CC BY
128УДК 336.225.66
АНАЛИЗ ФАКТОРОВ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ НА ОСНОВЕ СТАТИСТИЧЕСКОЙ
о ______ ,
НАЛОГОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ*
Н.Л. ПЫШКИНА,
кандидат юридических наук, доцент кафедры финансов и бухгалтерского учета E-mail: [email protected] Нижегородский государственный университет
им. Н.И. Лобачевского -Национальный исследовательский университет
Статья посвящена вопросам использования статистической налоговой отчетности в целях анализа факторов, влияющих на поступление налога на прибыль по РФ. На основе отчетности о налоговой базе исследована динамика факторов, прямо и косвенно влияющих на поступление налога на прибыль, проведен анализ ее содержания, сформулированы предложения по совершенствованию статистической налоговой отчетности в соответствии с основными направлениями налоговой политики.
Ключевые слова: налоговая политика, налоговый анализ, статистическая налоговая отчетность, эффективность налоговых льгот
Основными задачами налоговой политики последних лет является увеличение доходов бюджетной системы для обеспечения бюджетной сбалансированности и сохранение стимулирующей роли налоговой системы в повышении конкурентоспособности российской экономики.
Рост налоговых поступлений обеспечивается повышением налоговых ставок, изменением правил исчисления налогов, а также совершенствованием налогового администрирования. В Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и
* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» при Нижегородском государственном университете им. Н.И. Лобачевского - Национальном исследовательском университете.
2016 годов1 отмечается, что налоговая система обеспечивает соответствие уровня налоговой нагрузки в России минимальному уровню развитых стран и стабильную наполняемость бюджетов. В связи с этим не предполагается в среднесрочном периоде введения новых налогов, а решение поставленных задач планируется в значительной степени путем совершенствования налогового администрирования.
Принятию решений в любой области экономических отношений, как правило, предшествует анализ информации об управляемом объекте. В связи с этим большое значение имеют методологические и методические основы анализа, его информационные и организационные аспекты.
В научных публикациях используется понятие «налоговый анализ» при исследовании практических задач по оптимизации налогообложения предприятий, влияния системы налогообложения на деятельность коммерческих организаций, исследовании территориальных финансов, при прогнозировании налоговых поступлений. В настоящее время отмечается недостаточность внимания к механизму налогового анализа, указывается на несовершенство применяемого аналитического инструментария. Менее разработанными представляются вопросы анализа налоговых данных на основе статистической налоговой отчетности. Этот анализ носит чаще
1 Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов: одобрено Правительством Российской Федерации 30.05.2013.
всего ведомственный характер. На сайтах налоговых органов обычно представляются результаты анализа динамики и структуры налоговых поступлений. Анализ факторов, влияющих на налоговую базу по конкретным налогам, отражается фрагментарно на сайте Министерства финансов РФ, в пояснительных записках и в отчетах руководителей ФНС России при подведении итогов работы службы за определенные периоды. В публикуемых материалах по налогам обычно проводится анализ динамики и структуры налоговых поступлений, отраслевой и международной налоговой нагрузки. В то же время недостаточно уделяется внимания факторному анализу налоговых поступлений, формированию налоговой базы.
Статистическая налоговая отчетность включает несколько форм, позволяющих исследовать различные аспекты налоговой системы государства:
1 600
1 400 1 200 1 000 800 600 400 200 •
0
у = -20 659х2 + 66 355х + 1£ + 06; Р2 = 0,9137
у = -383,3х2 + 7 017,8х + 199 341; Р2 = 0,7808
2008 ' 2009
~т
2010 Всего
2011
2012
2013 '
■ Убыточные
■ Линия тренда
......... Прибыльные —
Рис. 1. Динамика количества организаций - плательщиков налога на прибыль в 2008-2013 гг, тыс.
2008
2009 2010 — Убыточные
2011
2012 2013 - Линия тренда
Рис. 2. Динамика убыточных организаций в 2008-2013 гг, %
поступление налогов, налоговую базу по конкретным налогам, налоговую задолженность, учет налогоплательщиков, использование специальных налоговых режимов, результаты контрольной деятельности.
Источником анализа налоговой базы является статистическая налоговая отчетность, которая включает в себя 19 форм. Среди них форма 5-П «Отчет о налоговой базе и структуре начислений по налогу на прибыль организаций», форма 1-НДС «Отчет о структуре начислений по налогу на добавленную стоимость», форма 5-НИО «Отчет о налоговой базе и структуре начислений по налогу на имущество организаций», форма 5-МН «Отчет о налоговой базе и структуре начислений по местным налогам», форма 5-ТН «Отчет о структуре начислений по транспортному налогу» и др.
По налогу на прибыль на основе формы 5-П исследуем ряд факторов.
Финансовый результат деятельности организаций. Как известно, финансовый результат деятельности организаций характеризуется показателями прибыли и убытка, а также нулевым результатом сравнения доходов и расходов организации. В разделе «А» указанной формы данные о количестве прибыльных и убыточных организаций приведены лишь за 2012 и 2013 гг. За более ранние периоды количество прибыльных организаций в отчетности не отражалось, поэтому определено расчетным путем.
Состав плательщиков налога на прибыль по финансовому результату представлен на рис. 1. Отмечается снижение как общего количества налогоплательщиков с определенным финансовым результатом, так и прибыльных и убыточных организаций. В то же время в 2011 г. произошло значительное увеличение числа прибыльных организаций, что является положительным фактором для формирования налоговой базы.
Абсолютное количество убыточных организаций с 2010 г. снижается, а доля их в общем количестве плательщиков налога на прибыль колеблется в пределах 12,2-14,9% (рис. 2).
Для более полной характеристики фактора финансового результата организаций интерес представляют данные о
Таблица 1
Представление налоговой отчетности в 2008-2013 гг.
Группа налогоплательщиков 2008 2009 2010 2011 2012 2013
Не представившие отчетности - - 1 007 270 928 204 893 582 847 681
Представившие нулевую отчетность 323 184 324 177 317 395 338 892 374 196 355 440
Представившие отчетность по упрощенной форме - - 183 480 151 686 149 630 154 741
налогоплательщиках по представлению налоговой отчетности. В указанной форме отчетности налогоплательщики подразделены на группы по признаку представления налоговой отчетности: представившие нулевую отчетность, представившие отчетность по упрощенной форме и не представившие отчетности.
Единая (упрощенная) налоговая декларация представляется налогоплательщиком в том случае, когда он не осуществляет операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках, и не имеет по налогам объектов налогообложения. Нулевая отчетность представляется при отсутствии показателей, отражаемых в отчетности, а значит, и объекта налогообложения. Таким образом, представление нулевых и упрощенных деклараций свидетельствует об отсутствии у налогоплательщиков финансового результата, формирующего налоговую базу по налогу на прибыль (табл. 1). В связи с изменениями содержания формы отчетности в полной мере оценка указанного фактора возможна по отчетности лишь с 2010 г.
Объединив результаты предыдущих расчетов, можно определить количество налогоплательщиков, не имеющих положительного результата финан-
совой деятельности и не имеющих в связи с этим налогового обязательства по налогу на прибыль, и провести анализ динамики указанного фактора (рис. 3).
Данные отчетности свидетельствуют о достаточно большом количестве налогоплательщиков, не имеющих налоговой базы за налоговый период. В рассмотренные периоды их число близко к 500 тыс. организаций. При этом значительную часть составляют организации, представляющие нулевую отчетность по налогу на прибыль. Абсолютные данные о количестве организаций имеют неустойчивую динамику за последние четыре года. На 100 прибыльных ор ганизаций приходится 56-80 убыточных и организаций без финансового результата.
400
300
250
200
100
Соотношение доходов и расходов налогоплательщика. Доходы и расходы в отчете формы 5-П представлены в соответствии с классификацией, применяемой в Налоговом кодексе РФ раздельно по прибыльным и убыточным организациям. При росте суммы расходов уменьшается база по налогу на прибыль. Характеристику указанного фактора можно представить через показатели, определяемые путем деления абсолютной величины доходов на сумму расходов. По прибыльным организациям указанное соотношение представлено в табл. 2.
Результаты анализа показывают, что в 2012 г. соотношение показателей доходов и расходов в целом и по отдельным видам различается незначительно. В то время как в 2008-2009 гг. более высокое соотношение доходов и расходов от реализации.
Можно предположить, что при более высоких показателях соотношения доходов и расходов обеспечивается более высокая прибыль на 1 руб. расходов, и создаются предпосылки для роста налоговой базы. Однако, по данным отчетности, прибыльные организации не имеют роста показателей соотношения как в целом по доходам и расходам, так и по доходам и расходам, связанным с реализацией.
2010 2011 2012 С нулевой отчетностью
......... С упрощенной формой отчетности
Убыточные
2013*
На 1 октября.
Рис. 3. Количество организаций с отсутствующей налоговой базой по налогу на прибыль в 2010-2013 гг., тыс.
Таблица 2
Динамика показателей соотношения доходов и расходов в 2008-2012 гг., %
Показатель 2008 2009 2010 2011 2012
Соотношение доходов и расходов в целом 107,0 106,1 106,4 106,4 106,3
Соотношение доходов и расходов по реализации 108,4 107,8 106,1 106,6 106,2
Соотношение внереализационных доходов и расходов 100,4 101,0 108,0 105,4 106,5
Использование льгот, предусмотренных налоговым законодательством. Исследование налоговых льгот требует в настоящее время особого внимания в связи с поставленными задачами анализа практики их применения, администрирования и результативности. По результатам анализа должны быть приняты решения по сохранению тех или иных льгот и введению новых. Необходима систематизация действующих налоговых льгот, их оценка с точки зрения налогового администрирования и востребованности для модернизации производства и внедрения инноваций. Ставится задача сокращения неэффективных налоговых льгот и освобождений.
В настоящее время Минфином России проводится работа по инвентаризации и деверсификации налоговых льгот, что позволяет принимать решения по отмене некоторых из них. Так, законодательно предусмотрена2 поэтапная отмена наиболее крупных налоговых льгот по налогу на имущество организаций в отношении железнодорожных путей общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, сооружений, являющихся их неотъемлемой технологической частью, с постепенным увеличением ставки с 0,4% в 2013 г. до 2,2% в 2019 г. Согласно статистической отчетности, в 2010 г. налоговые расходы по данной льготе составили 134 млрд руб. Расширен перечень объектов налогообложения по земельному налогу в результате включения в состав объектов налогообложения земельных участков, ограниченных в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации и предоставленных для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд.
При анализе статистической налоговой отчетности следует учитывать правовое и экономическое понятия льгот. В научной литературе отмечается, что правовое понятие льгот, данное в ст. 56 Налогового кодекса РФ, не отражает всех налоговых преимуществ, предусмотренных налоговым законодательством при раскрытии порядка исчисления
2 О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 29.11.2012 № 202-ФЗ.
налога. Это означает, что для полного представления о факторе льготирования необходимо выбирать показатели, характеризующие собственно льготы, и показатели, отражающие налоговые исключения, не носящие правового названия льгот, но приводящие к уменьшению налоговой базы и налоговых поступлений [1, 2].
При анализе льгот целесообразно производить их группировку в зависимости от целей, на которые эти льготы направлены: стимулирование определенного вида деятельности, экономическая поддержка налогоплательщика, социальная защита населения, перераспределение доходов и т.п. Так, при определении налоговой политики на 2013 г. выделены некоторые льготы стимулирующего характера и дана их количественная оценка.
С точки зрения анализа фактора налоговых льгот заслуживает внимания точка зрения о рассмотрении некоторых налоговых льгот как вида налоговых расходов бюджетов или налоговых субсидий. Институтом экономической политики им. Е.Т. Гайдара проведено исследование по указанной проблеме, и проведен расчет налоговых расходов по некоторым налогам. По налогу на прибыль проведена группировка льгот и освобождений в три типа: структурные, налоговые расходы и смешанные статьи. К сожалению, статистическая отчетность 2003-2008 гг. не позволила в полной мере дать количественной оценки всех выделенных авторами льгот и освобождений [1].
В гл. 25 Налогового кодекса РФ по налогу на прибыль не выделен элемент налога под названием «льготы». Однако в различных статьях этой главы предусмотрено немало положений, позволяющих не учитывать определенных доходов, принимать расходы, уменьшать налоговую базу на определенные расходы, не входящие в стандартную модель налогообложения, снижать налоговые ставки. В статистической налоговой отчетности эти сведения представлены в различных разделах формы и охарактеризованы разными показателями.
В разделе «А» анализируемой формы отчетности приведены данные о недопоступлении налога на прибыль за счет применения пониженной ставки
2008
налога на прибыль резидентами особых экономических зон, уменьшения налоговой базы на сумму убытка предыдущих налоговых периодов и снижения ставки налога по решению органов власти субъектов Федерации.
Неполучение налога от применения названных льгот возрастает и составляет в 2012 г. более 201 млрд руб. Наименее значимый рост отмечается по льготе для резидентов особых экономических зон (рис. 4).
Наиболее значима в неполучении налога на прибыль льгота в виде уменьшения налоговой базы на сумму убытков предыдущих периодов (почти 2/3 общей суммы в 2012 г.). В этом же году право субъектов Федерации снижать ставку налога в региональный бюджет привело к неполучению налога на прибыль в размере около третьей части недополученной суммы налога по рассматриваемым основаниям. Разный характер динамики структуры недополученного налога на прибыль по разделу «А» представлен на рис. 5.
В других разделах статистической налоговой отчетности представлены данные о размерах использованных налоговых преимуществ без расчета налоговых потерь для бюджета. Информация о таких данных в отчетности разных периодов отражается по-разному, что затрудняет анализ налоговых льгот и освобождений. Так, в разделе «Ж» анализируемой формы представлена информация о ряде неучитываемых доходов и принятых расходах, многие из которых по существу являются налоговыми льготами. Исследование содержания указанного раздела показало значительные различия в его структуре. Если в 2008 г. данного раздела в отчетности не было, то в настоящее время число отражаемых льгот и освобождений составляет более 100.
В литературе ряд авторов рассматривают как налоговое преимущество права налогоплательщика
применять амортизационную премию (АП), а также использовать повышающие коэффициенты амортизации (ПКА). В форме 5-П содержится лишь информация о примененной сумме премии и начислении амортизации с повышающим коэффициентом. При этом следует отметить разный подход к отражению процесса использования механизма амортизации в разные годы (табл. 3).
Наблюдается устойчивая положительная динамика использования налогоплательщиками возмож-
2009
2010
2011
2012
Льготы по особым экономическим зонам
Понижение налоговой ставки
Понижение налогооблагаемой базы на убытки прошлых лет
Всего
Рис. 4. Недопоступление налога на прибыль по видам льгот в 2008-2012 гг., млрд руб.
2008
2009
2010
2011
2012
- Льготы по особым экономическим зонам
- Понижение налоговой ставки
Понижение налогооблагаемой базы на убытки прошлых лет
Рис. 5. Динамика структуры недополученного налога на прибыль по разделу «А» в 2008-2012 гг., %
Таблица 3
Использование амортизационной премии и повышающих коэффициентов амортизации в 2008-2012 гг., млн руб.
Показатель 2008 2009 2010 2011 2012
Сумма АП (10%) 170 232 104 244 121 680 123 804 151 577
Сумма АП (30%) - 352 578 437 795 567 862 693 720
Сумма амортизации (ПКА) - - 138 409 299 832 550 784
ности снижения налоговой базы текущего периода путем применения амортизационной премии и повышающих коэффициентов амортизации. Следует отметить значительное превышение суммы амортизационной премии, рассчитанной исходя из 30% стоимости приобретенных основных средств.
Сумма недополученного налога в результате действия рассмотренных факторов в отчетности не представлена, поэтому определена на основе собственных расчетов автора (рис. 6).
В результате применения амортизационной премии в 2012 г. бюджетом не получено налога на прибыль в сумме свыше 169 млрд руб., а с учетом повышающих коэффициентов - почти 221 млрд руб. Прослеживается четкая динамика ежегодного роста применения данной льготы
Для полной оценки эффективности налоговых льгот недостаточно обладать информацией о потерях бюджета в результате их применения. В статистической отчетности должны быть сведения о результативности льготы, заложенной при ее введении. Так, по расходам, учитываемым при
2008
2009
2010
2011
■ В период применения повышающих ......... В период применения
коэффициентов амортизации амортизационной премии
■ Всего недополучено налога
Рис. 6. Недополучение налога на прибыль в 2008-2012 гг., млрд руб.
исчислении налога на прибыль в виде амортизации с использованием повышающих коэффициентов, необходима информация не только о неполученном налоге на прибыль за счет этого фактора, но и использовании сэкономленных налогоплательщиком сумм налога на инвестиции и развитие. Для получения такой информации необходимо изменить условие применения данной льготы. По мнению автора работы [2], это возможно только в условиях, когда затраты предприятий при исчислении налога на прибыль будут включать только суммы амортизационных отчислений, фактически направленные на финансирование инвестиций.
Проведенное исследование позволяет сделать ряд выводов.
Содержание форм статистической отчетности о налоговой базе довольно часто изменяется. Причиной этого являются изменения форм и содержания налоговых деклараций и налогового законодательства. Данные, содержащиеся в отчетности за один период, могут отсутствовать в той же форме за другой период, различается степень детализации некоторых показателей. Это затрудняет анализ факторов, влияющих на налоговую базу, за длительный промежуток времени, и требуется изменение методики анализа статистической налоговой отчетности.
В аналитических обзорах финансовых и налоговых органов недостаточно используются многие показатели форм статистической налоговой отчетности, что позволяет поставить вопрос о практической целесообразности и значимости сбора такого объема информации через отчетность. Например, в налоговом администрировании может использоваться информация о применяемых налогоплательщиком методах начисления амортизации при исчислении налога на прибыль, которая отражается в декларации по налогу
2012
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: Ж(Ш И П/ШШ
39
на прибыль и в форме статистической налоговой отчетности. Представляется необходимым исследовать востребованность сведений статистической налоговой отчетности, и недостаточно используемые данные изучать с помощью единовременных специальных наблюдений.
Содержание отчетности должно в большей степени соответствовать задачам налоговой политики государства и помогать отслеживать решение поставленных задач. В частности, необходимо выделить один общий раздел показателей, характеризующий налоговые льготы и освобождения по сути, т.е. в широком смысле слова, а не по названию в Налоговом кодексе РФ.
Содержание статистической налоговой отчетности должно быть усовершенствовано с учетом не только задач налогового контроля, но и приведения в соответствие бюджетной и налоговой отчетности,
предусмотренного Программой повышения эффективности управления общественными (государственными и муниципальными) финансами на период до 2018 года3, обеспечения их сопоставимости в отраслевом и территориальном аспектах.
Список литературы
1. Малинина Т. Оценка налоговых льгот и освобождений: зарубежный опыт и российская практика. Научные труды. М.: Институт Гайдара, 2010. 212 с.
2. Пансков В.Г. Налоговые льготы: целесообразность и эффективность // Финансы. 2012. N° 10. С 34-36.
3 Программа повышения эффективности управления общественными (государственными и муниципальными) финансами на период до 2018 года: распоряжение Правительства Российской Федерации от 30.12.2013 № 2593-р.
Taxation
ANALYSIS OF FACTORS AFFECTING TAXABLE PROFIT ON THE STATISTICAL TAX-RETURN BASIS
Nina L. PYSHKINA
Abstract
The article examines the ways to use a statistical tax return to analyze the factors affecting corporate income tax in the Russian Federation. The study identifies various factors which directly or indirectly impact on profits chargeable to corporate income tax; it analyses the nature of these factors, and it makes suggestions regarding how a statistical tax return can be improved in accordance with the tax policy.
Keywords: tax policy, tax analysis, statistical tax return, tax incentives effect
References
1. Malinina T. Otsenka nalogovykh ¡'got i os-vobozhdenii: zarubezhnyi opyt i rossiiskaia praktika [Evaluation of tax incentives: the foreign and Russian practices]. Moscow, Institut Gaidara Publ., 2010, 212 p.
2. Panskov V.G. Nalogovye l'goty: tselesoo-braznost' i effektivnost' [Tax incentives: justification and effectiveness]. Finansy - Finance, 2012, no. 10, pp. 34-36.
Nina L. PYSHKINA
Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod -National Research University, Nizhny Novgorod, Russian Federation [email protected]
40
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: ЖЦ№ И ПрШШ
