CC BY
106
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
анализ отечественной и зарубежной практики учета природопользования
е. в. морозова,
Вятская государственная сельскохозяйственная академия
аобыча природных ресурсов является важным сектором экономики во многих странах. Специфика его деятельности оказы-ияние на виды хозяйственных операций, активов и обязательств, большинство которых в настоящее время находятся вне сферы регулирования отечественного бухгалтерского учета. Такая ситуация оказывает негативное влияние на качественные характеристики финансовой отчетности предприятий добывающего сектора, составленной по российским стандартам бухгалтерского учета.
По мнению автора, необходимы теоретические и практические исследования процесса природопользования для разработки общих подходов к признанию, оценке, классификации, учету и отражению в отчетности специфических объектов учета добывающих предприятий. Цель исследований — улучшить регулирование и практику учета в добывающих отраслях, сделать их единообразными для различных добывающих производств, сблизить отечественные подходы к учету с МСФО.
1. объекты бухгалтерского учета, связанные с природопользованием
Понятие «природопользование» вошло в научный оборот в конце 1960-х гг., когда возрос интерес к проблемам взаимоотношения природы и общества. Согласно Большой советской энциклопедии, природопользованием является
совокупность воздействий человечества на географическую оболочку Земли, рассматриваемая в комплексе.
Многогранность природопользования определяет множество подходов, с позиций которых должен изучаться этот процесс. К важнейшим из них относятся естественно-исторический, экономический, социальный, технический, географический, экологический и другие подходы. В целом природопользование рассматривается как комплексное междисциплинарное направление, область знаний о возможностях, ограничениях и эффективности использования различных компонентов природы и природно-ресурсных систем в социально-экономическом развитии территории, регионов, страны [4]. В настоящее время природопользование исследуется в соответствии с концепцией устойчивого развития.
Для рассмотрения природопользования с позиций бухгалтерского учета затронем категории предмета и объекта бухгалтерского учета.
Профессор Я. В. Соколов считает, что предметом бухгалтерского учета являются факты хозяйственной жизни, которые заданы целями, стоящими перед учетом [6]. По мнению В. Ф. Палия, предметом бухгалтерского учета является капитал как величина средств, вложенных в хозяйственную деятельность, их перемещение и трансформация в процессе оборота, включая приращение либо уменьшение в результате хозяйственной деятельности [3]. Функционирование большинства
предприятий связано с хозяйственными операциями по использованию природных ресурсов, вовлечение которых в хозяйственный оборот требует наличия основного и оборотного капиталов. Поэтому природопользование, как часть хозяйственной деятельности, составляет предмет бухгалтерского учета.
Предмет бухгалтерского учета изучается через его объекты (элементы предмета):
— обеспечивающие экономическую жизнь организации — хозяйственные средства (активы) и их источники (капитал и обязательства);
— составляющие экономическую жизнь организации — хозяйственные процессы и их отдельные факты (хозяйственные операции).
Профессор Е. А. Мизиковский отмечает, что для повышения управленческих качеств и обеспечения достоверного и своевременного бухгалтерского учета хозяйственной деятельности следует разукрупнить объекты учета по классификаторам групп, подгрупп и видов [2].
Разукрупним природопользование, чтобы определить его объекты учета.
1. Хозяйственные средства. Они представлены объектами внеоборотных и оборотных активов. К внеоборотным активам относятся земельные и лесные участки; участки с водными объектами; запасы полезных ископаемых; автомобильные дороги; лицензии на поисково-разведочные работы, разработку полезных ископаемых; разведочные скважины и др. К оборотным относятся отложенные затраты, возникающие в процессе природопользования.
2. Источники образования хозяйственных средств. Это обязательства, связанные с получением и вовлечением в оборот природных ресурсов. К ним относятся обязательства по оплате арендных и лизинговых платежей за потребление (использование) ресурса, за право пользования ресурсом, за нерациональное использование ресурса, на воспроизводство и охрану ресурса.
3. Хозяйственные процессы и составляющие их хозяйственные операции. В процессе заготовления происходит получение природных ресурсов в собственность, аренду, лизинг, концессию или другую договорную форму природопользования. Процесс производства подразумевает изучение, оценку, подготовку к освоению, освоение, охрану и воспроизводство природного ресурса. В процессе производства создаются продукты из природ-
ных ресурсов либо при их помощи, а в процессе реализации они приобретают денежную форму, и вложенный в производство капитал увеличивается на величину прибавочного продукта.
2. отечественная и зарубежная практика бухгалтерского учета отдельных объектов, связанных с природопользованием
В Российской Федерации бухгалтерский учет традиционных природных ресурсов (земельных, лесных, водных, полезных ископаемых) регулируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. В данном положении для совокупности природных ресурсов используется термин «объекты природопользования», который в тексте ПБУ 6/01 упоминаются два раза: при перечислении объектов основных средств и в случаях, когда природные ресурсы исключаются из состава амортизируемого имущества. Согласно п. 17 ПБУ 6/01 потребительские свойства земельных участков и объектов природопользования с течением времени не меняются, поэтому они также исключаются из состава активов, которые можно переоценивать.
Объекты природопользования принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, зависящей от способа поступления актива в организацию. Планом счетов для обобщения информации о затратах организации в природные ресурсы предусмотрены субсчета 08.1 «Приобретение земельных участков» и 08.2 «Приобретение объектов природопользования» (рис. 1). Аналитический учет строится по каждому участку.
Временной отрезок между приобретением и вводом в эксплуатацию связан с обязанностью регистрации прав на объекты недвижимости, к которым гражданское законодательство относит земельные участки, участки недр и все объекты, связанные с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно.
При вводе в эксплуатацию объектов природопользования составляется акт приемки-передачи основных средств, и на его основании открывается инвентарная карточка. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств не содержат форм, предназначенных специально для природных ресурсов.
Дебет_Субсчет 08.2 «Приобретение объектов природопользования»_Кредит
С„ Стоимость объектов, не введенных в эксплуатацию на начало отчетного месяца Ввод объектов в эксплуатацию Д-т 01
Кр-т 60, Затраты, связанные с приобретением объ-
75, 76, 98 ектов в отчетном месяце
Ск Стоимость объектов, не введенных в эксплуатацию на конец отчетного месяца
Рис. 1. Схема субсчета 08.2 «Приобретение объектов природопользования»
Положение по бухгалтерскому учету 6/01 не предусматривает раскрытия особой информации об объектах природопользования. Как и по другим группам основных средств, в бухгалтерской отчетности необходимо раскрыть данные:
— о первоначальной стоимости на начало и конец года, движении за год;
— об объектах, предоставленных и полученных по договорам аренды;
— об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации и др.
В финансовой отчетности информация об объектах природопользования приводится в бухгалтерском балансе (форма № 1) в разделе I «Внеоборотные активы» по статьям «Основные средства», «Прочие внеоборотные активы» и в приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5) в разделе «Основные средства».
В МСФО (IAS) 16 «Основные средства» рекомендуются следующие классификационные группы основных средств: земля, здания, производственное оборудование, суда, самолеты, иные транспортные средства, мебель и прочие принадлежности, оборудование административных учреждений. Из сферы применения МСФО (IAS) 16 исключены:
— объекты, классифицированные в качестве предназначенных на продажу согласно МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;
— биологические активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью (МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»);
— права на минеральные ископаемые, поиск и добычу минеральных ископаемых, нефти, природного газа и подобных невосполнимых ресурсов.
Природные ресурсы, не перечисленные в составе объектов основных средств, не подпадают под регулирование стандартов по учету других активов (МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS)
38 «Нематериальные активы», МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность» и др.).
В РСБУ и МСФО нет специального стандарта, предусматривающего учет обязательств, связанных с природопользованием, так как для получения и вовлечения в оборот природных ресурсов организация использует те же средства производства, что и для осуществления других направлений хозяйственной деятельности — труд, основной и оборотный капитал. Поэтому обязательства, связанные с природопользованием, по своему характеру и видам не отличаются от обязательств, возникающих в процессе заготовления, производства или продажи продукции. Тем не менее среди них можно выделить обязательства, которые очевидно связаны c использованием природных ресурсов, например:
— возникающие в силу действия договора: задолженность по аренде земельного, лесного участков, участка недр; задолженность по оплате прав на разработку природных ресурсов, выполненных поисково-разведочных работ;
— возникающие в силу требований законодательства: задолженность по оплате налогов за использование или добычу ресурса (земельный налог, налог на добычу углеводородов), загрязнение окружающей среды;
— сложившиеся в результате хозяйственной практики: обязательства по восстановлению пострадавшего от деятельности организации природного объекта (возникают в случае, когда организация придает большое значение охране окружающей среды и делает об этом конкретные заявления).
Объекты учета, связанные с природопользованием, напрямую или косвенно затрагиваются стандартами, регулирующими учет активов, обязательств и групп хозяйственных операций.
Проведем сравнительную характеристику РСБУ и МСФО (см. таблицу).
Затраты по вовлечению в оборот и освоению природного ресурса необходимо рассматривать
Стандарты, затрагивающие учет природопользования
РСБУ МСФО
Объект учета — аренда объектов природопользования
Специального стандарта нет Применяется гл. 34 «Аренда» ГК РФ. Существует деление аренды на операционную и финансовую (лизинг). Земельным, лесным, водным кодексами, Законом РФ «О недрах», Федеральным законом «Об особо охраняемых природных территориях» и др. установлены особенности сдачи в аренду природных объектов, которые не могут быть предметом договора финансовой аренды МСФО (IAS) 17«Аренда» С точки зрения учета и отражения в отчетности аренда подразделяется на операционную и финансовую. Из всех природных ресурсов внимание уделено только аренде земли. Если по окончании срока аренды земли предполагается передача арендатору прав собственности, аренда классифицируется как финансовая, в обратном случае — как операционная
Объект учета — лицензии и (или) права на природные ресурсы, их разведку, разработку и добычу
Специального стандарта нет На практике включаются в состав расходов будущих периодов. Для их учета применяются Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, План счетов, отраслевые методические документы. Кроме того, принимаются во внимание правила налогового учета расходов на освоение природных ресурсов (ст. 261, 325 гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций») МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» Являются активами по разведке и оценке минеральных ресурсов, которые подразделяются на материальные и нематериальные. Права на разработку месторождений, лицензии, права на выбросы загрязняющих веществ относятся к нематериальным активам разведки и оценки
Объект учета — обесценение активов, связанных с использованием природных ресурсов
Специального стандарта нет Тестирование на обесценение не производится. Возможность использования оценки по восстановительной стоимости предусмотрена ПБУ 6/01. Переоценка проводится по группам однородных объектов основных средств не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). Результаты переоценки подлежат признанию в бухгалтерском балансе МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» Каждый объект долгосрочных активов подлежит ежегодному тестированию на выявление признаков обесценения актива. Сущность данной процедуры в бухгалтерском учете заключается в определении конкретных значений показателей возмещаемой стоимости и их последующем сравнении с балансовой стоимостью актива. Способ отражения в отчетности зависит от модели последующей оценки актива — по первоначальной или справедливой стоимости, убыток от обесценения подлежит признанию в отчете о прибылях и убытках либо в бухгалтерском балансе
Объект учета — налоговые обязательства
Специального стандарта нет, используются требования налогового законодательства. Платежи, взимаемые государством, выступают в форме прямых и косвенных налогов, целевых платежей
Например, земельный, водный налог, налог на добычу полезных ископаемых, плата за негативное воздействие на окружающую среду Например, платежи за недропользование во Франции включают налог на минеральные ресурсы, на добывающую деятельность; в Германии — налог на рудное поле, на горные разработки, на добычу углеводородов
Объект учета — затраты на охрану природы
ПБУ 10/99 «Расходы организации» Признаются в бухгалтерском учете расходами, если удовлетворяют условиям, перечисленным в п. 16. Затраты на охрану, защиту и воспроизводство природных ресурсов производятся, как правило, согласно требованиям ресурсного и природоохранного законодательства и включаются в состав расходов по обычным видам деятельности Принципы подготовки и составления финансовой отчетности Расходы, как элемент финансовой отчетности, признаются, если (а) существует вероятность того, что экономическая выгода будет утрачена и (б) объект имеет стоимость, которая может быть надежно оценена. Чаще всего природоохранные затраты производятся в силу требований законодательства, договора аренды, лицензии, других договорных форм природопользования и относятся к расходам по обычным видам деятельности
РСБУ МСФО
Объект учета — обязательства по охране природы
ПБУ 8/01«Условные факты хозяйственной деятельности» В п. 3 ПБУ к условным фактам хозяйственной деятельности отнесены: — незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды; — обязательства в отношении охраны окружающей среды и др. Под существующие обязательства создаются резервы, возможные обязательства только раскрываются в пояснительной записке МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» По обязательствам с неопределенным временем и суммой создается резерв. При анализе существования текущего обязательства организация рассматривает все возможные свидетельства, включая мнение экспертов и события после отчетной даты. В случае если текущее обязательство более вероятно, чем нет, организация признает резерв. Если же текущее обязательство скорее не существует на отчетную дату, то компания раскрывает условное обязательство в пояснениях к финансовой отчетности
во взаимосвязи с концепцией экономической выгоды, которая позволяет разграничить затраты и расходы на природопользование (рис. 2). Расходы производятся в связи с хозяйственными операциями по получению доходов (принцип соответствия доходов и расходов отчетному периоду). В Принципах подготовки и составления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) и ПБУ 10/99 «Расходы организации» предусмотрено разделение расходов по отношению к видам деятельности организации. Выделяют расходы, возникающие в процессе обычной деятельности и прочие расходы — статьи расходов, которые подходят под определение расходов и могут возникать или не возникать в процессе обычной деятельности. Убытки являются частным случаем расходов.
В Российской Федерации пока нет отдельного стандарта, учитывающего особенности формирования активов и расходов добывающих отраслей, поэтому добывающие предприятия самостоятельно разрабатывают способы учета затрат на природопользование и закрепляют их в учетной политике. При этом используются положения стандартов по бухгалтерскому учету, методических рекомендаций, гражданского и налогового законодательства.
В МСФО для учета активов и расходов добывающих отраслей в целом применяются общие стандарты, а регулирование учета специфических объектов производится специальными стандартами. Начиная с отчетности за 2006 г. действует МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых», регламентирующий
учет активов и затрат добывающих предприятий на стадии разведки и оценки минеральных ресурсов. Как отмечают разработчики стандарта, расходы, понесенные до момента получения прав на поиск и разведку, и расходы, понесенные после установления факта технической реализуемости и коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых, не входят в сферу регулирования МСФО (IFRS) 6 [7].
Добывающие предприятия, чьи ценные бумаги котируются на фондовом рынке США, составляют отчетность согласно US GAAP. Наряду с общими стандартами они используют и стандарты учета, предназначенные специально для добывающего сектора — SFAS 19 «Финансовый учет и отчетность предприятий газовой и нефтяной промышленности», FAS 25 «Приостановка некоторых учетных требований для компаний нефтяной и газовой промышленности», FAS 69 «Раскрытие информации о деятельности в области разведки, разработки и добычи нефти и газа».
Рассмотрев бухгалтерский учет природопользования в РСБУ и МСФО, можно констатировать, что регулирование учета этой области находится в стадии разработки. Комитетом по МСФО вопросы, связанные с учетом и составле-
ПРОИЗВЕДЕННЫЕ ЗАТРАТЫ
Приводят к будущим экономическим выгодам
Приводят к текущим экономическим выгодам
Не приводят к текущим и (или) будущим экономическим выгодам
Активы
Расходы
Убытки
Рис. 2. Связь затрат с генерированием экономических выгод
нием отчетности в добывающих отраслях, впервые были включены в рабочую программу в 1998 г. Совет по МСФО предложил начать осуществление комплексного проекта в целях разработки приемлемого на международном уровне подхода к решению вопросов по финансовой отчетности, с которыми сталкиваются добывающие предприятия. Первоочередной мерой был выпуск МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых», касающийся некоторых вопросов учета затрат, понесенных при осуществлении разведки и оценки запасов минеральных ресурсов.
В 2008 г. на очередном заседании Правления КМСФО был рассмотрен исследовательский проект по вопросам учета в добывающих отраслях. Проектной группой предложены варианты первоначального признания активов, связанных с минеральными и нефтегазовыми запасами. Также обсуждался вопрос об инфраструктуре и основных средствах, связанных с разработанными месторождениями.
В данный момент, считает С. А. Маковей, самым совершенным инструментарием по учету производственных инвестиций нефтяных компаний обладают стандарты US GAAP, и накопленный опыт будет использован при подготовке стандартов учета и отчетности добывающих отраслей в МСФО [1].
В условиях отсутствия стандартов, регулирующих учет освоения природных ресурсов, российские добывающие предприятия руководствуются общими принципами учета, закрепленными в ПБУ; отраслевыми методическими рекомендациями по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции; правилами налогового учета расходов на освоение природных ресурсов. В то же время Е. С. Тютюнникова отметила, что степень разработанности учета данной области для предприятий различных отраслей неоднородна, в наибольшей степени вопросы учета разработаны для нефтегазодобывающих предприятий [9].
Выводы
1. В добывающих отраслях существуют объекты , к которым не применимы правила общих стандартов по финансовому учету и отчетности. Поэтому на международном и национальном уровнях разрабатываются отдельные стандарты, регулирующие учет в добывающих компаниях, устанавли-
вающие требования к составлению отчетности и раскрытию информации в примечаниях к ней.
2. Активы, связанные непосредственно с природными ресурсами (запасы нефти, газа, угля, руды, леса и др.), пока находятся вне сферы регулирования МСФО и РСБУ.
3. В Российской Федерации отсутствует концептуальная основа учета активов, обязательств и хозяйственных операций, связанных с природопользованием. Не разработаны единые требования по выделению и отдельному отражению в учете и отчетности затрат на природопользование, поэтому существуют значительные расхождения в практике учета как между добывающими отрас -лями, так и внутри предприятий одной отрасли. Это приводит к несопоставимости показателей отчетности организаций.
4. В Российской Федерации на бухгалтерский учет операций, связанных с исследованием и разработкой природных ресурсов, значительное влияние оказывает налоговое законодательство, в котором разработан порядок налогового учета расходов на освоение природных ресурсов.
Литература
1. Маковей, С. А. Учет производственных инвестиций российскими нефтедобывающими компаниями в соответствии со стандартами бухгалтерского учета США: автореферат дис.... канд. экон. наук: 08.00.12 / С. А. Маковей. М.: РГБ, 2007.
2. Теория бухгалтерского учета: учебник / Под ред. Е. А. Мизиковского. М.: Юристъ, 2002. 400с.
3. Палий, В. Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы. М.: Изд-во «Бухгалтерский учет»,
2007. 88 с.
4. Палий, В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учебник. М.: ИНФРА-М,
2008.
5. Региональное природопользование: методы изучения, оценки и управления: учеб. пособие / Под ред. П. Я. Бакланова, В. П. Каракина. М.: Логос, 2002. 160с.
6. Соколов, Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. 638 с.
7. Суркова, М. И. IFRS 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов». // Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации. 2006. № 4.
8. Теория бухгалтерского учета: учебник / Под ред. Е. А. Мизиковского. М.: Юристъ, 2002. 400с.
9. Тютюнникова Е. С. Учет затрат на поиск и оценку полезных ископаемых в соответствии с МСФО // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2006. № 10.
