Анализ изменений ндс в Российской налоговой системе Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

анализ изменении ндс в российской налоговой системе

М.Б. ТЕБЕНИХИНА,

кандидат экономических наук, доцент

Е.Б. МЕЛИХОБА

Российская экономическая академия им. Г. В. Плеханова

Изучение вопросов, касающихся нормативно-правового регулирования налога на добавленную стоимость (НДС), имеет огромную теоретическую и практическую значимость.

Налог на добавленную стоимость является одним из наиболее сложных в системе бухгалтерского учета, а именно с точки зрения его исчисления и уплаты. В связи с чем государственными органами издается большое число разъяснений и рекомендаций касательно НДС.

Его введение в Европейском союзе, широкое распространение в разных странах, а также длительное применение демонстрируют его важную роль для государства.

Действительно, налог на добавленную стоимость является одним из бюджетообразующих налогов, он воздействует на экономику и финансы организаций. Доля поступлений от этого налога в общих налоговых доходах федерального бюджета Российской Федерации постоянно возрастает.

НДС — один из главных налогов в налоговой системе Российской Федерации. С момента введения его в России, в 1992г. регулярно затрагивается вопрос как актуальности этого налога в целом, так и его ставок.

В настоящее время активно обсуждается вопрос пониженной ставки НДС. На этот счет существуют различные мнения.

Некоторые экономисты выступают за замену НДС на налог с продаж, мотивируя это уменьшением числа злоупотреблений при исчислении налога на добавленную стоимость.

Сотрудники администрации Президента настаивают на проведении реформы по данному налогу. Здесь рассматриваются два возможных варианта. Это также замена НДС на налог с продаж, или второй — унификация и снижение налоговой ставки.

Однако у ряда экспертов есть возражения по поводу обоих вариантов.

Замена НДС на налог с продаж только видоизменит форму правонарушений, связанных с его

исчислением и уплатой, а унификация ставок НДС не приведет к значительным изменениям, так как в своих интересах НДС организация может использовать в основном только при импорте.

В связи с этим бизнес-сообщество в лице таких организаций предлагает изменить метод начисления НДС с зачетного на прямой, тем самым вернув налогу его экономический смысл. Предлагается исчислять налог с суммы ее основных компонентов, таких как заработная плата, ЕСН, прибыли предприятия и амортизации за отчетный период. При такой схеме предполагается решить сразу несколько проблем. Не будет необходимости возмещать НДС из бюджета, а также уменьшатся махинации в данной сфере.

Вопросы теории НДС достаточно изучены и определены нормативными документами. Однако нам интересно рассмотреть структурированно периодику изменений в законодательстве, касающихся вопросов налогообложения НДС, а также специфику его исчисления и уплаты при различных хозяйственных ситуациях.

Первым документом, определяющим налог на добавленную стоимость, была инструкция Госналогслужбы России от 11.10.1995 № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость». Затем НДС начал исчисляться в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) в его первой редакции, который действует по настоящее время с учетом внесенных изменений и дополнений к нему.

С вступлением в силу с 01.01.2001 гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации в порядок применения налога на добавленную стоимость были внесены значительные изменения и дополнения по сравнению с действовавшим до этого Законом РФ от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость».

С началом каждого года Налоговый кодекс Российской Федерации подвергается различным

изменениям. Не обходится вниманием законодательства и гл. 21, посвященная налогу на добавленную стоимость.

Рассмотрим эти изменения по некоторым основным статьям гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

1. Налогоплательщики налога на добавленную стоимость. Плательщиками налога на добавленную стоимость являются организации независимо от форм собственности, имеющие согласно законодательству Российской Федерации статус юридических лиц.

К налогоплательщикам в Налоговом кодексе Российской Федерации были добавлены индивидуальные предприниматели.

Предусмотрено освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей от обязанностей налогоплательщиков. Основные изменения, внесенные в статью, приведены в табл. 1.

2. Объекты налогообложения. Объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость являются:

• реализация на территории Российской Федерации товаров, выполнение работ и оказание услуг, в том числе реализация предметов залога, передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, передача имущественных прав, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе;

• передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд на территории Российской Федерации, затраты по которым не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;

• строительно-монтажные работы для собственного потребления;

• товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации.

Операции, не признаваемые объектом налогообложения, определены в ст. 146 «Объект налогообложения» Налогового кодекса Российской Федерации (табл. 2).

3. Место реализации товаров (работ, услуг). В целях применения налога на добавленную стоимость в Налоговый кодекс было введено определение места реализации товаров, которого не было в действовавшем законодательстве. Статья 147 «Место реализации товаров» определяет место реализации товаров, как территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких условий:

• товар находится на территории Российской Федерации, не отгружается и не транспортируется;

• товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

В законодательстве дано понятие «место реализации работ (услуг)», а именно, это территория Российской Федерации, если:

• работы (услуги) связаны непосредственно с движимым и недвижимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации;

• работы (услуги) фактически оказываются на территории Российской Федерации;

• покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации;

• услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги, непосредственно с ними связанные (за исключением услуг, связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита), оказываемые российскими организациями или индивиду-

Таблица 1

Статья НК РФ Как было Изменения и дополнения Закон, которым внесены изменения

Ст. 145 «Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика» Организации и индивидуальные предприниматели налоговая база которых в течение трех предыдущих месяцев не превышала 1 млн руб. без учета НДС и налога с продаж Исключены слова «налог с продаж» Федеральный закон от 07.07.2003 № 117-ФЗ

Установлена новая сумма выручки в 2 млн руб. Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ

С 01.01.2008 не признаются налогоплательщиками организации, являющиеся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в городе Сочи в 2014 г., в отношении операций, совершаемых в рамках организации и проведения этих игр Федеральный закон от 01.12.2007 № 310-ФЗ

Таблица 2

Статья НК РФ Как было Изменения и дополнения Закон, которым внесены изменения

Ст. 146 «Объект налогообложения» Операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики) Операции по реализации земельных участков (долей в них) Федеральный закон от 20.08.2004 № 109-ФЗ

Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации

Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью; (пункт 3 статья 39 Налогового кодекса Российской Федерации)

Передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению) Передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам) Федеральный закон от 22.07.2005 № 118-ФЗ

Передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации Передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала Федеральный закон от 30.12.2006 № 276-ФЗ

Выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления Операции по реализации налогоплательщиками, являющимися российскими организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в городе Сочи в 2014 году, товаров (работ, услуг) и имущественных прав, осуществляемые по согласованию с лицами, являющимися иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в 2014 г., в рамках исполнения обязательств по соглашению, заключенному Международным олимпийским комитетом с Олимпийским комитетом России и городом Сочи Федеральный закон от 01.12.2007 № 310-ФЗ

передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям

альными предпринимателями, имеют пункт отправления и (или) пункт назначения, находящиеся на территории Российской Федерации;

• работы (услуги), связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, выполняются продавцами, деятельность которых осуществляется на территории Российской Федерации;

• деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации.

4. Льготы по налогу на добавленную стоимость. Налогоплательщики вправе воспользоваться льготами по налогу на добавленную стоимость. Однако, предоставляя право пользоваться льготами, налоговое законодательство устанавливает при этом жесткие условия, необходимые для правомерного использования льгот. При несоблюдении этих условий налогоплательщик теряет право на льготу.

Перечень операций, не подлежащих обложению НДС (освобождаемых от налогообложения), содержится в ст. 149 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)» НК РФ. Перечень операций, освобождаемых от НДС, не является постоянным и периодически изменяется. В табл. 3 рассмотрены основные моменты, касающиеся этих изменений.

При изменении режима налогообложения, порядок которого регулируется п. 8 ст. 149 НК РФ, а именно при отмене каких-либо льгот или введении новых (п. 1 — 3 ст. 149 НК РФ), налогоплательщиками должен применяться тот порядок налогообложения, который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) независимо от даты их оплаты.

5. Налоговая база. Налогоплательщики определяют налоговую базу при реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с особенностями реализации произведенных или приобретенных ими товаров (работ, услуг). По действовавшему закону, до 2001 г. облагаемый оборот определялся

Таблица 3

Статья НК РФ Условия предоставления льготы Право применения льготы Изменения и дополнения Закон, которым внесены изменения

Ст. 149 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)» П. 1 ст. 149 НК РФ Предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ

П. 2 ст. 149 НК РФ Реализация, предусмотренных в этом пункте товаров (работ, услуг), а также операции по их передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд. К таким товарам (работам, услугам) например, относятся: некоторые медицинские товары отечественного и зарубежного производства; медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой (за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг); услуги по перевозке пассажиров и так далее Налогоплательщик не может отказаться от применения льготы Реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ) Действует с 01.01.2008 г. Федеральный закон от 19.07.2007 № 195-ФЗ

Операции по реализации лома и отходов только цветных металлов (подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ) Действует с 01.01.2008 г. Федеральный закон от 17.05.2007 № 85-ФЗ

Операции по реализации лома и отходов черных металлов (подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ) Действует с 01.01.2009 г. Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ

Окончание табл. 3

Статья НК РФ Условия предоставления льготы Право применения льготы Изменения и дополнения Закон, которым внесены изменения

П. 3 ст. 149 НК РФ Не подлежат налогообложению только при осуществлении налогоплательщиком операций по реализации этих товаров (работ, услуг). Например, подп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ -реализации лома и отходов черных и цветных металлов. При передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд налоговое освобождение предоставляется в случаях, которые указаны в отдельных подпунктах п. 3 ст. 149 НК РФ, например при реализации товаров (работ, услуг) предприятиями, использующими труд инвалидов (подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ) Налогоплательщик вправе отказаться от освобождения этих операций от налогообложения Выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются виды деятельности, перечисленные в подп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ Действует с 0101.2008 г. Федеральный закон от 19.07.2007 № 195-ФЗ

Операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежно й форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки (подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ) Действует с 01.01.2008 г. Федеральный закон от 19.07.2007 № 195-ФЗ

Проведение работ (оказание услуг) резидентами портовой особой экономической зоны в портовой особой экономической зоне (подп. 27 п. 3 ст. 149 НК РФ) Действует с 01.01.2008 г. Федеральный закон от 30.10.2007 № 240-ФЗ

Подп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ - утратил силу Действует с 01.01.2008 г. Федеральный закон от 17.05.2007 № 85-ФЗ

К учреждениям, которые могут применять освобождение от уплаты налога, добавлены лечебно-производственные (трудовые) мастерские лечебных исправительных учреждений уголовно-исполнительной системы (подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ) Действует с 01.01.2009 г. Федеральный закон от 24.11.2008 № 209-ФЗ

Порядок регистрации образцов изделий народных художественных промыслов устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным Правительством РФ (подп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ) Действует с 01.01.2009 г. Федеральный закон от 23.07.2008 № 160-ФЗ

средств. Сейчас в соответствии со ст. 162 «Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)» Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база увеличивается на суммы: • полученные в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в

на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) исходя из применяемых цен и без включения налога на добавленную стоимость. Также в налоговую базу было предусмотрено включение средств, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Налоговый кодекс конкретизировал виды возможных поступлений таких денежных

счет увеличения доходов, или иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

• полученные в виде процента (дисконта) в счет оплаты облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента;

• страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если реализация товаров (работ, услуг) признается объектом налогообложения.

Помимо этого в Налоговом кодексе Российской

Федерации отдельно выделены статьи для различных особенностей определения налоговой базы:

• статья 155. Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав;

• статья 156. Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров;

• статья 157. Особенности определения налоговой базы и особенности уплаты налога при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи;

• статья 158. Особенности определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса;

• статья 159. Порядок определения налоговой базы при совершении операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления;

• статья 160. Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

• статья 161. Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами;

• статья 162. Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг);

• статья 162.1. Особенности налогообложения при реорганизации организаций.

По товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации, так же, как и до принятия гл. 21, в

налоговую базу включается таможенная пошлина, а по подакцизным товарам — сумма акциза.

Уточнен момент определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1 — 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации. Таковым является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).

6. Ставки налога. С введением гл. 21 НК РФ произошли изменения в ставках налога на добавленную стоимость (табл. 4).

Статьей 165 «Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов» Налогового кодекса предусмотрен список документов, представляемых в налоговые органы для подтверждения права применения ставки 0 %, а также получения возмещения при экспорте товаров (работ, услуг).

7. Налоговые вычеты и порядок их применения. Налоговый вычет представляет собой уменьшение суммы налога, подлежащего уплате в бюджет на определенные НК РФ суммы в соответствии со ст. 171 «Налоговые вычеты» НК РФ. Однако для их применения необходимо выполнение условий, установленных НК РФ.

Если сумма вычета превышает сумму налога, то сумма такого превышения подлежит зачету или возврату налогоплательщику. Таким образом, либо уменьшается другой налог, который платится в тот же бюджет, либо сумма вычета возвращается на расчетный счет налогоплательщика.

В некоторых случаях налоговый вычет по НДС не предоставляется. Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при их ввозе на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Таким образом, Налоговым кодексом РФ разрешено списывать НДС на затраты.

Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ установлено, что с 01.01.2009 покупателю предоставляется право на вычет НДС, предъявленного поставщиком по полученным авансам.

Таблица 4

Ставка НДС Закон «О Налоге на добавленную стоимость» НК РФ Изменения

10 % Отдельные виды продовольственных товаров, товаров для детей Добавлены периодические печатные издания и книжная продукция, за исключением рекламного и эротического характера, а также некоторые медицинские товары

20 % По остальным товарам (работам, услугам), включая подакцизные товары С 01.01.2004 ставка НДС была снижена до 18 %

Окончание табл. 4

Ставка НДС Закон «О Налоге на добавленную стоимость» НК РФ Изменения

0 % При реализации: — товаров (а также работ и услуг, непосредственно связанных с их производством), вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны; — работ (услуг), связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, которые помещены под таможенный режим международного таможенного транзита; — услуг по перевозке пассажиров и багажа, если пункт отправления или пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации; — товаров (работ, услуг) в области космической деятельности; — драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам; — товаров (работ, услуг) для официального и личного пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей; — припасов (топливо и горюче-смазочные материалы для воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания) вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме; — выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и вывозу с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки на таможенной территории Российской Федерации, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке; — построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов.

Подводя итоги, можно сказать, что изучение темы налогообложения в России, и в частности налога на добавленную стоимость, очень сложно. Это связано с огромным количеством нормативно-правовых актов, регулирующих применение налога, а также множеством пояснений и разъяснений, которые появляются из-за частых изменений в законодательстве.

Трудно сказать, какие действия будут в итоге предприняты в отношении налога на добавленную стоимость. Заменят ли его на налог с продаж, уменьшат налоговую ставку или будет переход на прямой метод начисления. Еще сложнее предположить, когда это действительно произойдет, так как эта тема обсуждается достаточно давно, но конкретных мер государство пока не предприняло.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (НК РФ), ч. 2 (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. Инструкция Госналогслужбы России от 11.10.1995 № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость».

3. Касьянова Г. Ю. НДС: просто о сложном. 5-е изд. М.: ИД «Аргумент», 2008. 376 с.

4. Смирнова С. А. НДС: проблемы применения на практике. М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2007. — 376 с. (Библиотека журнала «Бухгалтерский учет»).