необходимо обеспечить решение задач краткосрочного и оперативно-производственного планирования, контроля отклонений от норм, выявления причин отклонений для мотивации труда по центрам финансовой ответственности, расчета затрат по процессам и потребности в ресурсах, управления качеством продукции.
Первая задача (краткосрочное планирование) предполагает обязательное использование модели CVP, так как только эта модель предполагает классификацию затрат на производство на постоянные и переменные в условиях изменения объема производства. Пример краткосрочного планирования затрат и финансовых результатов в условиях изменения объема производства представлен в табл. 1.
Сравнение выполняется для модели СУР Прочие методики планирования, не предполагающие
Таблица 1
Сравнение методов управления затратами
Показатель Традиционные методы (не основанные на модели СУР) Метод директ-костинг (основан на модели СУР)
Плановый объем производства в базовом периоде, ед. 3 000 3 000
Полная себестоимость продукции в базовом периоде, руб. 1 740 000 1 740 000
Себестоимость единицы продукции в базовом периоде, руб. 580 580
В том числе:
- удельные переменные - 80
- удельные постоянные - 500
Плановый объем производства в отчетном периоде, ед. 4 500 4 500
Полная плановая себестоимость продукции в отчетном периоде, руб. 2 610 000 1 860 000
Фактическая себестоимость продукции в отчетном периоде, руб. 2 000 000 2 000 000
Экономия (перерасход) фактической себестоимости по сравнению с плановой в отчетном периоде, руб. -610 000 140 000
выделения постоянных и переменных затрат, названы традиционными методиками.
Удельная себестоимость продукции, рассчитанная с помощью традиционных методик, составила 580 руб. В отчетном периоде планировалось увеличение объема производства до 4 500 ед., фактическая себестоимость продукции (2 000 тыс. руб.) оказалась меньше полной плановой себестоимости продукции (2 610 тыс. руб.) на 690 тыс. руб. Экономия себестоимости является сигналом об эффективном использовании ресурсов. В этом случае руководитель центра финансовой ответственности должен получить премию за контроль за себестоимостью. Однако анализ отклонения фактической себестоимости от плановой с помощью модели СУР показывает, что получена не экономия, а перерасход себестоимости в размере 140 тыс. руб., и руководитель центра финансовой ответственности не должен быть премирован. Причиной такой погрешности при анализе себестоимости является то, что при умножении удельной себестоимости на увеличенный объем производства под действие умножения
попадают не только переменные, но и постоянные затраты, что приводит к необоснованному увеличению полных затрат.
Несмотря на важность использования модели СУР в практике управления затратами промышленных предприятий, возможности ее применения крайне ограничены, что связано с большим количеством ограничений модели СУР и несовершенством методов разделения затрат на постоянные и переменные [2].
Для оценки соответствия методов управления задачам управления воспользуемся методом экспертных оценок (табл. 2) с вводом оценочных баллов:
- 0 - не решает управленческую задачу;
- 1 - решает с погрешностью, с помощью применения дополнительных методов;
- 2 - решает частично, с погрешностью;
- 3 - решает в соответствии с потребностью управленческой практики.
Процент соответствия методов управления задачам управления определен отношением набранных баллов к максимально возможному числу баллов (30 баллов). Анализ показывает, что наибольший процент соответствия получил АВС-метод. К числу его недостатков относится недостаточная методическая определенность метода. В частности, под объектами управления в данном методе понимают виды деятельности СУР, функции, действия, процессы, работы, операции [4, 6-14]. Из приведенных понятий наиболее детализированным является действие, поскольку операция состоит из действий, работы из операций, функции - это некоторая последовательность работ.
Однако для управления затратами за базовую компоненту функции затрат примем именно хозяйственную операцию, так как на ее выходе формируется определенный результат, который можно рассматривать как относительно законченный процесс.
Для понятия «действие» не во всех случаях существует законченность процесса. Применительно к рассматриваемой проблеме это означает, что нет объекта для калькуляции. Так, при раскрое материала одно движение ножницами (которое, безусловно, представляет собой действие) еще не означает, что процесс раскроя закончен.
Существует неопределенность относительно понятия «носитель затрат», которое занимает ключевое место в теории АВС-метода. Под носителем затрат понимают калькуляционную единицу [3], количественную меру рабочей нагрузки операции
Соответствие метода задачам управления, % 36,7 о г^ о г^ о г^ о т о г^ 26,7 23,3
Итоговый балл - чо чо чо сл чо 00 г-
Управление по стадиям жизненного цикла о о о о о г^
Управление качеством продукции о о г^ о о г^
Управление по целям о о о о г^
Расчет потребности в ресурсах о о
Управление процессами о о о
Мотивация по центрам финансовой ответствен-ности о о о о
Факторный анализ о о о о
Контроль отклонений от норм о о о о
Оператив-но-произ-водствен-ное планирование о о о о о
Крат-кос-рочное планирование о о -
Метод управления затратами АВС Директ-костинг Функционально-стоимостной анализ ¥08 Нормативный TCS н LCC
[1], показатель количественной связи между операцией и объектом затрат, используемый для отнесения стоимости операции на объект затрат, входы и выходы процессов [1]. Противоречия в трактовках приведенных понятий осложняют процедуру формализации затрат и снижают качество функции затрат на производство в АВС-методе. В нем не принимается во внимание взаимосвязь между затратами и изменением объема производства, но зависимость лежит в основе СУР-модели, применяемой в методе директ-костинг. Таким образом, совершенствование эффективности методов управления затратами промышленного предприятия должно быть направлено на синтезирование двух методов управления затратами - АВС-метода и метода директ-костинг.
В основе метода директ-костинг лежит модель СУР
рг = р х Q - ус х Q - ЕС, где рг - прибыль; р - цена на продукцию; Q - объем производства; ус - удельные переменные затраты; ¥С - общие постоянные затраты. Полная себестоимость продукции определяется по формуле С = ус х Q + ЕС.
К недостаткам метода директ-костинг относится большое количество ограничений модели СУР, а именно:
1) все переменные, кроме объема производства, остаются постоянными;
2) предполагается, что предприятие производит единственный вид продукции. Если ассортимент состоит из нескольких видов продукции, то он принимается условно постоянным, а для расчета прибыли определяются средняя по ассортименту цена и средние удельные переменные затраты;
3) постоянные затраты, связанные со сложностью производства, не изменяются;
4) прибыль рассчитывается по переменным затратам;
5) затраты и выручка определяются по линейной функции зависимости от объема производства;
6) анализ безубыточности проводится в пределах приемлемого диапазона объемов производства (релевантного диапазона);
7) затраты можно явно разделить на постоянные и переменные;
8) анализ проводится в краткосрочном периоде времени.
Использование модели СУР в рамках указанных ограничений не дает эффективного результата в управлении предприятием, так как полученные при анализе модели результаты существенно отклоняются от фактических значений.
Таким образом, существует необходимость изменения модели СУР таким образом, чтобы она более адекватно описывала хозяйственные процессы предприятий и сводила бы к минимуму возможные отклонения прогнозируемых значений от фактических для повышения качества управления хозяйственными процессами. Решение данной проблемы обеспечивается на основе рассмотрения ограничений модели СУР.
Анализ выражения рг = р х Q - vc х Q - FC показывает, что в модели СУР четыре параметра: цена продукции, удельные переменные затраты, постоянные затраты, объем производства. Как следует из п. 1 ограничений, цена продукции, удельные переменные затраты, постоянные затраты относятся к постоянным параметрам модели, а объем производства является переменной величиной. Таким образом, модель имеет вид уравнения с одной переменной при нескольких постоянных коэффициентах, причем переменная находится в первой степени, что определяет линейный тип зависимости в данной модели. Линейный характер зависимости общих затрат и выручки заявлен в п. 5 ограничений модели СУР, который дублирует п. 1, на что указывается автором работы [2].
Ассортимента производимой продукции (работ, услуг) касается п. 2 ограничений. Если предприятие производит один вид продукции, то цена продукции и удельные переменные затраты считаются постоянными. Чаще всего на промышленных предприятиях многономенклатурное производство. Если цена на продукцию и удельные переменные затраты не зависят от вида продукции, то ассортиментные сдвиги несущественны и находятся в пределах задан=ого ограничения модели. Если цена продукции и удельные переменные затраты отличаются по видам продукции, то ассортиментные сдвиги закладываются в формулу модели СУР через средневзвешенные величины цены и удельных переменных затрат. Использование средневзвешенных величин в модели СУР требует введения ограничения по постоянному ассортименту и структуре продукции, в противном случае средневзвешенная цена продукции и средневзвешенные удельные переменные затраты становятся переменными величинами.
Введение в модель СУР средневзвешенных величин реализует одномерную функцию затрат, в то время как объективно существующие хозяйственные процессы на предприятии многомерные. Попытка подменить многомерную зависимость одномерной приводит к тому, что результаты, полученные при анализе модели, существенно отклоняются от фактических значений анализируемых показателей. Это сказывается на качестве процессов управления на предприятии. Гораздо более информативной модель СУР становится при введении в нее индивидуальных показателей цены на продукцию и переменных затрат, принятии в качестве переменной количества продукции /-го вида Q В этом случае модель СУР принимает вид
PR = ±Р&+ FC1,
1=1 V >=1 /
где п - число видов продукции; Р1 - цена продукции / -го вида; Q - количество продукции / -го вида; vc. - переменные затраты на единицу продукции 1 -го вида.
В основе расчета затрат лежит произведение удельного расхода ресурса и цены ресурса
vc = ,
где и- удельный расход (в натуральном выражении) ресурса, формирующего переменные затраты;
Ри^ - цена единицы ресурса, формирующего переменные затраты;
1с = иР,
где и'с - удельный расход (в натуральном выражении) ресурса, формирующего постоянные затраты;
Р - цена единицы ресурса, формирующего постоянные затраты.
По сравнению с формулой рг = р х Q -- vc х Q - FC новая модель СУР становится функцией не от общего количества продукции Q, а от количества продукции 1-го вида Q т.е. становится многомерной. Тогда п. 1 ограничений модели необходимо уточнять - признавать постоянными все параметры, кроме Q При этом ограничивать модель по фактору ассортиментных сдвигов не имеет смысла, так как ассортиментный сдвиг учитывается в модели через показатель индивидуальной цены на продукцию и показатель индивидуальных переменных затрат. Даже при условии применения стандартного вида модели СУР данное ограничение
является излишним, поскольку о постоянстве всех факторов, кроме объема производства (а значит, и фактора ассортиментных сдвигов), было заявлено в п. 1 ограничений.
Неизменность величины постоянных затрат отражает п. 3 ограничений. В п. 1 ограничений уже было заложено постоянство всех параметров модели СУР, а постоянные затраты также являются параметром модели. Поэтому п. 3 ограничений является избыточным.
Как предполагает п. 4 пункт ограничений, прибыль рассчитывается по переменным затратам. Поясняя это ограничение, К. Друри пишет о том, что в модели СУР под значением Q понимается объем реализованной продукции (объем производства при этом равен объему реализации), а постоянные затраты, возникшие в отчетном периоде, не распределяются между реализованной продукцией и остатками нереализованной готовой продукции на складе, а списываются общей суммой на уменьшение выручки отчетного периода, увеличивая тем самым себестоимость реализованной продукции [5]. Объемы произведенной и реализованной в определенном периоде продукции на предприятиях могут существенно различаться. Такое списание постоянных затрат может стать причиной отклонения прибыли от продаж в анализируемом периоде, вычисленной по различным способам расчета себестоимости - полной себестоимости и сокращенной себестоимости.
Для управления модель СУР (по сути, функция прибыли) должна рассчитываться не только по реализованной продукции, но и по любому другому показателю хозяйственной деятельности - товарной продукции, валовой продукции, реализованной продукции. Действительно, функции системы управления предприятием охватывают все процессы, а не только процесс реализации продукции. На каждом этапе хозяйственного процесса необходимо иметь сведения о величине постоянных и переменных затрат, включая их в планы и в отчеты о фактической работе предприятия. Поэтому абстрагирование в модели СУР от таких показателей, как валовая продукция, товарная продукция, приводит к нарушению принципа комплексности управления издержками, так как модель не полностью охватывает хозяйственные процессы, ресурсы предприятия, расходы и доходы. В соответствии с этим для расширения сферы применения модели СУР необходимо снять данное ограничение с помощью введения в модель показателей, отражающих взаимосвязь между валовой, товарной
и реализованной продукцией. Ограничение под п. 5, как отмечалось ранее, является излишним, так как линейность функции заложена в п. 1 ограничений. Ограничения под п. 6 и п. 8, как следует из их содержания, разъясняют, на каком отрезке функции затрат и функции прибыли возможно постоянство всех параметров модели, кроме объема производства -данный отрезок определен понятиями релевантного диапазона и краткосрочного периода.
Понятие релевантного диапазона ассоциируется в научной литературе с объемом производства, для которого действуют ограничения модели CVP, касающиеся постоянства удельных переменных и постоянных затрат. Например, Г. Янченко приводит следующее определение: «Релевантный диапазон (relevant range) - это такой промежуток деловой активности, на котором фиксированные затраты остаются неизменными и не демонстрируют скачков, а поведение переменных затрат аппроксимируется с прямо пропорциональным их изменением в зависимости от уровня деловой активности» [14]. Из этого определения следует, что под релевантным диапазоном автор понимает некий интервал объема производства, так как именно объем производства вызывает изменение переменных затрат, которое указано в определении как признак релевантного диапазона. Количественных критериев релевантного диапазона экономистами не предлагается. Автор работы [2] справедливо утверждает, что какими бы ни были границы релевантного диапазона, они не могут выходить за пределы производственной мощности предприятия, выраженной в натуральных единицах измерения. Таким образом, определяется правая (предельная) граница релевантного диапазона. Очевидно, что левой границей диапазона следует считать нулевой уровень загрузки производственных мощностей. Следует заметить, что знать левую и правую границы релевантного диапазона недостаточно, так как хозяйственная деятельность предприятия не прекращается и при изменении производственных мощностей (их сокращении и увеличении). Кроме того, управление затратами необходимо и в пределах релевантного диапазона, при этом величина удельных переменных и общих постоянных затрат не является константой и внутри диапазона. Следовательно, для расширения сферы применения модели CVP необходимо выявить причины непостоянства параметров модели внутри релевантного диапазона, а также найти способ применения модели за пределами релевантного диапазона.
В экономической теории имеется объяснение поведения затрат за пределами релевантного диапазона. Так, ряд авторов задают модель СУР с помощью нелинейной функции. Этот подход известен как экономическая модель анализа [5]. Авторы работы [5] показывают (как правило, графическими средствами), что в рамках релевантного диапазона и за его пределами поведение функции затрат различно. В рамках релевантного диапазона функция совокупных затрат рассматривается как линейная. Если количество продукции меньше или больше размера, определенного релевантным диапазоном, то величина совокупных затрат изменяется нелинейно. Аналогом релевантного диапазона в экономической теории следует считать понятие краткосрочного периода, которое в модели СУР представлено как ограничение под п. 8. Под краткосрочным периодом понимается такой период времени, в котором объем производства изменяется только вследствие изменения количества переменных ресурсов. Период, достаточный для наращивания всех, даже самых инертных (постоянных) ресурсов, называется долгосрочным [12].
Внутри релевантного диапазона выделяют этапы постоянной, убывающей и возрастающей отдачи переменного ресурса [12]. На этапе возрастающей отдачи использования переменного ресурса объем производства увеличивается быстрее, чем затраты переменного ресурса. На этапе постоянной отдачи пропорции переменного и постоянного ресурса являются оптимальными. Это приводит к тому, что выпуск продукции изменяется пропорционально загрузке сырья. На этапе убывающей отдачи темп роста переменного ресурса опережает темп роста выпуска продукции, что приводит к неэффективному использованию производственных ресурсов. На этапе убывающей отдачи начинает действовать еще один экономический закон - закон убывающей производительности, который гласит, что добавление единиц переменного ресурса к фиксированной величине постоянных ресурсов приводит к ситуации, когда каждая последующая единица переменного ресурса начинает прибавлять к выпуску продукции меньше, чем его предыдущая единица [12].
По мнению авторов, изменение величины удельных переменных и общих постоянных затрат в краткосрочном периоде может быть вызвано и другими причинами.
Во-первых, удельные переменные затраты могут зависеть от степени загрузки производственных
мощностей (в части косвенных переменных затрат). Кроме этого, на предприятиях часто используют однотипное оборудование с разным техническим состоянием, следовательно, с различной производительностью и различной величиной затрат по эксплуатации оборудования. Вследствие этого величина удельных переменных затрат зависит от технического состояния производственных мощностей.
Во-вторых, один и тот же вид продукции может производиться из разного состава сырья. При ухудшении качества сырья могут потребоваться дополнительные технологические операции, которые увеличивают удельные переменные затраты. Кроме того, одна и та же номенклатура продукции может производиться различными способами (например, в одном цехе ручная шлифовка изделий, в другом - автоматизированная) и иметь различную себестоимость.
В-третьих, размер постоянных затрат может зависеть от ассортиментных сдвигов в составе продукции. С этим фактором связано третье ограничение модели. По этому поводу Р. Купер и Р. Каплан приводят следующий пример: если продукция однородна (ассортимент не меняется), то такую ситуацию называют простой с точки зрения организации производства. Данная ситуация, по их мнению, требует ограниченного числа структур поддержки производства. Наладка оборудования, экспедиция, перемещение товарно-материальных запасов и производственная деятельность в этом случае являются минимальными. Другое предприятие работает в гораздо более сложном графике. При большом ассортименте требуются частые наладки оборудования, перемещения запасов, прием закупленных компонентов и контроль качества. В этом случае вспомогательные подразделения должны быть большими по масштабам деятельности, что в свою очередь приведет к увеличению постоянных затрат.
С этим объяснением изменения постоянных затрат вследствие ассортиментных сдвигов нельзя согласиться в полной мере. Названные производственные операции могут иметь место и при небольшой ассортиментной линейке продукции. Даже в этом случае необходимо перемещать запасы, закупать компоненты сырья и материалов, проводить контроль качества продукции. Более того, если контроль качества на предприятии сплошной, то затраты на эту хозяйственную операцию будут зависеть от объема производимой продукции и будут требовать большого количества вспомогательных
подразделений. При выборочном контроле сырья и готовой продукции затраты на контроль качества также зависят от сложности исходного материала и самой продукции. Отличие выборочного контроля от сплошного контроля качества заключается в том, что в первом случае затраты на контроль качества не прямо пропорциональны объему производства, а во втором случае - прямо пропорциональны. Следовательно, даже при малом количестве ассортиментных групп продукции предприятие может иметь большие постоянные затраты.
Хозяйственные операции по закупке сырья и материалов также зависят не от количества ассортиментных позиций продукции и материалов, а от технологической сложности самого продукта и материала, из которого они изготавливаются. Например, если изделие производится из материала со специфическими свойствами, требующего сложных операций по входному контролю качества, то затраты на контроль качества будут определяться количеством продукции, производимой из данного специфического материала. Таким образом, даже при наличии одного или двух видов продукции, производимых из материалов специфического свойства, предприятие может иметь большое количество вспомогательных служб, в силу сложности хозяйственных операций по входному контролю качества сырья. И наоборот, если ассортиментных позиций продукции много, но производятся они из однотипного сырья, или сырье, даже будучи различным по своим потребительским качествам, не требует сложного входного контроля качества, число вспомогательных служб будет небольшим.
С Р. Купером и Р. Капланом можно согласиться в той части утверждения о взаимосвязи ассортимента и величины постоянных затрат, которая касается наладок оборудования [12]. Действительно, производство различных видов продукции на одном и том же оборудовании требует его переналадки, что приводит к расходу производственных ресурсов. Данный вид хозяйственной операции повлияет на величину постоянных затрат, поскольку при переналадке выпуска продукции не происходит, следовательно, расходы на совершение такого рода хозяйственных операций следует относить к постоянным затратам.
К числу параметров модели относится также цена на продукцию. Характер ее изменения определяет вид функции выручки. В экономической модели анализа, как уже упоминалось, поведение цены
учитывается на различных стадиях жизни товара, на различных рынках с помощью непрерывных функций различного вида (линейных, степенных и т.д.). Однако в процессе управления предприятием изменение цены происходит, как правило, дискретно, оформляется соответствующими распорядительными документами с указанием даты, с которой действует изменение цены. Это дает возможность своевременно скорректировать (в краткосрочном периоде, при тактическом планировании) показатели под изменившуюся рыночную ситуацию и получить более точные данные для уравнения выручки по сравнению с данными, основанными на непрерывных функциях. Дискретное изменение цены в зависимости от объемов производства (или объемов продаж) в модели СУР в большей степени отвечает потребностям практики, чем непрерывное, так как при применении непрерывной функции предполагается сглаживание параметров функции, чего на практике не существует.
Для стратегического планирования (например, при принятии решения об инвестициях) достаточно эффективно используются методы, основанные на применении интервалов. Так, изменение цены в долгосрочном периоде задается интервалом на основе минимального и максимального значений цены. При этом имеется возможность оценить экономические последствия принятия управленческого решения исходя из оптимистического и пессимистического сценариев, что снижает неопределенность при принятии управленческого решения.
Ограничение модели под п. 7 говорит о том, что для ее применения необходимо иметь эффективный методологический инструментарий (метод разделения затрат на постоянные и переменные), позволяющий с высокой степенью точности получить параметры модели. Именно это ограничение, по мнению авторов, является основным сдерживающим фактором в применении модели СУР на практике. Результаты разделения затрат, получаемые описанными в литературе методами, имеют высокую погрешность, что осложняет применение результатов анализа модели на практике.
Основной причиной невысокой эффективности методов разделения затрат на постоянные и переменные является абстрагирование от значительного числа факторов, действующих на затраты, вследствие применения анализа - общенаучного метода познания, при котором целое (в нашем случае - общая сумма затрат на производство
продукции) разделяется на части (постоянные и переменные затраты). Применение анализа как метода исследования к процедуре выделения переменных и постоянных затрат приводит к потере причинно-следственных связей между зависимой и независимой переменными в уравнении затрат. Для решения этой проблемы необходимы детализация объекта исследования - хозяйственной деятельности, которая и является источником формирования производственных затрат, и применение метода исследования, обратного анализу, - синтеза. Однако даже при условии наличия эффективного метода разделения затрат на постоянные и переменные метод директ-костинг не учитывает промежуточных стадий хозяйственного процесса, что необходимо для управления процессами.
Ограничение под п. 8 касается необходимости анализа модели в рамках краткосрочного периода. Как уже отмечалось, краткосрочный период можно считать аналогом релевантного диапазона, следовательно, п. 8 ограничений, как и п. 6, также дублирует п. 1 ограничений.
Необходимость ограничения сферы применения модели СУР только краткосрочным периодом вызвана тем, что в долгосрочном периоде, как уже отмечалось, все ресурсы становятся переменными. Речь идет о том, что с течением времени предприятие накапливает инвестиционные ресурсы, что дает возможность инвестировать средства и тем самым увеличивать размер производственной мощности. Кроме того, в долгосрочном периоде действует эффект масштаба, который оценивается соотношением роста объемов производства и расхода производственных ресурсов. Как следствие, изменяется и размер общих постоянных и удельных переменных затрат. Однако потребность в планировании существует не только в краткосрочном, но и в долгосрочном периоде. Поэтому модель СУР должна учитывать специфику поведения затрат и в этом периоде.
В составе действующих ограничений модели СУР не названо еще одно существенное ограничение, а именно - действие модели распространяется только на одно юридическое лицо, в то время как многие крупные игроки на промышленных рынках имеют холдинговую структуру, когда производственный процесс осуществляется в системе взаимосвязанных юридических лиц, деятельность которых контролируется из одного центра. В таких структурах также требуется экономическое обосно-
вание управленческих решений на основе модели СУР. Например, по размещению производственных заказов на различных предприятиях холдинга.
Для решения сформулированных проблем и обеспечения повышения точности планирования, экономии затрат и роста прибыли за счет повышения точности оценки затрат и финансовых результатов и отказа от включения в производственную программу убыточных заказов и увеличения рентабельных заказов необходимо использовать следующую совокупность взаимосвязанных понятий.
Основным объектом управления следует считать хозяйственную операцию, под которой понимается однородное по содержанию действие, связанное с расходом производственных ресурсов и законченное относительно центра ответственности. Минимизация величины затрат по всей совокупности операций обеспечивает повышение эффективности управления производственной программой на промышленных предприятиях и в холдинговых структурах. При этом центр ответственности - субъект управления (индивидуальный или коллективный), несущий финансовую ответственность только за те результаты хозяйственного процесса, на которые он может воздействовать.
Необходимо разделять носитель затрат - результат хозяйственного процесса, являющийся целью определенного вида деятельности предприятия, предназначенный для реализации во внешнюю среду, на себестоимость которого переносится стоимость использованных в хозяйственном процессе ресурсов, и объект калькулирования, представляющий собой часть носителя затрат (промежуточного или конечного) за вычетом отходов, потерь и брака, для которого выполняется процедура калькулирования себестоимости.
Для повышения точности разделения затрат на постоянные и переменные необходимо определять переменные затраты на уровне операций - это затраты, которые возникают при расходе одной или более единиц ресурса в процессе выполнения одной технологической операции. Критерием выделения переменных затрат является не объем производства на конечном технологическом этапе, а носитель затрат на выходе технологической операции на промежуточных и конечных технологических этапах. Постоянные технологические затраты - это затраты, которые возникают в технологических операциях при расходе ресурса, единицы которого достаточно для выполнения более чем одной технологической
операции. Постоянные нетехнологические затраты -это затраты, которые возникают при расходе ресурсов в обслуживающих операциях. В этом случае расход ресурсов не зависит от объема производства и от носителя затрат.
Если ресурс, произведенный на исходящем технологическом этапе, потребляется на следующем этапе в технологической операции, то стоимость такого ресурса в принимающей операции учитывается не одной суммой, а по видам затрат, согласно классификационным признакам затрат в исходящей операции. Это означает, что затраты, признанные в исходящем технологическом этапе переменными, в принимающем этапе также будут отнесены к переменным затратам, а затраты, признанные в исходящем технологическом этапе постоянными, в принимающем этапе также будут отнесены к постоянным затратам. Если ресурс, произведенный в исходящем технологическом этапе, потребляется на следующем этапе в обслуживающей операции, то стоимость такого ресурса в принимающем этапе учитывается одной суммой в составе постоянных затрат.
Для устранения искажений формирования суммы затрат внутри холдинга требуется переход на понятие «сквозные затраты» - затраты, рассчитанные при условии абстрагирования от допущения об имущественной обособленности хозяйствующего субъекта для организаций, объединенных общим собственником (собственниками). Согласно принципу сквозных затрат и применения ТВС-модели при управлении формированием затрат для холдинга переменные затраты на продуктХ, производимый на предприятии А, при передаче его на следующий технологический этап на предприятие В войдут составной частью в переменные материальные затраты при производстве продукта У. Постоянные затраты на продукт X при аналогичной передаче войдут составной частью в постоянные материальные затраты на продукт У.
Синтез АВС-метода и метода директ-костинг с учетом влияния факторов технологии, организации производства и операционного подхода к формированию затрат при использовании критерия минимизации их величины по всей совокупности операций для многопродуктового производства позволяет отразить в функции затрат причинно-следственные связи между затратами и затратообразующими факторами и обеспечивает более высокую степень эффективности реализации функций управления затратами.
Список литературы
1. Александров О.А. Совершенствование управленческого учета на основе методики АВС // Экономический анализ: теория и практика. 2006. № 14. С. 23-26.
2. Войнова Е. С. Дифференциация затрат в анализе безубыточности многопродуктового производства // Молодежь и наука: реальность и будущее: материалы II Международной научно-практической конференции. Невинномысск: НИЭУП, 2009. С. 140-142.
3. Волкова О.Н. Функциональный подход в управлении затратами // Экономический анализ: теория и практика. 2006. № 6. С. 35-38.
4. Гусев С.А., Дорошенко Ю.А., Бухонова С.М. Особенности процессного подхода к управлению затратами предприятия // Экономический анализ: теория и практика. 2006. № 6. С. 31-36.
5. Друри К. Управленческий и производственный учет: учебник / пер. с англ. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. 1071 с.
6. Ермакова Н.А. Использование АВС-метода при распределении и анализе коммерческих расходов // Экономический анализ: теория и практика. 2005. № 9. С. 30-38.
7. Керимов В. Э. Современные системы управленческого учета // Экономический анализ: теория и практика. 2003. № 11. С. 2-7.
8. Киреева Н.В. Оперативно-производственное планирование на промышленном предприятии: монография. Челябинск: ЮУрГУ, 2013. 140 с.
9. Киреева Н.В. Проблемы применения современных методов калькулирования себестоимости продукции при обосновании управленческих решений // Вестник Уральского федерального университета. 2011. № 6. С. 75-78.
10. Киреева Н.В. Управление затратами промышленного предприятия: теория, методология, практика: монография. М.: Экономика. 2013. 140 с.
11. Киреева Н.В., Баев И.А. Разделение затрат на постоянные и переменные в модели СУР: теоретические и методологические проблемы // Вестник Уральского федерального университета. 2012. № 5. С. 4-15.
12. Микроэкономика. Теория и российская практика: учебник / под ред. А.Г. Грязновой и А.Ю. Юданова. М.: КноРус, 1999. 544 с.
13. Четыркин Е. М. Финансовый анализ производственных инвестиций. М.: Дело, 1998. 302 с.
14. Янченко Г.А. Анализ поведения издержек предприятия // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2004. № 17.
yhpaöMmecKuü yuem
17 (368) - 2014
Management accounts
THE ANALYSIS OF COMPLIANCE OF COST-MANAGEMENT METHODS TO THE ACTUAL PROBLEMS OF INDUSTRIAL MANAGEMENT
Mikhail S. KUVSHINOV, Natal'ia V. KIREEVA
Abstract
The article considers the merits and demerits of cost-management methods. The authors submit a quantitative assessment of compliance of management methods and problems. The authors offer a concept of improvement of cost-management methods on the basis of the ABC and Direct Cost methods synthesis.
Keywords: methods, cost-management, ABC method, direct-costing, functional and cost analysis, standard-cost, JIT, SCA, LCC
References
1. Aleksandrov O.A. Sovershenstvovanie uprav-lencheskogo ucheta na osnove metodiki ABC [The improvement of management accounts by the ABC analysis]. Ekonomicheskii analiz: teoriia i praktika - Economic analysis: theory and practice, 2006, no. 14, pp. 23-26.
2. Voinova E.C. [Differentiation of expenses in the analysis of profitability of the multi-commodity production]. Molodezh' i nauka: real'nost' i budushchee: materialy II Mezhdunarodnoi nauchno-prakticheskoi konferentsii [Proc. 2nd Int. Sci. Conf. "Youth and science: the reality and the future"]. Nevinnomyssk, NIEUP Publ., 2009, pp. 140-142.
3. Volkova O.N. Funktsional'nyi podkhod v uprav-lenii zatratami [A functional approach in cost managing]. Ekonomicheskii analiz: teoriia i praktika - Economic analysis: theory and practice, 2006, no. 6, pp. 35-38.
4. Gusev S.A., Doroshenko Iu.A., Bukhonova S.M. Osobennosti protsessnogo podkhoda k upravleniiu zatratami predpriiatiia [The peculiarities of a process approach to cost management of an enterprise]. Ekonomicheskii analiz: teoriia i praktika - Economic analysis: theory and practice, 2006, no. 6, pp. 31-36.
5. Drury C. Upravlencheskii iproizvodstvennyi uchet [Management and Cost Accounting]. Moscow, IUNITI-DANA Publ., 2003, 1071 p.
6. Ermakova N.A. Ispol'zovanie ABC-metoda pri raspre-delenii i analize kommercheskikh raskhodov [Use of the ABC method in distribution and analysis of commercial expenses]. Ekonomicheskii analiz: teoriia i praktika - Economic analysis: theory and practice, 2005, no. 9, pp. 30-38.
7. Kerimov V.E. Sovremennye sistemy upravlenchesko-go ucheta [A modern system of management accounts]. Eko-nomicheskii analiz: teoriia i praktika - Economic analysis: theory and practice, 2003, no. 11, pp. 2-7.
8. Kireeva N.V Operativno-proizvodstvennoe planirov-anie na promyshlennom predpriiatii [The operational production planning at an industrial enterprise]. Chelyabinsk, South Ural State University Publ., 2013, 140 p.
9. Kireeva N.V Problemy primeneniia sovremennykh metodov kal'kulirovaniia sebestoimosti produktsii pri obos-novanii upravlencheskikh reshenii [Problems of application of the modern methods of calculation of production cost for justification of managerial decisions]. Vestnik Ural'skogo federal'nogo universiteta -Bulletin of Ural Federal University, 2011, no. 6, pp. 75-78.
10. Kireeva N.V Upravlenie zatratami promyshlennogo predpriiatiia: teoriia, metodologiia, praktika: monografiia [The cost management of the industrial enterprise: theory, methodology, practice]. Moscow, Ekonomika Publ., 2013, 140 p.
11. Kireeva N.V., Baev I.A. Razdelenie zatrat na postoiannye i peremennye v modeli CVP: teoreticheskie i metodologicheskie problemy [Dividing costs into fixed and variable ones in the CVP model: theoretical and methodological problems]. Vestnik Ural'skogo federal'nogo universiteta - Bulletin of Ural Federal University, 2012, no. 5, pp. 4-15.
12. Mikroekonomika. Teoriia i rossiiskaia praktika: uchebnik [Microeconomics. Theory and Russian practice]. Moscow, KnoRus Publ., 1999, 544 p.
13. Chetyrkin E.M. Finansovyi analiz proizvodstven-nykh investitsii [A financial analysis of production investment]. Moscow, Delo Publ., 1998, 302 p.
14. Ianchenko G.A. Analiz povedeniia izderzhek predpriiatiia [An analysis of cost behavior of an enterprise]. Aktual'nye voprosy bukhgalterskogo ucheta i nalogoobloz-heniia - Actual problems of accounting and taxation, 2004, no. 17.
Mikhail S. KUVSHINOV
South Ural State University (National Research University),
Chelyabinsk, Russian Federation
Natal'ia V. KIREEVA
Ural Social and Economic Institute (Branch) Academy of Labor and Social Relations, Chelyabinsk, Russian Federation [email protected]
