CC BY
2249Управление запасами предприятия
АНАЛИЗ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ
ЗАПАСОВ
Л.С. СОСНЕНКО,
доктор экономических наук, заведующая кафедрой «Бухгалтерский учет и анализ»
Е.С. ФЕДЯЙ,
старший преподаватель кафедры «Бухгалтерский учет и анализ» Южно-Уральский государственный университет
Россия в целом является и останется еще в обозримом будущем промышленной страной, и, следовательно, именно развитие промышленности определяет образ жизни и перспективы большей части населения. Типичный российский регион — это промышленный регион, развитие которого напрямую зависит от эффективности функционирования производственных предприятий, эффективность деятельности и динамичность развития которых предопределяются степенью использования их совокупных возможностей, т. е. экономическим потенциалом.
Экономический потенциал формируется на промышленном предприятии как результат использования всех ресурсов при условии активизации трудового и научно-технического потенциала с учетом факторов внешней среды, при этом в процессе реализации производственного потенциала происходит изменение структуры имущества предприятия и финансовых источников, его обеспечивающих, что отражается на финансовом состоянии предприятия. Ориентируясь на развитие предприятия, менеджеры должны принимать такие управленческие решения, которые обеспечили бы прирост экономического потенциала как результат хозяйственной деятельности.
Для предприятий, сферадеятельности которых— материальное производство, управление потоками сырья, материалов, незавершенного производства и готовой продукции, совокупность которых представляет материально-производственные запасы предприятия, является стратегическим фактором развития конкурентоспособности и расширения экономического потенциала.
Динамичный характер материально-производственных запасов как элемента экономического потенциала предприятия затрудняет процесс управления ими. Решить данную проблему поможет своевременно доведенная до управляющей системы аналитическая информация о состоянии материально-производственных запасов.
Совершенствование хозяйственного механизма управления материально-производственными запасами — комплексный процесс, все элементы которого должны быть увязаны между собой. Недостаточное внимание к одному из них ослабляет цепь хозяйственных мероприятий и может существенно снизить их эффективность. Поэтому поиск путей такого совершенствования должен отличаться комплексностью и полнотой.
Рациональное управление материально-производственными запасами производственного предприятия возможно лишь при наличии действенного механизма их оценки и анализа.
В настоящее время предлагается множество методик, призванных способствовать решению проблемы управления материально-производственными запасами. В основе сложившихся методик лежат различные приемы экономического анализа, такие как использование абсолютных, относительных и средних величин; применение сравнения, группировки, индексного метода, метода цепных подстановок, балансового метода и др.
Жак Ришар отмечает, что в контексте традиционного финансового анализа анализ запасов состоит в определении того, насколько запасы соответствуют минимальным нормам в рамках управления поставками и серийным производством.
Превышение норм запасов оценивается с точки зрения управления запасами. По излишнему объему запасов финансовый аналитик выявит стоимость необходимого капитала для их финансирования; стоимость помещений, которые они используют; затраты по их приему и управлению.
Аналогичного мнения придерживаются многие российские ученые, такие как Н. П. Любушин [1], Г. В. Савицкая [2], С. М. Пястолов [3], С. А. Боронен-кова [4, 5], Т. Б. Бердникова [6], В. Ф. Протасов [7], Э. А. Маркарьян [8] и др. Типовой алгоритм оценки
материально-производственных запасов представлен на рис. 1.
Следует отметить тот факт, что анализ запасов многими учеными сводится к анализу запасов сырья и материалов (2, 5, 9 — 13 и др.). Однако общая величина запасов, отражаемых в разд. II баланса, включает запасы сырья и материалов, запасы готовой продукции и незавершенного производства.
Здесь следует сказать о том, что положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (п. 1.4) из ка-
МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАПАСЫ
=- I
Производственные
Недопущение
дефицита
материалов,
простоев
производства,
экономия на
закупке
•V. \
Максимум запасов
Товарные
Минимум
затрат на хранение, высвобождение оборотных средств
^^-
Оптимальное количество
Минимум запасов Минимум запасов
Минимум потерь в результате отсутствия товаров, усиление ассортиментной линии
Максимум запасов
Оптимальное количество
V
НОРМАТИВ ЗАПАСА
14
Недостаток
НЕСООТВЕТСТВИЕ
Избыток
ФАКТИЧЕСКИЙ ЗАПАС
Срыв программы производства и продаж, простой оборудования, рабочей силы, снижение дохода и т.д.
«Замораживание» оборотных средств, затаривание складских площадей, рост риска порчи, хищения и т.д.
Рис. 1. Алгоритм оценки состояния запасов
тегории материально-производственных запасов исключается не завершенная производством продукция [14], между тем в балансе незавершенное производство отражается в качестве структурной составляющей категории «запасы».
Международные стандарты финансовой отчетности (далее — МСФО) предлагают несколько другую интерпретацию классов материально-производственных запасов, так, согласно МСФО 2 к запасам относятся: товары и другое имущество, предназначенные для перепродажи; готовая продукция, произведенная компанией; незавершенная продукция, включающая в себя сырье и материалы, находящиеся в производственном процессе [15].
Таким образом, следует отметить принципиальное различие в подходе к классификации материально-производственных запасов, принятой в международной и российской практике бухгалтерского учета, которое заключается в том, что сырье и материалы в классификации МСФО не выделяются отдельной категорией, в то время как в российской практике бухгалтерского учета сырье и материалы занимают особое место, чего нельзя сказать про незавершенное производство, которое ПБУ 5 не относит к материально-производственным запасам (рис. 2).
Концепцией развития бухгалтерского учета в России [16] предусмотрен переход к международным стандартам бухгалтерского учета, следовательно, к категории материально-производственных запасов следует относить и запасы незавершенного производства.
Поэтому, изучая величину и структуру запасов, основное внимание следует уделять не только тенденциям изменения производственных запасов, но и затрат в незавершенном производстве, готовой продукции, товаров.
в
св
Й §
к ^
I °
а з «
Я
Незавершенное производство
Готовая продукция
Товары для перепродажи
3
и (в
Незавершенное производство
Материалы, сырье Материально-производственные запасы
Готовая продукция
Товары для перепродажи
Рис. 2. Структуризация запасов в российской и международной практике бухгалтерского учета
Совокупность сложившихся методик анализа материальных ресурсов, выпуска продукции, реализации продукции и, в некоторой степени, незавершенного производства не отражают взаимосвязи между элементами материальных оборотных средств. Предлагаемые методики используют в своем арсенале различные методы анализа, как правило, все методики носят «точечный», локальный характер и предназначены для управления конкретным элементом материально-вещественных оборотных средств без увязки с другими, что не позволяет реализовать системных процессных подходов, в управлении предприятием. Единой методики анализа материально-производственных запасов не разработано. Каждая методика применима в конкретном функциональном подразделении, но не учитывает целей и задач смежных подразделений. Между тем отход от системного подхода чреват ошибками в принятии управленческих решений, следовательно, анализ материально-производственных запасов должен носить системный характер.
Целью анализа материально-производственных запасов является получение необходимого объема информации, дающей точную и своевременную оценку состояния запасов сырья и материалов, незавершенного производства, готовой продукции, их соответствия потребностям рынка или производства, выявление резервов для расширения экономического потенциала предприятия.
В соответствии с целью выделим основные задачи анализа материально-вещественных оборотных средств: 1) оценка текущего состояния запасов, их динамики, структуры; 2) оценка оборачиваемости материально-производственных запасов в целом и по элементам; 3) оценка взаимного соответствия динамики элементов материально-производственных запасов; 4) факторный
анализ запасов готовой продукции, незавершенного производства, сырья и материалов; 5) анализ поставщиков сырья и материалов; 6) оценка влия-. ния факторов управления элементами материально-производственных запасов на различных этапах функционирования предприятия на их общую величину и на коэффициент обеспеченности собственным капиталом.
ч
о о о
я
«с о
а р
6г) й
<=Ч
я
си н
»3
Итак, величина материально-производственных запасов формируется как сумма запасов сырья и материалов, запасов незавершенного производства и готовой продукции:
МПЗ = ЗС + ЗНЗП + ЗГП, (!)
где ЗС — запасы сырья и материалов, тыс. руб.;
ЗНЗП — запасы незавершенного производства, тыс. руб.;
ЗГП — запасы готовой продукции, тыс. руб. Запасы сырья и материалов связаны с процессами обеспечения предприятия, необходимыми ресурсами и расходом их в процессе производства, они формируются следующим образом:
З = З + П - Р , (2)
с к с нач м' ^ '
где Зс к — запасы сырья и материалов на конец периода, тыс. руб.;
З — запасы сырья и материалов на начало
с нач
периода, тыс. руб.;
П — поступление сырья и материалов, тыс. руб.;
Рм — расход сырья и материалов, т. е. отпуск в производство, тыс. руб.
Запасы незавершенного производства связаны с производственными процессами и формируются следующим образом:
З = З + Р — С, (3)
нзп к нзп нач ' у 7
где Знзп к — остатки незавершенного производства на конец периода, тыс. руб.;
З — остатки незавершенного производства
нзп. нач ^ г ^
на начало периода, тыс. руб.;
Р — расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, тыс. руб.;
С — фактическая себестоимость завершенной производством продукции, тыс. руб.
Запасы готовой продукции формируются как взаимосвязь процесса производства и распределения продукции, поэтому отражают два момента: объем выпуска товарной продукции, что характеризует эффективность производственных процессов, использование производственных мощностей, и объем реализации продукции, что является основной задачей производственного предприятия. Таким образом, формирование готовой продукции может быть отражено в формуле:
З = З + С — РП, (4)
гп к гп нач ' ^ 7
где Згп к — запасы готовой продукции на конец периода, тыс. руб.;
Згп нач — запасы готовой продукции на начало периода, тыс. руб.;
РП — объем реализации продукции, тыс. руб. Взаимосвязь между запасами сырья, незавершенного производства и готовой продукции
связана с участием в их формировании одних и тех же элементов.
Так, формирование остатков незавершенной продукции (формула (3), связано с расходом сырья и материалов (формула (2), так как расходы на произ -водство продукции включают в себя расходы сырья и материалов и могут быть представлены как сумма элементов затрат (затраты сырья и материалов, затраты на заработную плату, социальные отчисления, амортизационные отчисления и прочие затраты), не вошедших в себестоимость готовой продукции. В то же время элементом формул (3) и (4) является объем выпуска готовой продукции, только в первом случае его рост связан с сокращением запасов, а во втором — соответственно со снижением.
Таким образом, величина материально-вещественных оборотных средств зависит от следующих элементов: от остатков запасов сырья и материалов, незавершенного производства, готовой продукции, от поступления материалов, реализации продукции, а также от того, сколько расходов наряду с расходом сырья и материалов списано на основное производство.
Важно отметить тот факт, что принцип формирования запаса во всех трех случаях одинаков. Поэтому и принципиальная схема анализа имеет идентичное изложение (рис. 3).
Первый этап анализа предполагает укруп-неный анализ запасов в целом и по элементам в динамике, а также анализ оборачиваемости материально-вещественных оборотных средств.
Второй этап предполагает группировку запасов по номенклатурным еденицам на основе двух критериев. Первый критерий—стоимость запасов конкретного вида. Второй критерий зависит от качественных характеристик отдельных элементов запасов.
Группировка позволяет выделить стратегически важные и незначительные группы материально-вещественных оборотных средств. Для чего на основе анализа номенклатурного ряда по двум критериям формируется матрица, в которой номенклатурные виды запасов группируются в девять групп, из которых выделяются стратегически важные группы запасов и группы запасов, влияние которых на величину материальных оборотных средств незначительно. Исходя из градации, выстраивается порядок анализируемых групп, согласно которому проводится непосредственный анализ запасов «на местах».
Третий этап предполагает анализ запасов материально-вещественных оборотных средств по номенклатурным группам.
Этапы анализа материально-производственных запасов
первый этап
Оценка текущего состояния запасов. Укрупненный анализ
второй этап
Структуризация объектов анализа
нет
хпг
пятый этап
третий этап
Анализ запасов по номенклатурным
* элементам выделенных групп
хг
четвертый этап
Обоснование результатов анализа
РЕЗУЛЬТАТ
Выявлены резервы по повышению
эффективности управления материально-производственными запасами
Принятие управленческих решений по оптимизации состояния материально-производственных запасов предприятия
Рис. 3. Принципиальная схема этапов анализа материально-производственных запасов
Следует отметить, что анализ по каждому виду материально-вещественных элементов имущества предприятия имеет собственные отличительные черты, связанные с тем, что функциональное назначение каждой группы отличается от других. Между тем выделим стандартные направления анализа материальных оборотных сердств: анализ наличия и состояния запасов, анализ поступления запасов, анализ выбытия запасов, анализ работы ответственного функционального подразделения.
Естественным результатом третьего этапа является четвертый этап анализа, который связан с формированием результатов анализа, их обоснованием и выявлением «узких мест», обусловленных, с одной стороны, избытком запасов, с другой стороны, дефицитом запасов по каждой номенклатурной позиции.
Результатом аналитических процедур должно быть выявление резервов повышения эффективности управления материально-вещественными оборотными средствами по каждой номенклатурной позиции, что позволит оптимизировать состояние материально-вещественных оборотных средств в целом, обеспечить непрерывность производственных процессов и в то же время не «омертвить» финансовые ресурсы предпрития.
Реализация пятого этапа связана с результатом проведения предыдущих этапов. Если в результате анализа стратегически важных групп материально-производственных запасов выявлены значительные резервы их оптимизации, то следующим этапом является принятие управленческих решений. Если в результате анализа резервов не выявлено, то следует переходить к анализу следующей группы запасов, исходя из проведенной на втором этапе анализа систематизации.
Тем не менее анализ материально-вещественных оборотных средств следует начинать с оценки основных показателей, характеризующих их динамику, отклонение от нормативов, такими показателями являются темп изменения материально-производственных запасов и коэффициент оборачиваемости материально-производственных запасов в целом и по элементам.
Методологической основой анализа является системный подход, который тесно связан с методом дедукции, предполагающий последовательный переход от общего к частному, от целевой функции к факторам, ее обусловившим. Так как целевой функцией движения материальных оборотных средств является реализация продукции, то их анализ следует начинать с анализа запасов готовой продукции.
Анализ остатков готовой продукции согласно общей методике следует начинать со структурного анализа АВС по стоимости запаса, отражаемого в балансе предприятия, и по участию конкретного номенклатурного вида продукции в финансовом результате деятельности предприятия, что позволит выделить стратегические группы товарных запасов.
По результатам анализа АВС, по стоимости запасов и по участию в формировании прибыли от реализации продукции номенклатурный ряд разбивается на девять групп (табл. 1).
Данная матрица сначала строится по позициям, а затем в ней отражаются запасы в стоимостном выражении.
Группы АСАП ВСВП СССП отражают типовую ситуацию, которая должна быть характерна запасам материально-вещественных оборотных средств, в частности запасам готовой продукции. В идеале вся номенклатура запасов должна соответствовать данным группам.
Стратегическими из приведенных групп запасов являются группы: АССП, АСВП, АСАП, так как запасы именно этих групп составляют основную долю запасов готовой продукции, имея при этом различную долю в прибыли от реализации продукции. Оценка данной категории запасов представляет особую важность.
Вторую по значимости группу составляют запасы ВСАП, ССАП, а также группа запасов ВСВП, так как, несмотря на невысокую стоимость остатков, их вклад в прибыль от продажи продукции производственного предприятия значителен. Поэтому следует проанализировать данные группы запасов на достаточность и соответствие уровню спроса на продукцию, так как их невысокое значение может свидетельствовать о дефиците товара на складе, и как следствие, об упущенных возможностях.
Остальные группы товарных запасов на первом этапе для аналитика интереса не представляют.
Выделив стратегические группы запасов готовой продукции, аналитик переходит к третьему этапу комплексной методики — поэлементному анализу.
Запасы готовой продукции в факторной модели коэффициента обеспеченности имущества собственным капиталом являются фактором второго порядка и в свою очередь зависят от ряда факторов: изменение остатков на начало периода, изменение
фактической себестоимости, завершенной производством продукции, изменение объемов продаж готовой продукции.
Таким образом, эффективность процессов, связанных с реализацией готовой продукции, т. е. материальных потоков выхода, отражает совокупный результат работы службы продаж предприятия и уровня спроса на продукцию, что является отражением влияния факторов как внутренней, так и внешней среды.
Первым направлением поэлементного анализа является анализ состояния запасов. При анализе состояния запасов величина текущего запаса должна сравниваться с величиной нормативного запаса для формирования информации об избытке или недостатке запаса того или иного материала. Анализ может проводиться как в натуральных единицах, так и в стоимостных, но анализ в натуральных показателях является наиболее наглядным.
При анализе следует иметь в виду, что в любой свободно взятый момент времени величина запаса готовой продукции может не соответствовать нормативным значениям, что не следует расценивать как негативный фактор работы предприятия. Для уточнения необходимо внести три поправки: на интервал времени между датой анализа и поступлением очередной партии готовой продукции из производства в соответствии с графиком; на отклонения от графика; на фактический объем реализации продукции (табл. 2). Формула для вычисления расчетного норматива текущего запаса готовой продукции примет следующий вид:
З, = РП Т РП (п - г + О). (5)
, гп сут н изм РП сут ^ — 7 х '
Дефицит (избыток) запаса по /-му элементу готовой продукции следует рассчитывать по формуле:
Д, З . = Зф - З,.
г гп I ф г
(6)
Отрицательное значение показателя будет свидетельствовать о недостатке запаса с учетом изменения уровня спроса на товар и с учетом
Таблица 1
Сводная матрица запасов готовой продукции
Стоимость По участию в прибыли от продаж
АП ВП СП Сумма по строке
По стоимости в структуре запасов АС АСВП АССП Е
ВС ВСАП всвп ВССП Е
Сс ССАП ССВП сссп Е
Сумма по столбцу Е Е Е Итого...
Таблица 2
Система данных для анализа состояния запасов
Наименование показателя Обозначение
Запас готовой продукции фактический, нат. ед. З ф гп ф
Запас готовой продукции нормативный, нат. ед. З гп н
Запас готовой продукции нормативный, дн. п
Среднее отклонение от графика производства, дн. (±О)
Плановый среднесуточный объем продаж готовой продукции, нат. ед. РП сут н
Число дней от последнего поступления готовой продукции из производства на дату анализа, дн. 1
Число дней по графику до поступления следующей партии, дн. (п — г)
Фактический объем продаж готовой продукции за период, нат. ед. Рф
Фактический среднесуточный объем продаж готовой продукции, нат. ед. РП -1 сут ф
Темп изменения среднесуточного объема продаж готовой продукции, доли единицы Т РП изм сут
Запас готовой продукции, расчетный нормативный с поправкой на дату анализа и изменение фактической потребности, нат. ед. Зг рф
временного интервала, имеющего место между поступлением продукции из производства, а также с учетом отклонений в графике поступлений из производства. Рост товарных запасов как элемента материально-вещественных оборотных средств производственного предприятия негативно отразится на его финансовом состоянии в том случае, если он не обусловлен соответствующим ростом объемов реализации продукции. Рост объемов реализации продукции, в свою очередь являясь элементом в формуле товарного запаса, является его целью, поэтому анализ реализации продукции — важнейший элемент анализа товарных запасов.
Выбытие готовой продукции в процессе реализации связано для большинства предприятий с тремя направлениями: оптовые продажи, мелкооптовые продажи, розничные продажи. Кроме того, возможна градация покупателей исходя из региональных особенностей: внутрирегиональные продажи, межрегиональные продажи, экспорт. Анализ продаж в разрезе этих групп представляется наиболее важным, так как позволяет определить целевой сегмент и на основании выбора моделировать политику ценообразования. Если круг потребителей ограничен, то возможна градация в соответствии с конкретным потребителем.
В целях удобства применения и обеспечения наглядности следует ввести систему коэффициентов, отражающих эффективность работы подразделения продаж. Л. А. Бернстайн считает, что коэффициенты принадлежат к числу самых известных и широко применяемых инструментов анализа. Анализ коэффициентов помогает выявить условия и тренды, которых нельзя обнаружить, рассматривая индивидуальные компоненты коэффициентов [17].
Для анализа динамических составляющих модели запасов готовой продукции предлагается использовать следующие коэффициенты.
1. Доля объема реализации продукции по сегментам в общем объеме реализации, тыс. руб.:
4гм = РПсегм/ Е^сегм, (7)
где РПсегм — объем продаж готовой продукции в целом потребителям к-го сегмента, тыс. руб.
2. Доля объема реализации продукции /-го вида по сегментам в общем объеме продаж готовой продукции /-го вида:
4гм = РПсегм / Е^сегм , (8)
где РПсегм 1 — объем продаж готовой продукции /-го вида потребителями к-го сегмента.
Данный показатель может рассчитываться как в стоимостных, так и в натуральных единицах.
3. Рентабельность продаж в целом, по сегментам, по видам продукции:
Я = ПРрп / РП; (9)
Я = Пррп сегм / РПсегм; (10)
R = ПРрп / РП/, (11)
где ПрРП — прибыль от продаж готовой продукции предприятия в целом;
ПрРП сегм — прибыль от продаж готовой продукции в соответствии с выделенными сегментными группами;
ПрРП 1 — прибыль от продаж готовой продукции /-го вида.
4. Коэффициент выполнения договорных обязательств при продаже готовой продукции /-го вида, сгруппированный по сегментным целевым группам, по менеджерам отдела продаж, позволит оценить надежность поставок, которую предприятие готово предоставить своим потребителям, и в то же время гибкость поставок, т. е. возможность
вносить изменения в процессе исполнения условий договора, может быть рассчитан в натуральных единицах и в стоимостном выражении:
Кв/д = ПГп / / (ЗД + В), (12)
где Пгп . — фактические поставки готовой продукции /-го вида;
В - поправки к договорам, внесенные в процессе осуществления поставок;
ЗД — плановый объем поставок в соответствии с заключенными договорами, который может быть представлен как сумма по целевым сегментам
ЗД = £ ЗДсеГМ, (13)
или как сумма объемов поставок в соответствии с договорами, заключенными конкретными менеджерами отдела поставок:
ЗД = £зДм, (14)
где ЗДсегм — плановый объем поставок в соответствии с заключенными договорами с контрагентами к-го сегмента;
ЗД — плановый объем поставок в соответс-
м
твии с заключенными договорами, отработанными менеджерами отдела продаж; d = 1,2,3. — число менеджеров по продаже.
5. Коэффициент оплаты отражает долю оплаченной продукции в общем объеме продаж, может быть рассчитан по каждому виду продукции, по целевому сегменту и по всему объему продаж в целом, соответственно, тыс. руб.:
Коплать: = (РП/ — ДЗ) / РП (15)
^вар =
УедРП,2 /д РП;
доплаты = (РПк — ДЗк) / РПк
(16)
К = (РП — ДЗ) / РП, (17)
оплаты у лл / / 1 \ /
где ДЗ.., ДЗк, ДЗ — дебиторская задолженность, по виду продукции, в сегментном разрезе, в целом.
6. Коэффициент ритмичности рассчитывается на основе статистического показателя вариации и является необходимым атрибутом анализа продаж готовой продукции:
ср (18)
где ДРП/2 — квадратическое отклонение от среднего объема продаж продукции /-го вида за я рассматриваемых периодов, рассчитывается как (РП1 — РПср)2;
РП. ср — средний объем поставки за к рассматриваемых периодов;
я — число рассматриваемых периодов (дней, месяцев).
7. Коэффициент трансформации незавершенного производства в готовую продукцию является одним из важнейших показателей эффективности деятельности промышленного предприятия, но его значение во многом зависит от отраслевых характеристик, от особенностей технологии производства:
К = С / Р; (19)
транс ' ' у 7
К?ранс = С / (20)
где Р, Р — расходы, связанные с выпуском
продукции, тыс. руб.;
С, С. — фактическая себестоимость завершенной производством продукции, тыс. руб.
Модель формирования запаса отдельного элемента готовой продукции как элемента материально-производственных запасов предприятия может быть представлена следующим образом:
З = З . + Р. К — ХРП. ( ) С, (21)
гп I к гп нач г г транс г (н) сегм . х 7
где РП. (н) — объем продаж готовой продукции .-го вида по целевому сегменту в натуральном выражении.
Факторный анализ остатков готовой продукции представлен в табл. 3.
Аналогично для категории запасов незавершенного производства. Исходя их общей схемы анализа материально-вещественных оборотных средств, необходимо структурировать остатки незавершенного производства по методу АВС. Категория незавершенного производства отражает процесс приращения стоимости продукции, тем
Таблица 3
Факторный анализ состояния запасов готовой продукции
Фактор Расчет степени влияния
Изменение запасов готовой продукции за счет изменения величины запасов на начало периода ДЗ . (З ) = ДЗ . гп . 4 гп нач . гп нач 1
Изменение запасов готовой продукции за счет изменения расходов, связанных с выпуском продукции ДЗ . (ВПк) = ДР. К гп 1 4 ' 1 транс
Изменение запасов готовой продукции за счет изменения коэффициента трансформации ДЗ . (К ) = Р., Д К гп . 4 транс .2 транс
Изменение запасов готовой продукции за счет изменения объемов ее продаж ДЗ гп .. (ХЩ (н) сегм) = — ХДРПг (н) сегм С
Изменение запасов готовой продукции за счет изменения себестоимости ее производства и продаж ДЗ гп . (С) = — ХРП. (н) сегм, ДС
самым отличается от категории запасов сырья и материалов и готовой продукции. Учитывая особый характер данной категории запасов, структуризация объектов будет несколько модифицированной, анализ может быть проведен по объему производства и объему реализации продукции (табл. 4).
Следует отметить, что при данной структуризации не отражается момент нахождения незавершенного производства на той или иной стадии производственного процесса. Однако, чем больше стадий производства пройдено, тем выше стоимость остатков незавершенного производства. Поэтому, выделив стратегические группы, необходимо проанализировать остатки незавершенного производства в постадийном разрезе.
Запасы незавершенного производства зависят от ряда факторов: изменения остатков на начало периода, что является отражением результата работы предприятия в предыдущем периоде, изменения расходов, связанных с выпуском продукции, изменения фактической себестоимости завершенной производством продукции.
Из приведенных формул следует, что величина остатков незавершенного производства является следствием несоответствия производственного и операционного циклов.
В процессе анализа незавершенного производства определяют не только уровень запасов в соответствии с требованием минимизации материально-производственных запасов, но и с точки зрения выполнения плана по созданию необходимых запасов, тем самым выявляют, насколько остатки незавершенного производства на конец анализируемого периода обеспечивают ритмичную работу в последующем периоде.
Для этого по отдельным видам продукции определяют запас незавершенного производства в днях (Ннзп). По каждой продуктовой позиции необходимо сделать поправку на изменение объема выпуска готовой продукции и изменение
стоимости выпуска готовой продукции, что обусловлено необходимостью оценки эффективности управления незавершенным производством при фактическом уровне выпуска готовой продукции. Таким образом, имеем расчетный норматив:
Ннзп , = Тц N ф Сф Кн ср, (22)
где Тц — длительность производственного цикла, дн.;
ВП. ф — фактический среднедневной выпуск продукции в натуральном выражении, шт. /день;
Сф — себестоимость изделия, тыс. руб.;
КН ср — средний коэффициент нарастания затрат в производстве.
С этим нормативом следует сравнивать фактические остатки незавершенного производства, в этом случае
А, З = ЗНЗП ф - Н (23)
t нзп НЗП ф нзп , у '
Коэффициентный анализ незавершенного производства предполагает расчет следующих показателей.
1. Коэффициент трансформации незавершенного производства в готовую продукцию, расчет которого представлен в формулах (19) и (20).
2. Коэффициент добавленной стоимости к первоначальной величине расходов на сырье и материалы, понесенные в ходе производственного процесса, в целом по предприятию:
Кдс = ДС / Рм. (24)
3. Коэффициент добавленной стоимости по конкретному виду продукции:
Кдс. = ДС. / Рм, (25)
где ДС, ДС. — добавленная стоимость, которая
может быть представлена как сумма добавленных
стоимостей на каждом этапе трансформации сырья
и материалов в готовую продукцию, или сумма
элементов затрат, тыс. руб.;
Рм, Рм. — стоимость расхода сырья и материалов, вложенных в процесс производства, тыс. руб.
По своей сути данные показатели схожи с показателем материалоотдачи, они отражают, какую
Таблица 4
Сводная матрица запасов незавершенного производства
Стоимость По объему производства (реализации) продукции
АП ВП СП Сумма по строке
По стоимости в структуре запасов Ас АсАп АсВп АсСп Е
Вс ВСАП всвп ВССП Е
СС ССАП ССВП сссп Е
Сумма по столбцу Е Е Е Итого...
стоимость приобретает продукт в процессе производства, имея изначально вклад в виде стоимости сырья и материалов.
Исследование данных коэффициентов позволит аналитику оценить эффективность управления производственными процессами в целом и по каждому виду продукции.
Модель зависимости запасов незавершенного производства по конкретному виду продукции от различных факторов имеет следующий вид:
(26)
З . = З
нзп I нзп начг
. + Р . (1 + КДС) - Р. К
I Ш1 у ДСг I
Факторный анализ запасов незавершенного производства отражен в табл. 5.
Анализ запасов сырья и материалов как элементов материально-производственных запасов следует начинать с оценки соответствия фактического состояния запасов запланированному. В целом следует отметить, что рост запасов сырья и материалов должен быть обусловлен ростом объема производства и реализации продукции, в то же время низкий уровень запасов при росте объемов реализации продукции должен быть обоснован политикой в области закупок сырья и материалов. Отклонение в любую сторону должно быть исследовано, что требует проведения анализа запасов сырья и материалов по элементам.
По результатам анализа АВС по стоимости запасов сырья и материалов, по расходу сырья и материалов создается матрица, в которой номенклатурный
ряд разбивается на девять групп (табл. 6) Данная матрица сначала строится по позициям, а затем в ней отражаются запасы в стоимостном выражении.
Запасы сырья, являясь в факторной модели коэффициента обеспеченности фактором второго порядка, в сою очередь зависят от ряда факторов: изменения остатков на начало периода, изменения объема поступления от поставщиков, изменения потребности в материале. Таким образом, эффективность процессов, связанных с формированием запасов сырья и материалов, т. е. входных материальных потоков, отражает результат работы службы снабжения предприятия и работы поставщиков, что отражает влияние факторов внешней среды.
Анализ запасов сырья и материалов соответствует общей схеме анализа, и первым направлением, соответственно, является анализ состояния запасов. Для уточнения норматива запасов необходимо внести три поправки: на интервал времени от момента анализа до поставки очередной партии сырья и материалов в соответствии с графиком; на отклонения от графика поставок; на фактическую потребность в текущий момент времени, исходя из текущей потребности.
Для анализа текущего состояния запасов сырья и материалов необходимы дополнительные данные, которые отражены в табл. 7.
Формула для исчисления расчетного норматива текущего запаса принимает следующий вид:
Таблица 5
Факторный анализ состояния запасов незавершенного производства
Фактор Расчет степени влияния
Изменение запасов незавершенного производства за счет изменения состояния запасов на начало периода АЗ . (З .) = АЗ . нзп г 4 нзп начк нзп начг
Изменение запасов незавершенного производства за счет изменения расхода сырья и материалов АЗ . (Р.) = АР. (1 + КДС.) нзп . 4 мк м. 4 ДСк
Изменение запасов незавершенного производства за счет изменения доли наращенной стоимости к вложенной стоимости сырья и материалов АЗнзп . (КДС.) = Рм/2 АКДС
Изменение запасов незавершенного производства за счет изменения расходов понесенных в процессе производства АЗнзп . (Р) = - А Рг Кранс
Изменение запасов незавершенного производства за счет изменения коэффициента трансформации АЗ к (К ) = - Р.. АК . нзп у транс' 21 транс
Таблица 6 Сводная матрица запасов сырья и материалов
Стоимость Потребность
По величине потребности в стоимостном выражении
АП ВП СП Сумма по строке
По стоимости в структуре запасов АС ^с^п АСВП АССП Е
ВС ВСАП всвп вссп Е
СС ССАП ССВП сссп Е
Сумма по столбцу Е Е Е Итого
Таблица 7
Система данных для анализа состояния запасов
Наименование показателя Обозначение
Запас фактический, нат. ед Зсф
Запас нормативный, нат. ед. Зсн
Запас нормативный, дн. п
Возможное опоздание (среднее опоздание) (+О)
Среднесуточная норма расхода Р м сут н
Число дней от поставки материала на дату анализа г
Число дней по графику до следующей поставки (п — г)
Фактический расход за время прошедшее после поставки Р ф
Фактический среднесуточный расход Р ф м сут ф
Темп изменения среднесуточного расхода Т Р изм Р сут
Запас, нормативный с поправкой на дату анализа и изменение фактической потребности Зг рф
З, рф = Рм сут н Тизм Р сут (п + О — ,). (27)
Дефицит (избыток) запаса по /-му элементу материальных ресурсов следует рассчитывать по формуле:
А,З = Зф — З,. (28)
Отрицательное значение показателя будет свидетельствовать о недостатке запаса с учетом изменения объема потребления и с учетом временного интервала, имеющего место между поставками. Несмотря на то, что рост запасов приведет к снижению коэффициента обеспеченности имущества собственным капиталом, их недостаток может привести к более тяжелым для многопрофильного промышленного предприятия потерям в виде упущенных выгод. Поэтому по результатам анализа состояния запасов необходимо проанализировать работу с поставщиками.
Для оценки работы с поставщиками предлагается рассчитать следующие коэффициенты.
1. Коэффициент обеспеченности плановой потребности материала q (Коб пл) рассчитывается по формуле:
К
= (З + ЗД ) / Р
[ ^ q нач гЛа' ' q
(29)
где За нач — запас материала а на начало периода, нат. ед.;
ЗДа — планируемое число поставок материала а по условию заключенных договоров, нат. ед.;
Ра пл — плановый расход или плановая потребность в материале а, нат. ед.
Данный коэффициент, с одной стороны, отражает эффективность работы персонала службы снабжения ($), с другой — является основой для сравнения работы поставщиков (/).
2. Коэффициент выполнения договорных обязательств (К/д) отражает эффективность работы поставщиков. Учитывая возможности изменения
договоров при расчете коэффициента выполнения договорных обязательств, необходимо делать поправку на изменения в процессе исполнения договорных обязательств.
К/д = Па / (ЗД + В), (30)
где Па — объем поставок материала а;
В — поправки, внесенные в договора поставок материала а в процессе их исполнения.
Данный коэффициент может быть рассчитан как по поставщикам в целом, так и по каждому в отдельности.
Для ранжирования поставщиков необходим коэффициент невыполнения договорных обязательств, который характеризует, какую долю договорных обязательств поставщик не выполнил, рассчитывается по формуле:
Кнв/д = 1 — Кв/д. (31)
Следует отметить, что поставщики являются одним из наиболее значимых элементов внешней среды, поэтому оценка данного показателя может повлиять на решение в области закупок. Необходимо также заметить, что неритмичные, несвоевременные поставки могут привести к срывам производственного процесса, с одной стороны, и замораживанию капитала — с другой, поэтому анализ выполнения договорных обязательств без увязки с ритмичностью поставок нецелесообразен. Ритмичность поставок оценивается на основе расчета коэффициента вариации.
3. Коэффициент обеспечения плановой потребности фактический:
Ка об. пл (ф) = (За нач + Па) / Ра пл. (32)
Данный коэффициент отражает совокупный результат работы поставщиков и менеджеров предприятия, т. е., насколько в результате работы специалистов по закупкам, а затем и поставщиков плановая потребность в материале была обеспечена.
4. Коэффициент обеспечения фактической потребности:
К бф = (З + П) / Рф. (33)
д об. ф х д нач д7 ' д ф ^ 7
Введение данного показателя необходимо, так как для оценки работы службы снабжения и поставщиков не столько важен факт обеспечения плановой потребности, сколько важен факт обеспечения потребности, фактически возникшей в истекшем периоде, данный показатель косвенным образом отражает гибкость поставщиков.
5. Темп роста цены на материал д:
Т = Ц . / Ц . б , (34)
цд тек' баз' у 7
где Ц и Ц - цена на материал в текущем и
^ "д тек "д баз ^ *
базисном периодах.
Данный показатель очень важен для работы с поставщиками, так как от цен на материалы зависит себестоимость изделия, а следовательно, и цена, и уровень спроса на продукцию. Учитывая тот факт, что один поставщик может осуществлять поставки нескольких видов материальных ресурсов, то следует рассчитать средневзвешенный темп роста цен по каждому поставщику:
Т = ЕТ . ^ ., (35)
р ц шд ц/д' у '
где Т. — темп роста цены на д-ю разновидность
материала;
d .д - доля д-й разновидности материала в общем объеме поставок поставщика в текущем периоде в стоимостном выражении.
Следующие коэффициенты отражают качество работы поставщиков, что немаловажно для обеспечения промышленного предприятия материальными ресурсами своевременно.
6. Темп роста среднего опоздания рассчитывается для оценки работы поставщика в текущем периоде по формуле:
Тр О = О / О
^ ср теку'
ср. баз. (пл) р
Следует отметить, что важным моментом при анализе входных материальных потоков является оценка вариантов оплаты.
8. Коэффициент соотношения оплаченного и неоплаченного материального потока:
К _
■ = (П - Кр) / П,
(39)
(36)
где О , О - среднее опоздание на одну
^ ср тек.' ср. баз. (пл). * ^ ^ ^ 1
поставку в текущем периоде, предыдущем (базисном или по плану), соответственно, рассчитывается по формуле:
Ор = (ю.) / кц. (37)
где ЕО. - суммарное опоздание поставщикадн.;
КП; - число поставок анализируемого поставщика, раз.
Для расчета данного коэффициент необходимо регулярно отслеживать своевременность поставок, фиксировать опоздания.
7. Темп изменения поставок некачественных товаров:
Т . = d . / d . , (38)
р нкф нк текд.' нк баз. у 7
где d , d , . - доля некачественных матери-
^ нк текд.' нк базд. ^ *
алов в общем объеме поставок, %.
где Кр - задолженность перед поставщиками.
Расчет данного коэффициента позволяет ответить на вопрос о том, какая часть материального потока оплачена нами поставщику ресурсов, а какая не оплачена.
Расчет данного показателя по каждому поставщику даст повод для оценки кредитной политики данного поставщика.
К. = (П. - К) / П.. (40)
. оплаты ^ J р .
Кроме того, для оценки поставщиков важно оценить сумму транспортно-заготовительных расходов, связанных с поставкой того или иного вида сырья и материалов. Для этого необходимо рассчитать долю транспортно-заготовительных расходов к сумме поставляемого ресурса:
^ЗР = ЕТЗРд. / Пд, (41)
где ЕТЗРд.. - сумма транспортно-заготовительных расходов;
Аналогичный коэффициент может быть рассчитан также по каждому поставщику.
На основе анализируемых коэффициентов возможен расчет рейтинга поставщиков материала д, на основе которого осуществляется выбор поставщика. Если предприятие работает с несколькими крупными поставщиками, поставляющими разнородные материалы, то возможно проведение оценочных мероприятий без привязки к одному конкретному виду материала.
Для составления рейтинга выбираются наиболее важные качественные характеристики работы поставщика, которым задаются параметры «значимости» данной характеристики.
Данные предлагаемого коэффициентного анализа позволяют оценить работу нескольких поставщиков, результатом ранжирования является ранг поставщика, который является основой для принятия управленческих решений (табл. 8).
Следует отметить тот факт, что построенная на представленных коэффициентах оценка составляет своего рода «антирейтинг» поставщика, и чем выше оценка по результатам ранжирования, тем ниже качество его работы.
Анализ расхода сырья и материалов связан с эффективностью их использования в производственном процессе, что отражается с помощью известных показателей материалоемкости и мате-
Таблица 8
Анализ рейтинга поставщика
Показатель Удельный вес Оценка Рейтинг
Поставщики Поставщики
1 2 1 2
Цена поставки 0,2 Т ц1 Т ц2 гр 3 гр 4 гр 3 гр 5
Качество поставки 0,2 Т р нк1 Т р нк2 гр 3 гр 4 гр 3 гр 5
Надежность поставки 0,2 Кнв/д1 Кнв/д2 гр 3 гр 4 гр 3 гр 5
Ритмичность поставки 0,2 Квар1 Квар2 гр 3 гр 4 гр 3 гр 5
Наличие опозданий 0,1 ТО , р ср 1 Т О ТрОср 2 гр 3 гр 4 гр 3 гр 5
Формы оплаты 0,1 К оплаты К оплаты гр 3 гр 4 гр 3 гр 5
Итого... Е = 1 Ерейтинг Ерейтинг
Таблица 9
Факторный анализ состояния запасов сырья и материалов
Фактор Расчет степени влияния
Изменение запасов за счет изменения состояния запасов на начало периода АЗ (З ) = А З с 4 днач7 днач
Изменение запасов сырья и материалов за счет изменения качества работы делового партнера / АЗс (Кв/дд) = АКв/дд/ (ЗД. ± ЕВд/ Ц/
изменение запасов сырья и материалов за счет изменения цены закупки по /-му поставщику АЗс (Кв/дд) = А Цд/ ^,2 (ЭД^ ± ХВда.)
Изменение запасов сырья и материалов за счет эффективности работы менеджера а отдела закупок по заключению договоров АЗс Ста) = Кв/дд2 АЕЗДа Цд/2
Изменение запасов сырья и материалов за счет эффективности работы менеджера отдела закупок по обеспечению гибкости процесса снабжения АЗс (ЕВ) = Кв/дд2 А^Ва Цд/2
Изменение запасов сырья и материалов за счет изменения объема производства продукции АЗ (ВП) = — АВП Н Ц с 4 д д рд д
Изменение запасов сырья и материалов за счет изменения удельного расхода материала АЗс (Нрд) = — ВПд2 АНрд Цд
Изменение запасов сырья и материалов за счет изменения цены списания их в производство АЗс (Цд) = — ВПд2 Нрд2 АЦд
риалоотдачи, изменения норм расхода сырья и материалов, изменения объемов выпуска продукции и других факторов.
Наиболее точным является показатель нормы расхода материала на единицу продукции, изменение которого влияет на изменение расхода материала, т. е. его потребности:
Рд пл = Нрд ВП (42) где Нрд — норма расхода материала, нат. ед.;
ВП;. — плановый объем выпуска продукции, нат. ед.;
Рд пл — плановый расход материала на выпуск продукции.
Факторная модель формирования запасов сырья и материалов д-го вида может быть представлена следующим образом: З = З + I К,. (ЗД.+ ЕВ.) Ц ) - Н ВП.С, (43)
д д нач в/д/ ^ ^да^ да/ рд I д' х '
где Ц. — цена закупки материалов;
Сд - стоимость, по которой материальные ресурсы списаны на производство.
Факторный анализ выражения 43, проведенный методом цепных подстановок, позволит оценить влияние системы, обеспечивающей поступление материального потока из внешней среды, на состояние запасов сырья и материалов по д-му элементу материальных ресурсов (табл. 9).
Как уже отмечалось ранее, анализ может проводиться как в натуральных единицах по группам материально-производственных запасов, так и в стоимостных показателях, что позволит укрупнить анализируемые группы и даже провести анализ всей совокупности остатков материальных ресурсов
Таким образом, факторный анализ запасов сырья и материалов, отражающий не только ста-
тику, но и динамику процесса их формирования и расхода, может рассматриваться в качестве инструмента для выявления резервов повышения эффективности управления материально-вещес-
твенными оборотными средствами как элемента экономического потенциала производственного предприятия, что отразится на эффективности его функционировании в целом.
Литература
1. Любушин Н. П., Лещева В. Б., Дьякова В. Г. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия: Учеб. пособие для вузов / Под ред. Проф. Н. П. Любушина. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. - 471 с.
2. Савицкая Г. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: 5-е изд. / Г. В. Савицкая. - Минск: ООО «Новое знание», 2001. - 688 с.
3. Пястолов С. М. Экономический анализ деятельности предприятий. Учеб. пособие для студентов экономических специальностей высших учебных заведений, экономистов и преподавателей. - М.: Академический проект, 2002. - 573 с., 2002. - 336 с.
4. Бороненкова С. А. Экономический управленческий анализ: Учеб. пособие - Екатеринбург: Изд-во Урал. гос. ун-та, 1999. - 360с.
5. Бороненкова С. А Управленческий анализ: Учебное пособие. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 384 с.
6. Бердникова Т. Б. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятя: Учеб. пособие. - М.: ИНФРА-М, 2003. - 215 с.
7. Протасов В. Ф. Анализ деятельности предпрития (фирмы): производство, экономика, финансы, инвестиции, маркетинг. - М.: «Финансы и статистика», 2003. - 536 с.
8. Маркарьян Э. А, Герасименко Г. П., Маркарьян С. Э. Финансовый анализ: Учеб. пособие. - 4-е изд. испр. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003. - 224 с.
9. СосненкоЛ. С. Анализ экономического потенциала действующего предприятия. - М.: «Издательский дом «Экономическая литература», 2003. - 208 с.
10. Ришар Ж. Аудит и анализ хозяйственной деятельности предприятия / пер. с франц. под руководством Л. П. Белых, - М.: «Аудит»: Издательское объединение ЮНИТИ, 1997 - 375 с.
11. Прыкин Б. В. Экономический анализ предприятия: Учебник для вузов. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2000. -360 с.
12. Гинзбург А. И. Экономический анализ. - СПб.: Питер, 2003. - 480 с.
13. Ковалев В. В. Финансовый анализ: методы и процедуры. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 560 с.
14. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 утверждены приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н., - М.: Книга-сервис, 2003.
15. Волковой В. М, Лахова Е. В. Международные стандарты бухгалтерского учета. Основные принципы и приемы конвертации. - М.: Издательский дом «Аудитор», 2000. - 80 с.
16. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров от 29. 12. 1997.
17. Бернстайн Л. А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация: Пер. с англ. / Научн. ред. перевода чл. -корр. РАН И. И. Елесеева. Гл. редактор серии проф. Я. В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 2002. - 624 с.: ил. - (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту).
18. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
