Научная статья на тему 'Аналитические процедуры в аудите нематериальных активов'

Аналитические процедуры в аудите нематериальных активов Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

CC BY
282
33
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

Аннотация научной статьи по экономике и бизнесу, автор научной работы — Харисова Ф.И., Усанова Д.Ш.

Одним из важнейших факторов успешного функционирования компании на отечественном и международном рынках являются объекты уникальной собственности нематериальные активы. Эффективность и успешность компании во многом определяется уровнем управления такими активами. Для того чтобы эффективно пользоваться конкурентными преимуществами нематериальных активов, необходимо владеть соответствующей информацией о них. Проблемы бухгалтерского (финансового) учета и аудита нематериальных активов носят неоднородный характер и по-разному представлены в отечественной и международной литературе. Исследование мировых тенденций в учете нематериальных активов позволяет сделать вывод о том, что в ближайшее время произойдут значительные изменения МСФО в сторону американских стандартов. Соответственно, если и дальше регулирование бухгалтерского (финансового) учета в России будет идти по пути к МСФО, то для сближения стандартов будет необходимо значительно изменить учет нематериальных активов. Проблема в том, что не готова база для такого сближения.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

Текст научной работы на тему «Аналитические процедуры в аудите нематериальных активов»

17 (32)-2004

/Фналшпсаеасие ^ои^с^м & аудите

АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ В АУДИТЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Ф.И. ХАРИСОВА, кандидат экономических наук, доцент

Д.Ш. УСАНОВА, кафедра «Анализ хозяйственной деятельности» Казанского государственного финансово-экономического института

Одним из важнейших факторов успешного функционирования компании на отечественном и международном рынках являются объекты уникальной собственности — нематериальные активы. Эффективность и успешность компании во многом определяется уровнем управления такими активами. Для того чтобы эффективно пользоваться конкурентными преимуществами нематериальных активов, необходимо владеть соответствующей информацией о них. Проблемы бухгалтерского (финансового) учета и аудита нематериальных активов носят неоднородный характер и по-разному представлены в отечественной и международной литературе.

К сожалению, отечественные авторы, работающие в этой области, редко затрагивают международный опыт и основываются лишь на том, что уже имеет место в отечественном бухгалтерском (финансовом) учете и аудите нематериальных активов. Однако этого сейчас уже недостаточно. За последние пять лет в мировой практике произошли значительные изменения в вопросах бухгалтерского (финансового) учета и аудита нематериальных активов.

В отечественной практике понятие нематериальных активов рассматривается в ПБУ 14/2000 «Нематериальные активы» и Налоговом кодексе РФ (далее - НК РФ). В гражданском законодательстве это понятие не рассматривается, однако ст. 138 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) посвящена интеллектуальной собственности — одному из видов нематериальных активов и содержит ссылки на федеральные законы, регулирующие правоотношения отдельных видов интеллектуаль-

ной собственности. Объективен тот факт, что реформирование бухгалтерского (финансового) учета, в частности в области нематериальных активов, не успевает за мировыми тенденциями, в результате чего в первую очередь, несут потери отечественные компании. Необходимо отметить то, что перечисленные выше нормативные акты охватывают не все нематериальные активы, которые мы будем считать таковыми, исходя из зарубежного опыта поданному вопросу. Под нематериальными активами мы будем подразумевать активы, не имеющие физической формы. В силу значительных особенностей учета и аудита из этого понятия сделаем одно исключение: не будем рассматривать деловую репутацию.

Аудит нематериальных активов необходим многим российским компаниям как минимум для того, чтобы менеджмент имел представление об уникальных активах своей компании и мог принимать адекватные управленческие решения. Это не означает, что аудит нематериальных активов затрагивает только крупные корпорации, наоборот, в нем нуждаются средние и малые фирмы, так как риск потерь от незнания и незащищенности уникальных объектов здесь выше, чем у больших компаний, имеющих возможность содержать внутренних консультантов и аудиторов.

Цель аудита нематериальных активов — выражение мнения о достоверности и полноте информации о них, отраженной в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Эффективным путем достижения цели аудита нематериальных активов являются аналитические

40

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: шворъя -и -кра-ХЖСМ

/¿Нллати'шжие а^юце^сфи & ахните

17(32) -2004

процедуры проверки, по существу, в основном представляющие собой анализ существенных показателей и тенденций.

Конечная цель применения аналитических процедур в аудите нематериальных активов — выявление наличия необычных или неверно отраженных хозяйственных операций, определяющих потенциальные риски и требующих особого внимания аудитора.

Аналитические процедуры осуществляются на всех стадиях аудита — от планирования и до анализа финансовой отчетности. Объем и трудоемкость аналитических процедур зависят от особенностей деятельности компании, опыта работы, наличия надежной финансовой и нефинансовой информации, применяемых стандартов бухгалтерского (финансового) учета.

Объем аналитических процедур, их виды и последовательность проведения определяются на стадии планирования аудита.

На объем аналитических процедур влияют, например, следующие факторы:

• виды деятельности компании и ее структура;

• стандарты бухгалтерского (финансового) учета, применяемые в компании;

• система управленческого учета и наличие специалистов по управленческому учету в аудируемой компании;

• наличие ответственного лица за охрану объектов нематериальных активов, в частности интеллектуальной собственности, и другие факторы.

Предварительное изучение деятельности компании позволяет сделать предположение о наличии тех или иных групп (видов) неучтенных нематериальных активов и ранее неизвестных аспектов бизнеса, что повлияет на план и программу аудита.

Применение в компании только отечественных стандартов бухгалтерского (финансового) учета усложнит задачу аудиторам, так как в учете будут признаны исключительно нематериальные активы в соответствии с закрытым списком ПБУ 14/2000. Очевидно, что большей части отечественных компаний нет необходимости применять другие стандарты. Однако, если в компании построена хорошая система управленческого учета и есть соответствующие специалисты, то это может значительно помочь аудиторам в работе. В частности, будут доступны подробные данные об исследованиях и разработках и связанных с ними расходах.

Наличие ответственного лица за охрану объектов нематериальных активов может означать сосре-

доточение значительного объема информации в одном месте, что позволяет сэкономить время проведения аудита.

Основными видами аналитических процедур в аудите нематериальных активов являются:

1) анализ системы бюджетирования исследований и разработок. Сопоставление затрат и результатов исследований, выявление завышенных затрат, а также необычных для конкретных исследований и разработок затрат;

2) исследование статей затрат на создание, покупку, продажу, передачу третьим лицам и перемещение внутри компании, обмен, регистрацию (лицензирование) нематериальных активов и целесообразности этих затрат. В настоящее время в России для целей бухгалтерского учета и налогообложения, за исключением специализированных статей, расходы на лицензии официально не признаются нематериальными активами. Такая позиция, по нашему мнению, является необоснованной. Дело в том, что «расходы на лицензии» иногда имеют существенное качественное значение для деятельности компании. К тому же понятие «расходы на лицензии» перенято нами из зарубежной экономической теории и практики, где они входят в состав нематериальных активов;

3) сопоставление данных о нематериальных активах и исследованиях и разработках с данными предыдущих периодов и составление прогнозов;

4) определение справедливой стоимости нематериальных активов и сравнение ее с балансовой стоимостью. Справедливая стоимость нематериального актива — это величина, по которой актив может быть куплен (получен) или продан (передан) по текущей сделке между желающими совершить такую сделку независимыми сторонами;

5) оценка обесценения неамортизируемых нематериальных активов, т.е. имеющих неопределенный срок полезного использования;

6) анализ возможности признания некоторых исследований и разработок в качестве нематериальных активов;

7) прогнозирование и планирование денежных потоков от использования нематериальных активов и результатов исследований и разработок;

8) рассмотрение взаимосвязей между внутренне созданными нематериальными активами и объемом и структурой исследований и разработок в компании.

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жеоркя и цр/ГкжсхА

41

Ан&миОигесше п^кще^еф-и лудите

17 (32) - 2004

9) анализ влияния результатов аудита нематериальных активов на налогообложение аудируемой компании.

В целом последовательность применения аналитических процедур в аудите нематериальных активов представляется нам в виде следующих трех этапов.

Первый этап применения аналитических процедур. На данном этапе происходит ознакомление со структурой компании: определяются сегменты и уровни ведения бизнеса, которые могут находиться внутри сегмента, учитывается и анализируется географическое расположение материнской компании и ее подразделений.

На этом этапе необходимо ознакомиться со всеми текущими исследованиями и разработками компании и проанализировать возможность признания некоторых из них в качестве нематериальных активов. Для этого аудитору необходимо оценить вероятность поступления экономических выгод от этого актива и (или) в совокупности с другими активами компании, атакже оценить его первоначальную стоимость. Кроме этого, необходимо поэлементно проанализировать затраты на научные исследования и разработки.

Наиболее трудоемкой процедурой на данном этапе, на наш взгляд, является выявление неучтенных нематериальных активов, куда относятся как ранее неизвестные активы, так и активы, ошибочно включенные в деловую репутацию. При этом следует различать состав нематериальных активов в бухгалтерском (финансовом) учете и для принятия управленческих решений. Например, будет проблематично, а по отечественным стандартам — невозможно, признать внутренне созданную базу клиентов даже по американским СААР, однако это не означает, что она, по сути, не является важным активом компании и не приносит ей экономических выгод.

На первом этапе аудита нематериальных активов, а также исследований и разработок как необходимых стадий создания нематериальных активов применяются следующие аналитические процедуры:

• анализ системы бюджетирования расходов на научные исследования и разработки. При этом аудитору необходимо ознакомиться со сметами и ихструктурой. Анализ распределения затрат по отдельным научно-исследовательским проектам и разработкам;

• сопоставление затрат на научные исследования и разработки и их конечных результатов.

Анализируется выполнение плановых заданий по видам и срокам выполнения научно-иссле-довательских работ и разработок;

• сравнение процента удачных исследований и разработок со среднеотраслевыми показателями;

• анализ абсолютных и относительных отклонений и причин отрицательных результатов исследований;

• оценка по существу статей затрат на приобретение и регистрацию (лицензирование) нематериальных активов, включая исследования и разработки. При приобретении нематериального актива особое внимание уделяется обоснованию цены, справедливой стоимости и наличию аффилированных лиц, так как при анализе операций со связанными сторонами аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства того, что эти операции были надлежащим образом учтены и раскрыты. Кроме перечисленного, при приобретении группы нематериальных активов их необходимо правильно классифицировать и распределить между ними стоимость приобретения. Наиболее целесообразно сразу сгруппировать приобретенные нематериальные активы между уровнями бизнеса, сегментами, подразделениями. У компании могут быть разные причины, чтобы не сделать этого вовремя, поэтому аудиторам нужно самостоятельно проанализировать распределение нематериальных активов по структурным подразделениям компании и распределение стоимости приобретения между всеми нематериальными активами;

• анализ взаимосвязей между внутренне созданными нематериальными активами и исследованиями и разработками компании. Объектом пристального внимания аудитора должны стать возможные существенные расхождения между направлениями исследований и разработок и признанными в учете их конечными результатами. Большая часть затрат на научные исследования и разработки как по МСФО, так и по американским СААР списывается на текущие расходы и, соответственно, не капитализируется. В отечественной практике не капитализируются затраты по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конст-рукторским и технологическим работам. Следовательно, когда предполагаемый нематериальный актив начинает удовлетворять

42

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: шгоръя -и 71Р/?кътъ4

Аналшкигеасие н^ки^г^сфи & лудлипе,

17 (32) - 2004

критериям признания, то только незначительная часть расходов на его создание составит первоначальную стоимость. Поэтому должны быть собраны, оценены и проанализированы все затраты на создание нематериального актива, что составит наиболее обоснованную величину «стоимости», определенной по затратному методу; • сопоставление текущих данных о нематериальных активах и научных исследованиях и разработках с данными предыдущих периодов в абсолютном и относительном выражении. На первом этапе использования аналитических процедур аудитору необходимо иметь в виду, что интересы владельцев компании и ее управленческого персонала могут совпадать далеко не всегда; особенно это связано с анализом альтернативных решений, одно из которых обеспечивает сиюминутную прибыль, а второе — рассчитано на перспективу. Следовательно, возможно использование руководством компании незавершенных исследований и разработок в целях получения сверхприбылей, а фактически это может привести к большим потерям. Особое внимание уделяется исследованиям и разработкам, завершенным значительно раньше установленных сроков.

Второй этап применения аналитических процедур. На этом этапе необходимо каждый объект нематериальных активов, включая исследования и разработки, проверить по существу. Для этого нужно распределить их на основные виды нематериальных активов и определить амортизируемые и неамортизируемые нематериальные активы. Важно определять справедливую стоимость всех нематериальных активов, а для неамортизируемых это следует сделать обязательно, для того чтобы найти величину обесценения, если справедливая стоимость уменьшилась по сравнению с предыдущим периодом.

Определение справедливой стоимости объектов нематериальных активов является наиболее сложным вопросом аудита нематериальных активов. К сожалению, понятие справедливой стоимости не рассматривается ни в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, ни в ПБУ 14/2000 «Нематериальные активы», ни в НК РФ, поэтому в данном вопросе мы будем опираться на зарубежный опыт.

При необходимости компания может привлечь внешнего эксперта для определения стоимости своих нематериальных активов. Такая потребность может возникнуть и у аудитора. Это приведет к

повышению расходов аудируемой компании на проведение аудита, однако будет являться необходимым, если аудитор не обладает достаточной компетентностью в данной области или существуют нормативные запреты на предоставление услуг по определению справедливой стоимости активов аудиторскими фирмами своим прямым клиентам, аудитом которых они непосредственно занимаются. Риск необъективности эксперта снижается, если он будет привлечен аудитором, а не аудируемой компанией. При использовании работы эксперта по оценке справедливой стоимости нематериальных активов аудитору следует получить аудиторские доказательства в виде отчетов, заключений, оценки и актов эксперта. Если компания сама проводила оценку справедливой стоимости нематериальных активов, то аудитор может получить независимую оценку и сравнить ее сданными компании. При использовании результатов независимой оценки аудитор должен определить данные, рассмотреть допущения и проверить правильность расчетов. Более того, аудитору важно понять применяемый метод оценки (рыночный или основанный на дисконтированных денежных потоках). В любом случае нужно иметь в виду, что такие методы содержат определенную долю субъективизма и неопределенности, поэтому дополнительно анализируется продолжительность прогнозного периода для дисконтированных денежных потоков, мера субъективизма, основания и причины для использованных в оценке допущений.

Таким образом, на втором этапе аудита нематериальных активов аналитическими процедурами являются:

• определение справедливой стоимости всех нематериальных активов компании и ее сопоставление с балансовой стоимостью этих объектов;

• выявление наибольших отклонений между справедливой и балансовой стоимостью в случаях, когда балансовая стоимость значительно превышает справедливую стоимость. Здесь необходимо провести анализ причин, приведших к отклонениям, и проследить динамику амортизации и (или) уценки таких объектов нематериальных активов;

• анализ обесценения неамортизируемых нематериальных активов по абсолютным и относительным показателям в разрезе объектов, групп, видов нематериальных активов. Эти данные сравниваются с прогнозными значени-

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: теория -и кратянясЫ

43

Аналитигеасие а^юц&рсфи, лудите

17 (32) - 2004

ями как менеджмента компании, так и аудиторов.

• определение прироста (уменьшения) капитала от использования нематериальных активов, в том числе от возрастания (снижения) их справедливой стоимости;

• расчет эффективности исследований и разработок. При этом используются данные, полученные на первом этапе применения аналитических процедур. Сравниваются полные затраты по каждому виду научных исследований и разработок с уже поступившими от их использования экономическими выгодами и ожидаемыми к поступлению;

• прогноз и анализ тенденций денежных потоков от использования нематериальных активов и результатов научных исследований и разработок.

Третий этап применения аналитических процедур посвящен анализу финансовой отчетности относительно статей нематериальных активов и проверке достоверности раскрытия в отчетности информации о нематериальных активах и исследованиях и разработках аудируемой компании. Если составляется консолидированный отчет, то в нем должны быть указаны нематериальные активы, принадлежащие как головной организации, так и всем ее структурным подразделениям, включая зарубежные.

Аналитическими процедурами данного этапа являются:

• определение и сопоставление показателей отчетности, имеющих отношение к нематериальным активам за несколько периодов, оценка изменений в динамике;

• анализ соотношений справедливой стоимости нематериальных активов и других активов компании;

• оценка влияния справедливой стоимости нематериальных активов на рыночную стоимость (капитализацию) компании;

• анализ влияния результатов аудита нематериальных активов на налогообложение аудируемой компании и др.

Финансовая (бухгалтерская) отчетность должна обеспечивать полезной информацией как существующих, так и потенциальных инвесторов и кредиторов и других пользователей для принятия ими рациональных инвестиционных, кредитных и подобных решений [14]. В пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности отечественных компа-

ний целесообразно указывать величину затрат на исследования и разработки, как это практикуется за рубежом. Для пользователей будет важным иметь представление о справедливой стоимости нематериальных активов компании, поскольку это может повлиять на принимаемые ими решения, даже если финансовая (бухгалтерская) отчетность составляется только по российским стандартам. Таким образом, сегодня недостаточно ограничиваться требованиями отечественных стандартов для предоставления и раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Очевидно, что если балансовая стоимость нематериальных активов компании в несколько раз ниже их справедливой стоимости, а в отчетности и пояснениях к ней это не отражено, то возникает вопрос о достоверности и полезности такой отчетности.

Аналитические процедуры должны применяться на каждом уровне составления отчетности и важных для менеджмента уровнях ведения бизнеса, так как применение их только на уровне всей компании в целом не позволит обнаружить и проанализировать нематериальные активы и исследования и разработки, находящиеся в структурных подразделениях и ниже.

При необходимости по завершении аналитических процедур и аудита в целом, кроме аудиторского заключения, целесообразно составлять аналитический отчет, включающий в себя основные расчеты и выводы относительно научных исследований и разработок, движения и использования нематериальных активов в аудируемой компании.

Исследование мировых тенденций в учете нематериальных активов позволяет сделать вывод о том, что в ближайшее время произойдут значительные изменения МСФО в сторону американских стандартов. Соответственно, если и дальше регулирование бухгалтерского (финансового) учета в России будет идти по пути к МСФО, то для сближения стандартов будет необходимо значительно изменить учет нематериальных активов. Проблема в том, что не готова база для такого сближения.

В результате получены методические аспекты аналитических процедур при проведении аудита нематериальных активов, которые возможно использовать при применении в качестве стандартов бухгалтерского (финансового) учета отечественных положений по бухгалтерскому учету, международных стандартов финансовой отчетности и американских стандартов финансового учета.

44

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: ЖВОРЪЯ -и -кржжсха

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.